III SA/Wa 2663/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Z. D. - P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres I-VI.2002r. i odmowy zwrotu podatku za okres VII-XII 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] skierowaną do Z. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. – Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. : 1) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem VAT", za kolejne miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł; 2) odmówił zwrotu podatku VAT w kwotach wykazanych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł; 3) odmówił zwrotu podatku VAT w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł oraz określił za ten miesiąc kwotę do przeniesienia, do rozliczenia w następnym okresie oraz wartości zakupów usług nierozliczonych okresie objętym postępowaniem do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż Skarżący - właściciel P. jako podatnik podatku VAT rozliczał ten podatek za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Dokonując tego rozliczenia, przy sprzedaży opodatkowanej stawkami 7% i 0% Skarżący występował z żądaniem zwrotu różnicy podatku naliczonego. Łącznie wykazane w deklaracjach VAT -7 zwroty podatku za kolejne miesiące 2002r. wyniosły [...] zł. Pod względem formalnym deklaracje zostały sporządzone prawidłowo, natomiast w celu sprawdzenia merytorycznej poprawności rozliczenia podatku, przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową. Przebieg tej kontroli oraz podejmowane w jej ramach czynności udokumentowane zostały w protokole kontroli z dnia 30 czerwca 2003 r. Skarżący w dniu 15 lipca 2003 r. złożył wyjaśnienia do tego protokołu, a odpowiedź organu podatkowego na te wyjaśnienia zawarta została w piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. Równolegle z kontrolą w P. – Z. D. przeprowadzone zostały kontrole w firmach powiązanych z nim personalnie i gospodarczo : 1) P. 2) P., 3) P.sp. z o.o., 4) "A.". Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem, tj. w 2002 r. Skarżący był : właścicielem P. P., pracownikiem "A." S.A. oraz Prezesem jednoosobowego Zarządu P. sp. z o.o. Siedziby tych firm mieściły się w tym samym lokalu, wynajętym od "A." S.A. Zwrócił również uwagę, że księgowość firmy P. P.., P. sp. z o.o. oraz "A." S.A. prowadzona była przez tę ostatnią spółkę, a faktycznie przez W. M. pełniącą funkcję Prezesa Zarządu w "A." S.A. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. Skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P. dokonywał sprzedaży hurtowej dokumentowanej fakturami VAT. Łącznie wystawił 35 faktur na kwotę [...] zł i wykazał podatek należny w kwocie [...] zł. Kontrahentem Skarżącego była przede wszystkim ,,A." S.A. (34 faktury), której według wystawianych faktur, sprzedawano różnorodne towary, takie jak: artykuły chemiczne, kosmetyczne, opatrunkowe, leksykony religijne, książki, okładki samoprzylepne, dresy męskie i dziecięce, szachy, figurki z porcelany. W jednym przypadku nabywcą był Zakład [...] E. M., któremu według wystawionej faktury, sprzedano artykuły papiernicze i piśmiennicze. W prowadzonej przez Skarżącego ewidencji zakupów w 2002 r. zostały zaewidencjonowane 44 faktury VAT o wartości [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, dokumentujące transakcje sprzedaży dokonane przez podmioty gospodarcze: P. (31 faktur), P.sp. z o.o. (6 faktur), P.. ( 1 faktura) oraz "A." S.A. (6 faktur). Z dokumentów źródłowych wynikało, że firma P. A. S. główny dostawca towarów i usług dla P. Z. D., udokumentowała zakup towarów i usług fakturami VAT pochodzącymi od firm: P. D. D., P. W. C., A. S.A., P. Z. R., "G." K. K., F. J. K., P. "J. R. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że J. K. nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej i w ewidencji podatników, a podany adres należy do innej osoby. Pozostali kontrahenci, przesłuchani w charakterze świadków oświadczyli, że nigdy nie świadczyli usług i nie sprzedawali towarów, jak również nie wystawiali faktur dla P. A. S. Zdaniem organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma P. A. S. nie kupiła od swoich kontrahentów żadnych towarów i usług, a tym samym nie mogła faktycznie odsprzedać towarów i usług ujętych w fakturach VAT wystawionych dla P. Z. D. Dowody przeprowadzone w sprawie wskazują na wprowadzenie do obrotu dokumentów nieprawdziwej treści, tzw. ,,pustych faktur", które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu i które nie mogą być podstawą do rozliczeń w podatku VAT. O tym, że firma P. A. S. nie mogła i nie kupiła od swoich kontrahentów żadnych towarów, a tym samym nie mogła tych towarów sprzedać, świadczą niezgodności przy porównaniu towarów przez nią nabywanych i sprzedawanych: ceny sprzedaży są identyczne lub niższe od cen zakupu, występują niezgodności ilościowe między towarami, tj. większa ilość towaru sprzedanego niż kupionego, różny był asortyment towarów zakupionych i sprzedawanych, tj. wykazywano sprzedaż towarów, które nie były wcześniej zakupione. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że przy tak dużej skali obrotów, firma nie wykazywała kosztów prowadzonej przez siebie działalności. Właściciel firmy P. A. S. zeznał, że prawdziwym właścicielem był jego ojciec A. S., któremu udzielił on pisemnego upoważnienia do podpisywania i wystawiania faktur VAT. Sam nie interesował się firmą, nigdy nie zawierał żadnej transakcji handlowej. Przesłuchany w charakterze świadka A. S. nie potwierdził autentyczności transakcji handlowych ujętych w fakturach wystawianych przez P. A. S. na rzecz P. Z. D., jak również rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami P. Również inny dostawca P. K. M. oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiał faktur. Firmę zarejestrował za namową A. S. upoważniając go ustnie do działania w swoim imieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało uznać, że nastąpiło poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT i w deklaracjach VAT -7 przez firmę P. Z. D. oraz firmy powiązane z nim personalnie i gospodarczo, a Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", nie jest bezwarunkowe. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. By podatnik mógł zrealizować swoje uprawnienie winien, m.in. otrzymać towar lub usługę. Faktura wystawiana w trybie art. 32 ustawy o VAT powinna stwierdzać czynność dokonaną, czyli faktyczną, a nie pozorną. Następnie organ podatkowy opisał szczegółowo poszczególne, wynikające z faktur VAT, grupy transakcji, które w jego ocenie nie miały w rzeczywistości miejsca. 1. Zakup towarów. P. wykazało w deklaracjach VAT-7, zaewidencjonowane w rejestrach zakupów faktury VAT, wystawione przez P. A. S., P. sp. z o.o., P. K. M.. Podmioty, które według dokumentacji jako pierwsze dokonały sprzedaży, okazały się podmiotami wprowadzającymi fikcyjnie towar do obrotu. Ponadto świadek A. S. zeznał, m.in. (protokoły przesłuchań z dnia 27 maja 2003 r.- 2 czerwca 2003 r., 6 czerwca 2003 r. oraz 18 czerwca 2003 r.), że faktury dla firmy P. Z. D., wystawiał i podpisywał osobiście, jednakże wystawione faktury nie potwierdzały faktycznej sprzedaży, ponieważ nie było towaru, a nazwy asortymentu i ilości brał z faktur z poprzedniej firmy, tj. "G.", natomiast kwoty wykazywane w fakturach otrzymywał od Z. D. dopasowując ilość towaru do kwoty. Oświadczył również, iż nie otrzymał zapłaty kwot wynikających z tak wystawionych faktur. 2. Nabycie usług polegających na reprezentowaniu interesów P. na targach. P. wykazało w deklaracjach VAT-7, zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT, faktury VAT wystawione przez P. za usługi polegające na reprezentowaniu interesów firmy P. na targach w P, W., P. i K. Łączna wartość wystawionych faktur wynosiła [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł. Organ podatkowy zwrócił się pisemnie do wszystkich organizatorów targów wymienionych w fakturach, z zapytaniem, czy firma P. (zapytanie dotyczyło także P. sp. z o.o.) lub reprezentująca je firma P. brały udział w targach. W udzielonych odpowiedziach żaden z organizatorów targów nie potwierdził uczestnictwa firm wymienionych w zapytaniu. Dodatkowo, jak zeznał A. S. zarządzający firmą P. usług polegających na reprezentowaniu P. na targach oraz na organizacji kiermaszów faktycznie nie wykonano. Zapłaty za wystawione faktur nigdy nie otrzymał. 3. Zakup usług polegających na magazynowaniu towarów wraz z ich dozorem i transportem. P. wykazało w deklaracjach VAT-7, zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT, faktury VAT wystawione przez P. za usługi polegające na magazynowaniu towarów wraz z ich dozorem i transportem, o łącznej wartości [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł. Z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli wynikało, że Skarżący wynajmował dwa lokale, jeden od "A." S.A. w budynku przy ul. [...] w P. o pow. 10 m2 z przeznaczeniem na siedzibę i prowadzenie działalności handlowej i drugi od firmy P. w miejscowości K. o pow. 100 m2 z przeznaczeniem na magazyn. Według ustaleń organu podatkowego na wskazanej posesji nie stwierdzono pomieszczeń magazynowych, znajdował się tam budynek jednorodzinny, w którym obecnie nikt nie mieszka i nie było śladów prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie świadczenia przez P. usług transportowych, ze zgromadzonego materiału wynikało, że firma ta nie posiadała żadnego środka transportu i nie pomniejszała przychodów o koszty poniesione z tytułu zakupu paliwa. Dodatkowo z zeznań A. S. wynikało, że usług transportu ani magazynowania nie było. Również w pozostałym zakresie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących inne nabywane przez niego towary i usługi. Dotyczyło to, m.in. świadczonych przez P. usług modernizacyjnych, wynajmowanych przez P. pomieszczeń, zakupu od tej samej firmy usługi polegającej na opracowaniu reklamówek, ulotek i gadżetów propagujących działalność P. zakupu od P. programu komputerowego w zakresie księgowości, zakupu od P. oraz "A." S.A. mebli, tj. regałów magazynowych i wystawienniczych, lad sklepowych, biurek, szaf pancernych, itp. oraz telewizora, komputera i telefonu. We wszystkich przypadkach Naczelnik Urzędu Skarbowego omówił zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, potwierdzający w jego ocenie fakt, iż wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tych ustaleń było również zakwestionowanie przez organ podatkowy zgodności ze stanem rzeczywistym transakcji sprzedaży towarów, udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez P. na rzecz "A." S.A. (34 faktury) oraz Zakładu [...] "C." – E. M.. Skoro, jak wykazano P. nie sprzedawało faktycznie towarów firmom P. P. sp. z o.o., "A." S.A. i P. K. M., to tym samym firmy te mając za jedyne źródło zaopatrzenia w towary handlowe firmę P., nie mogły dokonywać sprzedaży tych towarów między sobą i zbywać je głównie "A." S.A. W związku z tym faktury wystawiane przez P. dokumentujące sprzedaż towarów były fikcyjne i stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Konkludując dokonane ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy P. poświadczał nieprawdę w wystawianych przez siebie fakturach VAT i w deklaracjach podatkowych w zakresie podatku VAT oraz obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z "pustych faktur" dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W ocenie organu podatkowego, stanowiło to naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz wyczerpywało dyspozycję zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), a od dnia 26 marca 2002r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Ponadto z uwagi na to, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności pozorne, a więc nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ustawy o VAT, nie mogą mieć również do nich zastosowania inne przepisy tej ustawy. