III SA/Wa 2657/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzenoiu zażalenia A. H. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wydanie intepretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z motywów rostrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że wnioskiem z [...] stycznia 2011 r. Skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu przekształca się w ekspektatywę odrębnej własności lokalu, czy też w prawo własności po wykupie lokalu przez głównego najemcę. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: W 2012 r. Skarżący zamierza wykupić lokal na własność jako główny najemca tego lokalu. Skutki prawne do prawa dziedziczenia najmu wywodzi od spadkodawcy ustawowego – Z. C. (członka rodziny), z którym od [...] listopada 1974 r. do chwili jego śmierci, tj. do [...] czerwca 1982 r. mieszkał i był zameldowany (na pobyt stały), a w akt najmu lokalu przy ul. [...] w W. wszedł [...] lutego 1982 r. Skarżący nabył spadek z mocy samego prawa, tj. [...] czerwca 1982 r. Dnia [...] kwietnia 1988 r. Skarżący zamienił I lokal przy ul. [...] w W. na lokal przy ul. [...] w W. na podstawie decyzji zezwalającej na zamianę i przydział (nr [...]). Zamiany Skarżący dokonał z Panią H. M. - głównym najemcą lokalu nr [...] przy ul. [...] w W.. Spadek Skarżący nabył przed ślubem (ślub odbył się [...] października 1982 r., rozwód nastąpił [...] sierpnia 2009 r.). Skarżący podał, że ww. lokal Skarżący zamierza wykupić jako główny najemca w 10 rocznych ratach. Wyraził stanowisko, że ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu należy do aktywów spadku. Argumentował, że ekspektatywa nabycia prawa własności jest oczekiwaniem prawnym, które spełni się pod warunkiem zawieszającym, a obowiązek podatkowy przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik Urzędu Skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadłaby w razie ziszczenia się takiego warunku i należność tę zabezpieczyć. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżący sformułował następujące pytania: 1. Czy ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu przekształca się w ekspektatywę odrębnej własności lokalu, czy też w prawo własności po wykupie lokalu przez głównego najemcę? 2. Czy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, czy też z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt ekspektatywy nabycia prawa własności lokalu? Odnośnie do pytania nr 1 Skarżący wyraził stanowisko, że ekspektatywa nabycia prawa własności lokalu przekształca się w przypadku lokalu spółdzielczego w ekspektatywę odrębnej własności, a w przypadku lokalu komunalnego - w prawo własności. Z uwagi na braki formalne złożonego wniosku pismem z dnia [...] marca 2011 r. organ wezwał Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej jako “Ordynacja podatkowa" do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego miała być udzielona w zakresie podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku od dochodowego od osób fizycznych, czy też w zakresie innej ustawy. W wezwaniu wskazał, że sprecyzowane we wniosku pytanie Nr 1 nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów ustawy Kodeks cywilny. Podał ponadto, że w przypadku, gdy interpretacja ma być wydana w zakresie podatku od spadków i darowizn, wówczas należy: wskazać stopień pokrewieństwa pomiędzy Skarżącym a spadkodawcą, podać datę uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku (jeżeli w powyższej sprawie została przeprowadzona sprawa spadkowa), określić, czy Wnioskodawca dokonał rozliczenia z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym we właściwym urzędzie skarbowym, sprecyzować pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Natomiast jeżeli zakres interpretacji ma dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych, wówczas należy: sprecyzować pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym jak i zadanym pytaniem. Dalej organ wskazał, że w przypadku gdy interpretacja ma być udzielona w zakresie innego podatku, to należy: wskazać w zakresie przepisów jakiej ustawy podatkowej ma dotyczyć interpretacja, sformułować pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które winno być powiązane zarówno z przedstawionym stanem faktycznym, jak i zadanym pytaniem. W odpowiedzi Skarżący pismem z [...] kwietnia 2011 r. wyjaśnił, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, o którym mowa w wezwaniu ma zostać udzielona tylko w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów umorzył postępowanie w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W wydanym postanowieniu organ powołując sie na treść art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż mając na uwadze wolę Skarżącego, iż interpretacja indywidualna ma być udzielona tylko w podatku od spadków i darowizn należy umorzyć postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto podkreślił, że postanowienie dotyczy wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, naomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Na powyższe postanowienie, Skarżący złożył zażalenie w którym wyjaśnił, iż wnioskiem z dnia [...] stycznia 2011 r. nie występował o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z zamiarem wykupu lokalu komunalnego, ale w zakresie podatku od spadków i darowizn. Podkreślił, że nie należy domniemywać, że wywodzenie skutków prawnych do praw dziedziczenia najmu od spadkodawcy ustawowego - członka, rodziny - jest wystąpieniem w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego. Podniósł, iż został wezwany przez organ o sprecyzowanie żądania, co też uczynił. Ponadto nie wyraził woli umorzenia postępowania. Organ wbrew intencji wnoszącego zmienił żądanie i wydal postanowienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie wniosku z [...] stycznia 2011 r., który nie dotyczył tej kwestii - co jest naruszeniem przepisów ustawy podatkowej. Wskazał, że organ umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. wydając w tym przedmiocie postanowienie, przy czym powołując się na art. 208 § 2 ustawy - winien wydać decyzję, a nie postanowienie, bowiem do postanowień stosuje się art. 208 § 1 i § 2 cyt. ustawy. Zdaniem Skarżącego ww. