III SA/Wa 2663/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., J. G. (dalej jako Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę od należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Przy piśmie z dnia 19 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał wniosek Skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. według właściwości miejscowej, celem rozpatrzenia. Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r., uzupełnionym pismami z dnia 16 września 2010 r., 7 października 2010 r., 2 grudnia 2010 r. Skarżący zmienił żądanie z dnia 29 kwietnia 2010 r. i wniósł o umorzenie w całości lub części, ewentualnie o rozłożenie na raty (w liczbie 30 lub 24) zaległości podatkowej za 2006 r., a w przypadku rozłożenia na raty umorzenie w całości lub w części opłaty prolongacyjnej i umorzenie odsetek za zwłokę. Skarzacy podniósł, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku złożonej korekty deklaracji PIT - 37 za 2006 r., a suma jego zobowiązań, których ważny i publiczny interes jest oczywisty, przekracza jego aktualne możliwości finansowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. przyznał Skarżacemu ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, rozkładając na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i ustalił opłatę prolongacyjną, i jednocześnie odmówił umorzenia należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji stwierdził, iż Skarżący nie jest w stanie jednorazowo uregulować ciążących na nim zobowiązań, jednak istnieje realna szansa na wywiązanie się z układu ratalnego. Natomiast odnosząc się do odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż sytuacja finansowa Skarżacego nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi, a okoliczności powstania zaległości, na które powołuje się, nie posiadają charakteru nadzwyczajnego, losowego, zupełnie niezależnego od sposobu działania Skarzacego. Pismem z dnia 10 marca 2011 r., Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Zarzucił prowadzenie postępowania podatkowego przez niewłaściwy organ podatkowy. Wskazał, iż postępowanie określające zobowiązanie podatkowe prowadzone było przez niewłaściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec czego według Strony przedmiotowe postępowanie prowadzone było bezpodstawnie. Z uwagi na powyższe ponownie wniósł o umorzenie zobowiązania za 2006 r. Skarżący zakwestionował wysokość naliczonych odsetek za zwłokę. Zdaniem Skarżącego wystąpiły aktywne przerwy w naliczaniu odsetek nie uwzględnione przez organ podatkowy. Zarzucił również niewłaściwą analizę, w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, jego sytuacji majątkowej i zwrócił się o rozpatrzenie w postępowaniu odwoławczym wyłącznie jego wystąpień o ulgi. Odrębnym pismem z dnia 10 marca 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Ministra Finansów, w którym podniósł, iż postępowanie określające zobowiązanie podatkowe prowadzone było przez niewłaściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, co było świadomym łamaniem prawa przez organy skarbowe. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego zasadnym jest umorzenie całości jego zobowiązania podatkowego za 2006 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej za niezasadny. Wskazał, iż w dniu 25 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło będące podstawą określenia właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP- 3) z dnia 21 grudnia 2007 r., w którym Skarżący podał adres zamieszkania, który znajduje się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Za niezasadany organ uznał także zarzut, iż postępowanie określające zobowiązanie podatkowe prowadzone było przez niewłaściwego naczelnika urzędu skarbowego, wobec czego przedmiotowe postępowanie, dotyczące udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, prowadzone było bezpodstawnie. Organ zauważył, iż zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r., jak również utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., poddane były kontroli sądowej, w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 500/08) oddalił skargę Skarżącego, uznając jednocześnie, iż decyzje w obu instancjach postępowania podatkowego wydane zostały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Podkreślił, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., została wydana w granicach i na podstawie prawa i jest ostateczna i prawomocna, wobec czego nie nastąpiło przedawnienie sprawy, jak podnosi Strona i istnieje przedmiot niniejszego postępowania. Odnosząc sie do braku decyzji w sprawie podjętej przez właścwy organ w terminie, zauważył, iż okoliczność ta nie może być podstawą