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku oraz sprawia, że niemożliwe jest określenia jego podstawy. Z kolei odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżania podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy faktycznym nabyciu towarów. Kierując się tymi wskazaniami organ podatkowy dokonał w decyzji odpowiedniego rozliczenia podatku VAT, uwzględniającego zarówno brak obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, jak i brak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Jego zdaniem decyzja zawierała ewidentne błędy formalno-prawne. Zarzucał, że kontrola i następnie postępowanie podatkowe nie wyjaśniło rzeczywistego stanu rzeczy i zdarzeń prawnych zaistniałych w P. Uważał, że celowo nie przeprowadzono szeregu dowodów, nie starano się w ogóle ustosunkować do złożonych przez niego wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Skarżący podnosił, że faktycznie zmarnowano czas od lipca 2003 r. do kwietnia 2004 r., kiedy to tylko markowano postępowanie podatkowe. Twierdził ponadto, że prowadzona kontrola była nieprofesjonalna. Nie wykorzystano w jej trakcie podstawowych instrumentów kontrolnych, np. inwentaryzacji. Wskazywał, że uzasadnienie decyzji podatkowej jest niespójne i brak w nim logiki finansowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie i szczegółowo określił jakie dowody zgromadził w trakcie przeprowadzonego postępowania, jakie fakty uznał za udowodnione i dlaczego oraz jakich dowodów nie uznał i dlaczego tak postąpił. Dowodami tymi w przeprowadzonym postępowaniu były, m.in. kontrole krzyżowe u kontrahentów Skarżącego, zeznania świadków, dokumenty źródłowe z prowadzonej dokumentacji, zawarte umowy handlowe, informacje uzyskane od rzekomych kontrahentów. W uzasadnieniu decyzji każdy zgromadzony dowód został opisany i została oceniona jego wiarygodność i znaczenie w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno w sentencji decyzji, jak i jej uzasadnieniu zawarto przepisy, na podstawie których decyzja została wydana. Wskazano również przepisy, które zostały naruszone podczas prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący kwestionując decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje na jej ewidentne błędy formalno-prawne, jednakże nie określa jakie konkretne przepisy prawa materialnego i formalnego zostały naruszone. Twierdzi, że kontrola i postępowanie podatkowe nie wyjaśniło "rzeczywistego stanu rzeczy i zdarzeń gospodarczych", jednakże nie przedstawia żadnych innych dowodów, poza tymi, które zostały zgromadzone przez organ podatkowy i nie wyjaśnia na czym ten "rzeczywisty stan" miałby polegać. Nieprawdziwy jest zarzut Skarżącego, iż nie ustosunkowano się do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Szczegółowe wyjaśnienia zawarte są na stronach 716-730 akt podatkowych. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia u kontrahentów Skarżącego remanentu. Sporządzanie remanentu podczas kontroli jest tylko jedną z czynności możliwych do przeprowadzenia w trakcie kontroli. Metoda prowadzenia kontroli zależy od kontrolujących i z przepisów nie wynika, że remanent musi zostać przeprowadzony. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne kroki do wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Odmawiając wiarygodności transakcjom zakupu i sprzedaży dokonywanym przez firmę P. wzięto również pod uwagę sposób dokonywania rozliczeń finansowych. Rozliczenia te były dokonywane wbrew postanowieniom art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach w nim określonych, przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący takiej formy rozliczeń nie stosował, a kontrahenci P. zaprzeczali, aby otrzymywali zapłatę za faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że nastąpiło poświadczenie nieprawdy w fakturach wprowadzonych do dokumentacji księgowej oraz w deklaracjach VAT-7 składanych przez firmę P. oraz przez firmy powiązane z nią gospodarczo i personalnie. Pismem z dnia 2 sierpnia 2004 r. Z. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W skardze podatnik zarzuca zaskarżonym decyzjom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz świadome lekceważenie tych przepisów. Podnosi również zarzut, jak to określił "bylejakości pracy [...] organów skarbowych". Uważa ponadto, że decyzja nie powinna być wydana przez organ odwoławczy do czasu zakończenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w P. o sygn. akt [...] w sprawie "składania fałszywych dowodów w postępowaniu podatkowym, poświadczenia nieprawdy oraz płatnej protekcji", bowiem śledztwo to dotyczy pracowników Urzędu Skarbowego, którzy sporządzili protokół kontroli P. oraz przygotowali i wydali decyzję podatkową. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący wskazał na naruszenie, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez długotrwałe prowadzenie kontroli podatkowej - łącznie przez 281 dni, choć art. 139 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie wyjaśniające winno odbywać się bez zbędnej zwłoki i powinno trwać miesiąc od dnia wszczęcia postępowania. Długotrwałe prowadzenie kontroli podatkowej doprowadziło także do powstania "galimatiasu prawnego", bowiem nie było jasne według jakiego stanu prawnego jest ona prowadzona, tj. z 2002 r. czy z 2003 r., a w tym zakresie nastąpiła istotna zmiana przepisów. Skarżący wskazał, iż na pisma kierowane do Urzędu Skarbowego nie otrzymywał w ogóle odpowiedzi lub otrzymywał odpowiedzi nie zawierające wyjaśnienia zgłaszanych przez niego zastrzeżeń. Jako przykład wskazał swoje pismo z dnia 18 września 2002 r., na które otrzymał odpowiedź dopiero po 118 dniach, co stanowiło naruszenie art. 140 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ podatkowy do podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu na załatwienie sprawy. Skarżący podniósł również, iż osoba kontrolująca wielokrotnie odmawiała mu lub upoważnionej