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 ustawy, co dotyczy decyzji, a winno zawierać - zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 cyt. ustawy. Powołanie podstawy prawnej sprawia, że nie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Skoro zatem ww. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne - pouczenie winno zawierać nie tylko informację, że przysługuje na to prawo wniesienia zażalenia, ale również informację, że służy na nią skarga do sądu administracyjnego. Zarzucił także, że nie wydaje się dwóch odrębnych postanowień w przedmiocie jednego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w sprawie wydania interpetacji indywidalnej oparte jest na trybie wnioskowym dlatego też tylko podmiot zainteresowany w wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawa podatkowego jest decydentem postępowania. Z tych też względów, a także ze względów ekonomiki procesowej organ uznał, że wydanie interpretacji stało się zarówno bezprzedmiotowe, jak i niecelowe. Skarżący sam bowiem oświadczył w piśmie z [...] kwietnia 2011 r., że nie jest zainteresowany uzyskaniem urzędowej wykładni prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem stwierdził, że interpretacja ma być wydana jedynie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ponadto za bezsasadny uznał zarzut Skarżącego, iż organ nie sprecyzował, którego postępowania umorzenie dotyczy. Wskazał, że w postanowieniu z dnia 9 maja 2011 r. zawarto pouczenie, iż postanowienie to dotyczy wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn zostanie wydane odrębne postanowienie. Na powyższe postanowienie z dnia [...] lipca 2011 r. Skarżący złożył skargę do Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze podkreślił, że we wniosku z [...] stycznia 2011 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, co jednoznacznie wynika z treści tego wniosku, a nie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, co z kolei wynika z treści postanowienia z dnia [...] lipca 2011 r. Podniósł także, że uzasadnienie faktyczne jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem w akt najmu I lokalu wszedł w dniu [...] lutego 1983 r., a nie w [...] lutego 1982 r., a więc po przyjęciu spadku, które nastąpiło w dacie śmierci spadkodawcy w dniu [...] czerwca 1982 r. Ponadto skutki prawne do prawa dziedziczenia najmu wywodził od spadkodawcy ustawowego. Stwierdził także, iż nie wydaje się odrębnego postanowienia w zakresie jednego z pytań w ilości i w zakresie jednego zdarzenia przyszłego, co jest sprzeczne z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także organowi, iż nie odstąpił od uzasadnienia prawnego mimo, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe w pełnym zakresie, co skutkowało naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącego nie są to domniemane fakty. Organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącego i wskazał nieprawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, co z kolei narusza art. 14c § 2 cyt. ustawy. Organ powinien odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z treści wniosku ORD-IN, tj. z treści zadanych pytań wynika jednoznacznie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dot. podatku od spadków i darowizn, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podkreślił również, że pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie wnosił o umorzenie postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ umorzył zatem postępowanie naruszając art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Końcowo podał, że jako niezgodne ze stanem faktycznym należy uznać, stwierdzenie organu, że z treści stanu faktycznego opisanego i przedstawionego w stanie faktycznym wniosku nie wynikało jednoznacznie w jakim zakresie ani podatku interpretacja ma być udzielona, skoro wniosek ORD-IN z 12 stycznia 2011 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od spadków i darowizn odnośnie do zdarzenia przyszłego, a nie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto wskazał, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zajęcia stanowiska w sprawie obciąża wnioskodawcę, a zatem w rozpatrywanej sprawie spoczywał on na Skarżącym. Skarżący natomiast nie dostarczył informacji, które pozwoliłyby organowi wydać interpretację spełniającą funkcje przypisane tej instytucji. Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżący odziedziczył prawa do najmu lokalu, lokal ten zamienił na inny, którego zamierza wykupić na własność, był niewystarczającym do udzielenia interpretacji prawa podatkowego. Nie był to stan faktyczny ani zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wyczerpujące opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy do wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Zatem za błędne organ uznał stanowisko Skarżącego, iż organ powinien wydać interpretację indywidualną i odstąpić od jej uzasadnienia prawnego, ponieważ z treści wniosku ORD-IN wynika jednoznacznie, oraz z treści zadanych pytań, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dot. podatku od spadków i darowizn, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Koniecznym warunkiem wszczęcia postępowania prowadzonego na wniosek strony jest wystąpienie z takim wnioskiem, bowiem postępowanie leży w jej dyspozycji. W przypadku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego to strona decyduje, czy wystąpi z wnioskiem o jej wydanie i jaki będzie zakres jej pytania, determinując tym samym zarówno wydanie interpretacji, jak i jej treść. Świadczy o tym art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca przyjął tutaj odmienne rozwiązanie, od uregulowania sposobu wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji ogólnej, przyznając możliwość decydowania o potrzebie jej wydania (jak również jej zmiany) Ministrowi Finansów. Taka odmienność podyktowana jest różnym przedmiotem obu interpretacji, bowiem interpretacje indywidualne dotyczą przede wszystkim oceny stanowiska wnioskodawcy i ewentualnego wskazania na prawidłową ocenę stanu prawnego, jeśli ocena dokonana przez wnioskodawcę zostanie uznana przez organ wydający interpretację za wadliwą. Natomiast potrzeba wydania interpretacji ogólnej podyktowana jest potrzebą zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy. Skoro w przypadku interpretacji indywidualnych konieczną do jej wydania jest inicjatywa wnioskodawcy, to brak woli wnioskodawcy uniemożliwia wydanie interpretacji. W przeciwnym razie organ działałby z urzędu, a zatem poza zakresem swoich kompetencji. Ponadto obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powinien oceniać przez pryzmat art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Mowa tam jest o obowiązku wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Minister Finansów w dniu [...] maja 2011 r. w zakresie pytania 1 wydał postanowienie o odmowie wszęcia postępowania. W zakresie pytania nr 2 Minister Finansów wydał w dniu [...] maja 2011 r. interpretację indywidualną nr [...]. Odnośnie natomiast do podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane w dniu [...] maja 2011 r. postanowienie nr [...] o umorzeniu postępowania. Do konkluzji o potrzebie umorzenia postepowania doprowadziła organ wypowiedź Skarżącego dotycząca rozumienia Jego wniosku z [...] stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy ekspektatywa nabycia prawa własności do lokalu przekształca się w ekspektatywę odrębnej własności lokalu, czy też w prawo własności po wykupie lokalu przez głównego najemcę. W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z [...] kwietnia 2011 r. Skarżący wyjaśnił bowiem, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego ma zostać udzielona tylko w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro Skarżący sam oświadczył w piśmie z [...] kwietnia 2011 r., że nie jest zainteresowany uzyskaniem urzędowej wykładni prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to odpadła podstawa do wydania tej interpretacji w postaci koniecznego elementu, jakim jest wniosek o jej wydanie. Tym samym Skarżący przesądził, że wydawanie interpretacji w zakresie innej ustawy podatkowej jest bezprzedmiotowe, co wyczerpuje przesłanki do umorzenia postępwoania. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 O.p., oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można – tak jak w rozparywanej sprawie - wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty (w przypadku interpretacji – załatwiającej wniosek Skarżącego). Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość postępowania to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ w przedmiotowym przypadku nie był władny się wypowiedzieć z uwagi na brak wniosku w tym zakresie (tj. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych). O dopuszczlności formy umorzenia postępowania w postępowaniu dotyczącym interpretacji, której wydanie okazało się niemożliwe wypowiadały się już sądy administracyjne (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3154/08). Co do procesowego wyrazu umorzenia postepowania, tj. jego formy prawnej w postaci postanowienia, to Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie tej kwesti nie ma znaczenia przesądzającego dla rozstrzgnięcia tej sprawy, wobec oczywistego braku podstaw do wydania interpretacji, skutkujacego koniecznoscią jego zakończenia, co organ prawidłowo uczynił. Z uwagi na brak wniosku o wydanie interpretacji Sąd nie czyni rozważań na temat zasadności wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie wydawane jest bowiem w sytuacji złożenia wniosku. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że nie wydaje się dwóch odrębnych postanowień w przedmiocie jednego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, jako z zarzutem nie przystającym do okoliczności sprawy, bowiem wniosek Skarżącego w zakresie pytania nr 2 został załatwiony poprzez wydanie przez Ministra Finansów w dniu [...] maja 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] w zakresie innej kwesti prawnej. Ponadto w świetle przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej oraz mając na względzie art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a, interpretacja indywidualna jest swoistym, podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem organu administracyjnego (podatkowego), które nie przybiera formalnej postaci postanowienia. Odmiennego zagadnienia prawnego, tj. podatku od spadków i darowizn w przedmiocie pytania nr 1 dotyczyło postanowienie Ministra Finansów z [...] maja 2011 r. o odmowie wszęcia postępowania. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.