III SA/Wa 266/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2004r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwaną dalej "or.pod" Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję organu I-ej instancji i w całości przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres luty 2003r. – grudzień 2003r. Kontrolujący uznali, że Strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego za powyższe okresy. I tak stwierdzono, że: - w rozliczeniu za miesiące IV,V,VI,VII,VIII,IX 2003 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT faktury z tytułu usług gastronomicznych i hotelarskich, a następnie wykazała i pomniejszyła za te miesiące, kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czym naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) zwaną dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym nie miała podstaw do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabytych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, - w październiku 2003 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT, a następnie rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT –7 za ten miesiąc podatek zawarty w fakturze VAT wystawionej na inną spółkę, jak również podatek naliczony wynikający z faktury VAT, którą zaewidencjonowano powtórnie w rejestrze zakupów dostarczającym dokumentów nie rozliczonych za poprzednie miesiące, przy czym podatek ten został już wcześniej rozliczony, - za miesiące styczeń oraz od lutego do grudnia 2003 r. Spółka wykazała i rozliczyła podatek naliczony w fakturach dotyczących towarów i usług w miesiącach, w których należności te zostały całkowicie uregulowane, tj niezgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl której obniżenie kwoty podatku należnego (...) następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (pkt 1). Ustalono, że faktury o których mowa zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach zakupu VAT w miesiącach otrzymania faktur, ale rozliczone przez Spółkę w deklaracjach zgodnie z miesiącem zapłaty tych faktur - stwierdzono także, że w styczniu i kwietniu 2003 r. Spółka nieprawidłowo rozliczyła faktury dotyczące nabycia usług telekomunikacyjnych, rozliczając je w miesiącu wcześniejszym niż miesiącu otrzymania faktur . Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Spółka wadliwie zastosowała skierowaną do niej normę art. 19 ust 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur, albowiem dokonywała rozliczeń przedwcześnie lub za późno. W następstwie powyższego Naczelnik określił Spółce za miesiące I-XII 2003r. prawidłowe wielkości podatku naliczonego do odliczenia, pomijając w rozliczeniu utracony podatek naliczony z faktur za usługi gastronomiczne i hotelowe, z faktur wystawionych na inną firmę oraz z faktury podwójnie rozliczonej. Wyliczenie podatku naliczonego nad należnym spowodowało, iż w istocie Naczelnik określił wyższe niż wykazane w deklaracjach podatkowych kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do przeniesienia, bez zmian pozostawiając kwotę podatku do zwrotu. Ponadto za miesiące kwiecień- październik 2003 określił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 30% zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym, biorąc pod uwagę nieprawidłowości dotyczące poszczególnych miesięcy. W dniu [...] kwietnia 2004r., po kontroli podatkowej Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za miesiące II – XII 2003 r., w których skorygowała zakwestionowane przez kontrolę kwoty podatku naliczonego, wykazując je w innej wysokości niż w korektach deklaracji złożonych przed kontrolą, jednocześnie zwiększając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty wykazanego podatku do zwrotu za miesiące II –XII 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił złożonych korekt deklaracji, ponieważ zostały one złożone w dniu [...] kwietnia 2004 r., to jest po zakończeniu czynności kontrolnych (zakończonych 30 marca 2004 r.) i uznał, że w świetle art. 81b § 1or.pod. Spółka utraciła prawo do złożenia korekt. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Spółka zgodziła się z decyzją w części dotyczącej wyłączenia z kwoty podatku naliczonego do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i hotelowych, wynikającego z faktury wystawionej na inną firmę oraz z faktury, w której podatek został wcześniej rozliczony w deklaracji za inny miesiąc. Zakwestionowała natomiast decyzję Naczelnika w części odmawiającej uwzględnienia w wydanej decyzji podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów, którego Spółka nie uwzględniła w pierwotnie złożonych deklaracjach, ani w korektach złożonych przed wszczęciem kontroli podatkowej. Spółka twierdziła, że podczas kontroli organ winien uwzględnić okoliczności korzystne i niekorzystne dla podatnika, a zatem powinien także z urzędu uwzględnić wszystkie kwoty podatku naliczonego, które wynikały ze znanych organowi podatkowemu dokumentów (faktur i rejestru zakupu będących częścią materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania). Dokonane w tym zakresie korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2003r., złożone w dniu [...] kwietnia 2004 r. stanowiły wyraz woli podatnika, co do odliczenia tego podatku i winny być z urzędu uwzględnione przez organ wydający decyzję wymiarową Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. w trybie artykułu 233 § 2 or.pod. uchylił decyzję organu I-ej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego weryfikując obliczenie w drodze decyzji zasadnie przyporządkował podatek wynikający z faktur rozliczonych przez Stronę przedwcześnie ( por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r.), bezpodstawnie natomiast w stosunku do faktur rozliczonych przez Stronę za późno. Podkreślając, że zasadne jest uwzględnienie przez organ podatkowy podatku naliczonego, rozliczonego przez Stronę w okresach wcześniejszych, nigdy późniejszych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż "z uwagi na powyższe przekazuje sprawę w trybie art. 234 or.pod. sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, by dokonał stosownego rozliczenia podatku naliczonego przez organ I-ej instancji." Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 230, art.233 § 2 or.pod. oraz art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT. Wskazała, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutów Skarżącej, a z uzasadnienia nie wynika, by koniecznym było zbadanie dodatkowych okoliczności. Nadto wskazano, iż rozstrzygnięcie podyktowane zostało treścią art. 234 or.pod. Powyższe, w ocenie Skarżącej wskazuje, że w istocie powodem uchylenia decyzji nie były okoliczności wymienione w art. 233 § 2 or.pod., ale fakt, że na skutek wydanego rozstrzygnięcia decyzja organu I-ej instancji byłaby mniej korzystna dla Strony. Skoro tak, to organ winien był wydać postanowienie o zwrocie sprawy organowi I-ej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, na podstawie art. 230 or.pod. W zakresie naruszenia art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT Skarżąca ponowiła argumentację wskazaną w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że brzmienie przepisu art. 233 § 2 daje organowi II-ej instancji możliwość uchylenia sprawy, jeśli wydanie rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W ocenie Dyrektora zwrot "znacznej części" jest niedookreślony. W sprawie jest niezbędne dokonanie ponownego prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego przez organ I-ej instancji, co wymaga ponownej szczegółowej analizy dokumentacji źródłowej, tj. faktur zakupu w celu dokonania stosownego rozliczenia podatku naliczonego. Dlatego też został spełniony warunek uzasadniający wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 or.pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę, stosownie do przepisu art. 220 or.pod. ponownie ją rozpatruje i rozstrzyga co do istoty sprawy. Jest jednak związany zasadą reformationis in peius, którą statuuje art. 234 or. pod. Przepis ten nie pozwala organowi odwoławczemu wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść Strony, chyba, że zachodzi okoliczność wskazana w art. 234 or.pod., zdanie drugie (zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny) Ustalenia, jakie poczyniono na etapie rozstrzygania sprawy przez organ II-ej instancji, wykazały nieprawidłowość w rozliczeniu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, albowiem przyporządkowując podatek wynikający z faktur rozliczonych przez Stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie rozliczył podatek z faktur rozliczonych przez Stronę za późno. Z uzasadnienia decyzji organu II-ej instancji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że uchylenie decyzji Naczelnika miało zapewnić prawidłowość naliczenia podatku VAT, wynika także, że decyzja ta po rozpatrzeniu byłaby mniej korzystna dla Strony, albowiem nie uwzględniałby podatku naliczonego z części faktur. W ocenie Sądu orzeczenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej oparte na art. 233 § 2 or.pod. nie jest słuszne. Sytuacja, do której odnosi się wyżej cytowany przepis zachodzi tylko wówczas gdy, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niedookreślenie pojęcia "w znacznej części" uprawnia do uznania za takie czynności sprawdzenie faktur i obliczenie podatku. Sąd nie podziela tego poglądu. W istocie bowiem czynności, które miał przeprowadzić organ I-ej instancji ograniczają się do wykonania prawidłowego obliczenia podatku przy uwzględnieniu, iż podatek naliczony z części ( wiadomych przecież faktur) nie będzie odliczony i nie mają one charakteru czynności dowodowych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, rację ma Skarżący, iż rozstrzygnięcie wydane przez organ II-ej instancji zmierzało do ominięcia zakazu reformationis in peius i było ono nieprawidłowe, albowiem ustawa Ordynacja podatkowa w art. 230 w konkretyzuje taką sytuację. Przepis art. 230 § 1 or.pod. nakazuje, w przypadku, gdy organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Natomiast § 1 a tego przepisu nakazuje stosować go odpowiednio, w przypadku, gdy różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisu o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w sprawie, okoliczności, jakie ujawniły się na etapie postępowania odwoławczego nakazywały organowi II – instancji wydać postanowienie, w którym zwróciłby sprawę organowi I-ej instancji, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzja wydana w trybie art. 233§2 or.pr. była nieprawidłowa. Nadmienić, trzeba, że z brzmienia art. 230§ 3 i 4 or.pod. wynika, że stronie od nowej decyzji przysługuje odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. Jeżeli strona nie wniosła odwołania od zmienionej decyzji organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Mając na względzie powyższe unormowanie Sąd nie dokonał oceny prawnej decyzji organu II-ej instancji, pod kątem niezgodności z art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT, albowiem ocena taka byłaby przedwczesna i sprzeczna z art. 230§2 i 4 or.pod. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 162, poz. 1692), zwaną dalej u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zważywszy na treść rozstrzygnięcia Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p. s.a. Sąd orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w całości. Na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. zasądził od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia roszczeń.