przez niego osobie prawa do zapoznania się z aktami sprawy, co stanowiło naruszenie art. 123 i art. 178 Ordynacji podatkowej. Sytuacje takie miały miejsce w dniu 6 marca 2003 r. oraz 23 czerwca 2003 r. Przypomniał, że Urząd Skarbowy w P. zlekceważył skierowane do niego wskazania Izby Skarbowej zobowiązujące go do zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30 kwietnia 2003 r., podczas gdy kontrola ta trwała faktycznie do dnia 30 czerwca 2003 r., a o jej przedłużeniu nie otrzymał w "sensownym czasie" żadnego powiadomienia. W trakcie kontroli organ podatkowy nie przestrzegał również art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż np. zawiadomienie o przesłuchaniu świadków w dniach 17 i 18 czerwca 2003 r. otrzymał w dniu 12 czerwca 2003 r., a przepis ten stanowi, iż powinien je otrzymać przynajmniej 7 dni przed terminem. Uzasadniając zarzut "bylejakości postępowania kontrolnego" przytoczył przykłady pomyłek i błędów zawartych w protokole kontroli stwierdzając, iż na podstawie takiego protokołu nie mogła być wydana właściwa decyzja podatkowa. Następnie Skarżący podał przykłady działań pracowników Urzędu Skarbowego naruszających przepisy Kodeksu Karnego, co jest przedmiotem wszczętego przez Prokuraturę [...] śledztwa w sprawie poświadczenia nieprawdy i płatnej protekcji. Jako przykłady tych działań Skarżący wskazał nakłanianie przez osoby kontrolujące świadków do składania fałszywych zeznań. W jego ocenie kontrolujący uznali za fikcyjne faktury, które były ewidentnie prawdziwe. Składając wyjaśnienia i zastrzeżenia Skarżący poinformował kontrolujących o konkretnych znanych mu kontrahentach A. S., który następnie dostarczył towar P. Urząd Skarbowy nie podjął tej sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast Izba Skarbowa przyjęła, że wszyscy ci dostawcy byli kontrolowani, co stanowi oczywistą nieprawdę, która zostanie wykazana w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę. Skarżący wskazał również, iż nie uwzględniono jego wniosków o przeprowadzenie w P. inwentaryzacji, która wykazałaby, że jednak otrzymywał on towar od P. i do dzisiaj część tego towaru znajduje się w magazynie, jak również przesłuchiwano nie tych świadków, którzy przesłuchani być powinni. Reasumując tę grupę zarzutów Skarżący stwierdził, że Urzędowi Skarbowemu nie zależało na ustaleniu prawdy obiektywnej i w tej sytuacji nie dziwi, że Prokuratura [...], po odbyciu wstępnych czynności sprawdzających, zdecydowała się na podjęcie śledztwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał odwołanie wraz z aktami w dniu 4 maja 2004 r. Termin do rozpatrzenia odwołania upływał w dniu 5 lipca 2004 r., gdyż dzień 4 lipca 2004 r. był dniem wolnym od pracy, a zatem organ odwoławczy dotrzymał wskazanego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, terminu do wydania decyzji. Pismem z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiadomił Sąd, iż postanowieniem z tej samej daty wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną do Sądu ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Z uwagi na powyższy fakt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 marca 2005 r. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 19 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował Sąd, iż w wyniku wznowienia postępowania, wydał decyzję w dniu [...] czerwca 2005 r., w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, ponieważ nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Z informacji tej wynikało również, iż decyzja ta stała się ostateczna. Z treści tej decyzji wynikało m.in., iż postanowieniem Prokuratora [...] w O. z dnia [...] listopada 2004 r. zostało umorzone śledztwo w sprawie składania fałszywych zeznań w postępowaniu w Urzędzie Skarbowym w P., tworzenia fałszywych dowodów w tym postępowaniu, poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne oraz innych zarzutów dotyczących pracowników Urzędu Skarbowego w P., związanych z postępowaniem prowadzonym w tym Urzędzie wobec Skarżącego Z. D. Postanowienie to zostało w dniu 21 lutego 2005 r. utrzymane w mocy przez Sąd [...] w P, który nie uwzględnił zażalenia pokrzywdzonego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2005 r. Skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy dwóch dokumentów i uwzględnienie ich w treści wyroku w niniejszej sprawie. Dokumentami tymi były : 1) kopia skargi złożonej przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., na postanowienie tego organu z dnia [...] października 2005 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w sprawie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2004 r., a więc decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie; 2) kopia postanowienia z dnia [...] listopada 2005 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., tj. ustalenie przewidywanego terminu zakończenia czynności kontrolnych w "A." S.A. w P. na dzień 31 stycznia 2006 r. Skarżący wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. zostało wznowione postępowanie podatkowe wobec "A." S.A. w sprawie rozliczeń z tytułu podatku VAT za 2002 r. Dodał również m.in., iż w trakcie tego postępowania potwierdza się, że prowadzona w 2002 r. współpraca handlowa i usługowa z P. była prawidłowa i praworządna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Ocenie Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja podatkowa dotycząca rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Skarżący składając w trybie art. 10 ustawy o VAT deklaracje podatkowe odnoszące się do tego podatku i dokonując jego samoobliczenia wykazywał w kolejnych miesiącach tego roku nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym i korzystając z przepisów zawartych w art. 21 ust. 2 deklarował tę nadwyżkę jako przysługujący mu zwrot podatku. Łączna wykazana przez niego w deklaracjach VAT- 7, składanych za kolejne miesiące 2002 r., kwota podatku do zwrotu wyniosła [...]zł, z czego zwrócono mu już kwotę [...] zł odnoszącą się do wykazywanych przez niego rozliczeń za pierwsze sześć miesięcy 2002 r. Organy podatkowe opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym zakwestionowały rzetelność składanych przez Skarżącego deklaracji podatkowych, a tym samym również prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Przyczyną takiego stanowiska był fakt, iż w ocenie organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, przy czym organy podatkowe przyjmując, iż Skarżący nie nabywał w rzeczywistości wykazanych w fakturach towarów i usług, jako konsekwencję tych ustaleń przyjęły także, iż nie dokonywał on również sprzedaży towarów ujętych w wystawianych przez niego fakturach VAT, a zatem nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych towarów. Tym samym w ujęciu finansowym spór dotyczy w zasadzie, jedynie wykazywanych przez Skarżącego kwot podatku do zwrotu. Przed przystąpieniem do rozpatrywania zarzutów skargi i oceny decyzji organów podatkowych należy wskazać na podstawowe przepisy materialnoprawne, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak, stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy też wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą, np. terminów – art. 19 ust. 3, 3a i 3b, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r., były to – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 marca 2002 r. Oba te akty prawne zawierały identycznie sformułowaną normę prawną, zawartą odpowiednio - w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a), która stanowiła, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Właśnie na te przepisy powołały się organy podatkowe. Należy również wskazać, iż podatek VAT jest podatkiem o określonym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące podatek VAT. Dotyczy to również jednej z najistotniejszych kwestii i zarazem elementu sporu w niniejszej sprawie, którą jest możliwość pomniejszania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w niniejszej sprawie. Istnieje bowiem różnica zdań, pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi, dotycząca okoliczności – na ile i czy w ogóle istniała zbieżność pomiędzy rzeczywistością gospodarczą, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a fakturami VAT, które otrzymywał, bądź wystawiał Skarżący, a które to faktury rzeczywistość tę powinny wiernie odwzorowywać. Spór ten dotyczy więc przede wszystkim stanu faktycznego oraz co się z tym ściśle wiąże sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. W skrócie rzecz ujmując chodzi przede wszystkim o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane i wystawiane przez Skarżącego faktury VAT odpowiadały rzeczywistym transakcjom handlowym, tylko wówczas bowiem, o czym była już mowa wcześniej, możliwe byłoby zaakceptowanie dokonywanego przez Skarżącego i opartego na tych fakturach rozliczenia z tytułu podatku VAT. Decyzje organów podatkowych zostały wydane po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. postępowania podatkowego, które z kolei poprzedzone było przeprowadzoną u Skarżącego kontrolą podatkową w okresie od dnia 23 września 2002 r. do dnia 30 czerwca 2003 r. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego do akt sprawy włączane były obszerne materiały uzyskane w ramach innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, tj. przede wszystkim P. A. S., P. K. M., P. sp. z o.o. oraz "A." S.A. Materiały te obejmowały zarówno liczne dokumenty, takie jak umowy, faktury, jak również protokoły z przesłuchania osób występujących w charakterze świadków. Z faktur wystawianych przez te firmy wynikało, że dokonywały one między sobą rozlicznych transakcji handlowych, polegających na wzajemnym sprzedawaniu sobie towarów i usług. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy w tym zakresie, co do zakresu i charakteru tych transakcji znajdują odzwierciedlenie na ponad tysiącu stron akt podatkowych stanowiących materiał dowodowy zebrany w sprawie. Opierając się na tym materiale organy podatkowe uznały, iż otrzymywane przez Skarżącego faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Taka ocena dokonana przez organy podatkowe znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym i rozpatrzonym, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy i odpowiadający dyspozycji art. 122 tej ustawy, istniejących w sprawie okoliczności faktycznych. Ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada również wymogom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, iż w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do wyjaśnienia charakteru powiązań, dokonywanych transakcji i rozliczeń pomiędzy powiązanymi ze sobą personalnie i gospodarczo firmami, ale też na tym tle podjęły starania, przy zastosowaniu dostępnych środków dowodowych, zmierzające do wykazania podstaw zakwestionowania poszczególnych faktur oraz przytoczenia argumentów i dowodów przemawiających za przyjęciem takiego stanowiska. W tym celu transakcje polegające na nabywaniu przez Skarżącego towarów i usług zostały podzielone na poszczególne grupy, z których każda osobno została omówiona z podaniem zebranych dowodów oraz uzasadnieniem dokonanej oceny. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie, poczynione przez organ pierwszej instancji, znalazły odzwierciedlenie na ponad sześćdziesięciu stronach uzasadnienia decyzji. Szczególną uwagę organ podatkowy pierwszej instancji poświęcił wyjaśnieniu charakteru i sposobu działania głównego, według wystawianych faktur, dostawcy towarów i usług dla P., tj. firmy "A.". W tym celu przeprowadzono w tej firmie kontrolę podatkową oraz przesłuchano w charakterze świadka A. S., który faktycznie zarządzał tą firmą. Protokoły z przesłuchań tego świadka, które miały miejsce w dniach od 27 maja 2003 r. do 2 czerwca 2003 r. oraz w dniach 6 i 18 czerwca 2003 r. znajdują się w aktach podatkowych (karty 304-306 oraz 435- 466). Ze złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznań wynika wprawdzie, że prowadził on działalność gospodarczą polegającą na przykład na sprzedaży towarów na bazarach i w handlu obwoźnym (karta 450 akt podatkowych), czy też w handlu detalicznym w sklepie, jednak nie w takich rozmiarach, jak wskazywały na to wystawiane przez niego faktury i ewidencja wykazywana w kasie fiskalnej (karta 444 akt podatkowych). Świadek ten nie potrafił wyjaśnić okoliczności związanych z wystawianymi przez niego fakturami oraz nabywanymi przez niego towarami. Ostatecznie, jak wskazano w decyzji, A. S. zaprzeczył, aby dokonywał rzeczywiście sprzedaży, uwidocznionych w wystawianych przez niego fakturach towarów i usług na rzecz P. Z. D. Zeznał on m.in., że faktury VAT dla tej firmy wystawiał i podpisywał osobiście, jednakże wystawione faktury nie potwierdzały faktycznej sprzedaży towarów handlowych, ponieważ towaru nie było, natomiast nazwy asortymentu i ilości brał z faktur z poprzedniej firmy, tj. "G." oraz kwoty wykazywane w fakturach otrzymywał na piśmie od Z. D. (ilości towaru dopasowywał do kwoty). A. S. nie potwierdził również, aby świadczył na rzecz P. usługi polegające na reprezentowaniu interesów tej firmy na targach oraz usługi polegające na magazynowaniu towarów, ich dozorze i transporcie, jak też jakiekolwiek inne usługi, które uwidocznione były w wystawianych przez niego fakturach. Organ podatkowy w swoich ustaleniach, co do zgodności wystawianych przez A. S. faktur ze stanem rzeczywistym, nie oparł się jedynie na jego zeznaniach, przytaczał również inne okoliczności, które wskazywały na prawidłowość tych ustaleń. M.in. zebrał dowody potwierdzające zeznania A. S., co do fikcyjności kontaktów handlowych firmy P. z podmiotami gospodarczymi mającymi, według wystawianych faktur, dostarczać jej towary, które ta miała odsprzedawać następnie P. Organ podatkowy wskazał również, iż wynikającemu z wystawianych przez firmę P. faktur, znacznemu rozmiarowi jej działalności nie towarzyszyły ponoszone zwykle w takich sytuacjach koszty. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono bowiem, że firma ta nie posiada, m.in. dowodów potwierdzających wynajem środków transportu, nie ponosiła wydatków na zakup paliwa, nie posiada dowodów potwierdzających koszty pobytu, noclegów, przejazdu, opłat rejestracyjnych i za wynajem powierzchni wystawienniczych, związanych z reprezentowaniem na targach firmy P. a także innych reprezentowanych przez nią firm, nie posiada dowodów potwierdzających poniesione koszty związane z organizowaniem kiermaszów, nie posiada dowodów potwierdzających poniesione koszty związane z opracowaniem reklamówek gadżetów i ulotek. Dokonując ustaleń, co do pozostałych usług, które firma P. miała nabywać od P., organ podatkowy, m.in. zwrócił się do wszystkich organizatorów targów wymienionych w fakturach z zapytaniem czy odnotowano udział firmy P. bądź reprezentowanych przez nią podmiotów na tych targach. Odnośnie usług polegających na magazynowaniu, transporcie i dozorze towarów organ podatkowy podjął działania zmierzające do ustalenia charakteru lokalu położonego w miejscowości K., gmina B., woj. [...], w którym miały być magazynowane towary i który miał być przedmiotem modernizacji polegającej na wykonaniu robót murarskich, malarskich i elektrycznych. W zakresie usług polegających na wykonaniu przez P. na rzecz P.reklamówek, ulotek i gadżetów reklamowych organ podatkowy zwrócił uwagę, iż brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wykonanie tej usługi, np. wzorów tych przedmiotów. Powyższe ustalenia, jak również te dotyczące sprzedaży innych jeszcze, uwidocznionych w fakturach towarów i usług, zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Za rzeczywistym charakterem nabywanych przez Skarżącego towarów i usług nie przemawia także stosowana przez niego gotówkowa forma dokonywania płatności. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy, stanowiło to naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, który to przepis przewiduje obowiązek dokonywania lub przyjmowania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Tym samym pokwitowania dokonywanych w formie gotówkowej płatności nie mogą być uznane za przekonywujący dowód istnienia transakcji, do których płatności te miałyby się odnosić, tym bardziej, że A. S. w swoich zeznaniach twierdził, iż miał otrzymywać jedynie 20% zafakturowanych kwot oraz, że w momencie podpisywania dowodów, tj. pokwitowań rozliczeń nie otrzymywał kwitowanej kwoty (strona 36 i 39 protokołu przesłuchania świadka). Należy zwrócić uwagę, na co wskazuje organ podatkowy, iż również inny z kontrahentów P. K. M. przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył, aby wystawił dla tej firmy fakturę oraz świadczył na jej rzecz jakiekolwiek usługi, czy też dokonywał sprzedaży towarów ( karta 551 akt podatkowych). W ocenie Sądu, prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy nie podważają również zarzuty zawarte w skardze. Nie dotyczą one zresztą istoty tych ustaleń, jak również wydanych decyzji, lecz w większości kwestii incydentalnych i stanowią w znacznej części powtórzenie zarzutów zawartych w zastrzeżeniach złożonych przez Skarżącego do protokołu kontroli podatkowej P. sp. z o.o. i P. Z. D. (pismo z dnia 1 lipca 2003 r.) oraz w wyjaśnieniach Skarżącego do protokołu kontroli P. (pismo z dnia 14 lipca 2003 r.), do których to wyjaśnień i zastrzeżeń organ podatkowy odniósł się już wcześniej w odpowiedzi zawartej w pismach z dnia 14 oraz 25 lipca 2003 r. Wskazując na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej Skarżący podnosi m.in., iż długi okres trwania kontroli podatkowej naruszał wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oceniając ten zarzut niewątpliwie należy uznać, iż organy podatkowe powinny dążyć do tego, aby postępowanie kontrolne było jak najmniej dolegliwe dla podatnika i skondensowane w czasie. Niemniej biorąc pod uwagę, iż ustalenia dokonane w jego trakcie stanowić mogą podstawę prowadzonego następnie postępowania podatkowego i wydawanych w ramach tego postępowania decyzji podatkowych, należy wskazać, iż powinno ono przede wszystkim realizować swój główny cel, jakim jest, stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organ przeprowadzający tę kontrolę miał uzasadnione podstawy do powzięcia wątpliwości, czy tak jest w przypadku Skarżącego. Pewnym uzasadnieniem tak długotrwałej kontroli była również wskazywana przez organy podatkowe i podyktowana okolicznościami sprawy konieczność równoległego przeprowadzenia kontroli podatkowych w firmach będących kontrahentami Skarżącego oraz rozległość materiału dowodowego, który w jej trakcie został zebrany. W każdym razie, jak wynika ze skargi oraz akt sprawy Skarżący korzystał ze środków prawnych składając do organu nadrzędnego skargę na przewlekłość postępowania, a organ prowadzący postępowanie kontrolne poprzez sporządzenie w dniu 30 czerwca 2003 r. protokołu kontroli, wywiązał się z terminu wyznaczonego ostatecznie przez Izbę Skarbową. Kwestia dotycząca zmiany stanu prawnego w zakresie przepisów regulujących kontrolę podatkową oraz związane z tym wątpliwości, które przepisy "dotychczasowe" czy "zmienione" powinny znaleźć zastosowanie, zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione Skarżącemu w odpowiedzi udzielonej przez Urząd Skarbowy na złożone przez niego zastrzeżenia do protokołu kontroli, podobnie jak związana z tym sprawa dotycząca naruszenia w postępowaniu kontrolnym terminu określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej, czy też możliwość stosowania w tym postępowaniu art. 140 i art. 142 Ordynacji podatkowej, według stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. (karty 691-696 akt podatkowych). Zarzucając organowi podatkowemu doprowadzenie do powstania "galimatiasu prawnego" Skarżący nie precyzuje na czym polegało w związku z tym naruszenie przez organ podatkowy przepisów normujących kontrolę podatkową oraz jakie negatywne konsekwencje wynikały dla niego z faktu zmiany stanu prawnego, która nastąpiła w trakcie trwania kontroli podatkowej. Skarżący wskazuje w skardze na zwłokę organu podatkowego w udzieleniu odpowiedzi na jego pismo z dnia 18 września 2002 r., a więc sporządzone jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, nie podaje jednak, czego to pismo dotyczyło i jaki związek zachodzi pomiędzy ustaleniami zawartymi w decyzjach organu podatkowego, a treścią tego pisma i niesatysfakcjonującą go odpowiedzią organu podatkowego. Odnośnie zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, iż doręczono mu zawiadomienie o przesłuchaniu świadków w dniach 17 1 18 czerwca 2003 r. dopiero w dniu 12 czerwca 2003 r. oraz naruszenia art. 123 i art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę w dniu 6 marca 2003 r. dopuszczenia jego pełnomocnika do zapoznania się z aktami sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy w pkt 6 i 11 swojej odpowiedzi z dnia 14 lipca 2003 r. przedstawia inną wersję tych zdarzeń wskazując, m.in. na doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków już w dniu 6 czerwca 2003 r. żonie Skarżącego, która zobowiązała się do przekazania go w tym samym dniu Skarżącemu, jak również fakt upoważnienia przez Skarżącego do udziału w tych przesłuchaniach swojego pełnomocnika. Organ podatkowy zaprzecza również, aby nie umożliwił pełnomocnikowi Skarżącemu przeglądania protokołu przesłuchania świadka w dniu 6 marca 2003 r. W każdym razie okoliczności te, dotyczące postępowania kontrolnego nie mogły mieć wpływu na ostateczny wynik sprawy. Zarzuty Skarżącego odnoszące się do, jak to określił, "bylejakości postępowania kontrolnego" nie są również tego rodzaju zarzutami, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla podważenia ustaleń zawartych w będących przedmiotem niniejszej sprawy decyzjach organów podatkowych. Dotyczą one bowiem w większości bądź oczywistych pomyłek pisarskich, zwykle w datach, bądź przytoczonych w treści protokołu kontroli literalnych sformułowań zaczerpniętych z dokumentów źródłowych, które Skarżący również traktuje jako uchybienie odnoszące się do samego protokołu kontroli. Kwestie te również zostały wyjaśnione w odpowiedzi udzielonej przez Urząd Skarbowy na zastrzeżenia i wyjaśnienia zgłoszone przez Skarżącego do protokołu kontroli. Biorąc pod uwagę zgłaszanie przez Skarżącego tego typu zarzutów na etapie skargi do sądu administracyjnego nie sposób nie przyznać racji organowi odwoławczemu, iż Skarżący nie ma argumentów, które w rzeczowy sposób odnosiłyby się do meritum sprawy i istoty ustaleń organów podatkowych wskazujących na brak związku pomiędzy fakturami VAT a realnymi transakcjami handlowymi. Jeżeli Skarżący kwestionuje prawdziwość zeznań świadka A. S., to pomijając już fakt, że w kluczowym przesłuchaniu w dniu 18 czerwca 2003 r. uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, który miał możliwość zadawania temu świadkowi pytań, również sam Skarżący miał dostateczną ilość czasu i wielokrotną możliwość, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy w postępowaniu podatkowym, czy też wreszcie na etapie skargi, aby jasno sformułować i podać rzeczowe argumenty na czym polegała nieprawdziwość tych zeznań i ich sprzeczność w zestawieniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Nieuzasadnione są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy te badały, przede wszystkim w kontekście możliwości odliczania przez Skarżącego podatku naliczonego, zgodność danych wynikających z faktur z rzeczywistymi transakcjami handlowymi. W takim też kontekście badana była firma P., a ustalenia organów podatkowych odnosiły się do tych dostawców tej firmy, które wystawiały jej faktury. Również nieprzeprowadzenie w trakcie kontroli inwentaryzacji w kontrolowanej firmie nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Z kolei jako przykład przesłuchania nie tych świadków, którzy przesłuchani być powinni, Skarżący wskazuje w skardze na przesłuchanie matki właściciela lokalu położonego w P. przy ul. [...], zamiast samego właściciela, choć dotyczy to kwestii związanej z podnajmem tego lokalu i wystawionymi z tego tytułu fakturami przez firmę P. ale akurat nie firmie P. lecz "A." S.A. oraz P. sp. z o.o., w której Skarżący był Prezesem Zarządu. Kwestia ta nie miała więc istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W świetle informacji zawartej w przekazanej Sądowi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. o prawomocnym postanowieniu Prokuratora [...] w O. umarzającym śledztwo w sprawie składania fałszywych zeznań, tworzenia fałszywych dowodów, poświadczania nieprawdy, podjęcia się pośrednictwa w załatwianiu sprawy dotyczącej pozytywnego zakończenia kontroli podatkowych, a więc kwestii odnoszących, m.in. do postępowania kontrolnego i podatkowego wobec firmy P., za pozbawione podstaw należy również uznać te zarzuty Skarżącego, które sugerują wpływ na wynik sprawy, popełnionych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., w związku z tymi postępowaniami, czynów karalnych. Akceptując zasadnicze ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd wskazuje jednocześnie, że nie wszystkie argumenty, jakie zostały zawarte w decyzji organu odwoławczego zasługują również na aprobatę. Dotyczy to tego fragmentu uzasadnienia decyzji, w którym organ odwoławczy stwierdza, iż "zgodnie z obowiązującymi przepisami, także firma "N." nie mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy pierwsza firma w łańcuszku fikcyjnej sprzedaży nie posiadała towaru" oraz tej części decyzji, w której organ odwoławczy omawiając wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdza, iż "w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że uprawnienie powyższe jest swoistą ulgą podatkową", a dalej wskazuje, iż konsekwencją tego jest przerzucenie ciężaru dowodzenia z organu podatkowego na podatnika, który musi udowodnić, że dana czynność miała miejsce. Oba te stwierdzenia są nieprawidłowe i stanowią nadmierne uproszczenie. Odnośnie pierwszego z nich, pomijając już, iż nie został wskazany konkretny przepis, z którego zawarta w tym stwierdzeniu teza miałaby wynikać, należy wskazać, iż sytuacja, w której pierwsza firma w kolejnych ogniwach obrotu nie posiadała towaru, nie powoduje automatycznego skutku w postaci utraty prawa do odliczenia związanego z nabyciem towaru przez wszystkich kolejnych uczestników obrotu, natomiast sytuacja taka stanowi jeden z elementów, który w zależności od istniejących w sprawie innych jeszcze okoliczności faktycznych i w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym, powinien być brany pod uwagę w ramach swobodnej oceny dowodów przy rozstrzyganiu danej sprawy. Jeżeli chodzi o drugi fragment, to z kolei organ odwoławczy nie przytacza przykładów orzeczeń, w których wyrażono by stanowisko, iż wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowić by miało ulgę podatkową z konsekwencjami, co do ciężaru wykazania określonej okoliczności. W każdym razie pogląd ten nie stanowi dominującej linii w orzecznictwie sądowym, a dużo częściej wskazuje się, na co również zwrócił uwagę organ podatkowy, iż prawo to jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, a zatem nie może być traktowane w kategoriach ulgi podatkowej z dalszymi, wskazywanymi przez organ odwoławczy, konsekwencjami co do ciężaru dowodzenia. Przedstawiając powyższe należy wskazać, iż rozstrzygnięcie sprawy nie opierało się jednak na tych argumentach, lecz wynikało z prawidłowo przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania oraz z odpowiadającej wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Reasumując Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia w wydanych decyzjach prawa materialnego. Na zakończenie należy jeszcze odnieść się do pisma procesowego Skarżącego z dnia 30 listopada 2005 r. oraz załączonych do niego dokumentów. Sąd nie znalazł wystarczającego uzasadnienia do skorzystania z możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). Należy wskazać, iż postępowanie w niniejszej sprawie było już raz zawieszone z powodu wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. Fakt złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2005 r. odmawiającej uchylenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, nie uruchomił postępowania sądowoadministracyjnego, od którego wyniku zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a więc nie stanowi w ocenie Sądu przeszkody do rozpatrzenia skargi. Podobnie, jak nie stanowi takiej przeszkody wznowienie postępowania na żądanie Z. D. tym razem występującego w charakterze likwidatora "A." S.A. w likwidacji, zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec tej spółki. Stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Dopiero na tym etapie, zgodnie z § 2 tego artykułu, następuje badanie zaistnienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek wznowienia. Sam fakt wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza zatem o jego ostatecznym wyniku. Tak więc na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić, na ile twierdzenia Skarżącego o prawidłowej i praworządnej współpracy "A." S.A. z firmą P. są uzasadnione. W każdym razie, w przypadku uchylenia decyzji ostatecznej wydanej wobec "A." S.A., czego nie można wykluczyć, jak również ewentualnego uchylenie każdej innej decyzji ostatecznej wydanej w sprawie firm współpracujących z P. czego również nie można wykluczyć, Skarżącemu przysługuje prawo do żądania wznowienia postępowania podatkowego w swojej własnej sprawie, tj. P. jeżeli jego zdaniem w innych postępowaniach poczynione zostały nowe, odmienne od dotychczasowych ustalenia organów podatkowych, wskazujące na zaistnienie jednej z przesłanek określonych we wspomnianym już art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.