rozstrzygania w przedmiocie umorzenia zobowiązań podatkowych, ponieważ przesłanki zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wskazane są bezpośrednio w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu bezspornym jest, iż zaległość podatkowa wynika z decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., która jest ostateczna i prawomocna, wobec czego przedmiot postępowania nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż iż postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego zakończone zostało w terminach wynikających z przepisów prawa, wobec czego nie wystąpiły aktywne przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył Skarżącemu zaległość podatkową na raty, odsetki naliczone zostały do dnia wniesienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. do dnia 6 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne w części z żądaniem Skarzacego, który wniósł o częściowe umorzenie oraz rozłożenie nieumorzonych zaległości podatkowych na raty. Organ dokonując analizy sytuacji majątkowej Skarzacego zauważył, iż z rocznych zeznań podatkowych Skarzącego, składanych w Urzędzie Skarbowym, wynika, że uzyskiwał z emerytury/renty oraz ze stosunku pracy: za 2007 r. przychód - 151.862,56 zł, za 2008 r. przychód - 165.600,00 zł, za 2009 r. przychód - 169.931,07 zł, za 2010 r. przychód - 161.707,85 zł. Skarżący oświadczył, iż nie potrafi podać wysokości swoich dochodów wskazał, iż jego średnie miesięczne dochody w okresie I-VI.2010 r. wynosiły 8.000,00 zł, a w okresie VII-XII.2010r. 7.000,00 zł. W oświadczeniu majątkowym z dnia 6 sierpnia 2010 r. wskazał, iż na jego utrzymaniu pozostaje żona, była żona, dwoje dzieci, rodzice emeryci, (oświadczył jednak, iż gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie oraz, że ma rozdzielność majątkową z żoną). Koszty zobowiązań i zadłużenia ponoszone miesięcznie to alimenty dla byłej żony 500,00 zł, fundusz emerytalny 500,00 zł, utrzymanie małoletniego dziecka 1.000,00 zł, ponadto wskazał, że posiada zadłużenie karty kredytowej w wysokości 8.000,00 zł i kredyt bankowy 42.000,00 zł (pismo z dnia 2 grudnia 2010 r ), Skarżący nie podał miesięcznych rat spłaty powyższych zobowiązań. Nie posiada nieruchomości, ruchomości, ani oszczędności, na rachunku bankowym posiada kwotę 1.300,00 zł. Organ stwierdził, iż po odliczeniu stałych miesięcznych wydatków (2.000,00 zł) bez rat kredytów bankowych, wyżywienia i bieżącego utrzymania, do dyspozycji Skarżącego pozostaje kwota około 6.000,00 zł. W związku z powyższym w ocenie organu nie można przyjąć, iż przyznana ulga, w postaci 12 miesięcznego układu ratalnego (wysokość raty od 2.203,00 zł do 2.333,40 zł), jest niemożliwa dla Skarżącego do zrealizowania. Zdaniem organu oprzyznany układ ratalny jest możliwy do zrealizowania, gdyż uzyskiwane przez Skarżącego miesięczne dochody kilkukrotnie przekraczają wysokość miesięcznej raty układu ratalnego. Przyznanie układu ratalnego w ilości rat wnioskowanych przez Stronę (30 lub 24), w znacznym stopniu przeciągnęłoby w czasie spłatę należności podatkowych, które powinny być uiszczone do 30 kwietnia 2007 r., a Strona od chwili powstania zaległości podatkowej systematycznie uzyskuje wysokie stałe dochody. Organ zauważył również, iż mimo wezwania, Skarżący nie uzupełnił materiału dowodowego o przedstawienie aktualnej sytuacji rodzinnej i finansowej W ocenie organu odwoławczego, umorzenie zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. byłoby niezasadne i stawiałoby Skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników podatku dochodowego terminowo regulujących swoje zobowiązania. Zauważył, iż Skarżący powołał się na wysokie zobowiązania osobiste, przekraczające jego możliwości finansowe, które nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaznaczył, iż zaległość podatkowa nie powstała w sposób niezależny od woli i sposobu działania Strony, brak jest również innych zewnętrznych przyczyn i nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od działania Strony, które usprawiedliwiałyby brak zapłaty zaległości podatkowej. Zdaniem organu powyższe przesądza o tym, że do sytuacji wyjątkowych usprawiedliwiających umorzenie zaległości podatkowych nie można zaliczyć okoliczności, gdy powstanie tych zaległości, jest wynikiem świadomej decyzji o nieuiszczeniu podatku i przeznaczeniu posiadanych środków na inne prywatne cele. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ nie odnióśł się w zaskarżonej decyzji do zarzutu nieprawidłowego obliczenia podatku należnego za rok 2006, czego konsekwencją materialną jest naliczenie zawyżonej kwoty należnego za 2006 r. podatku PIT. Należność obliczono poprzez zsumowanie wypłaconej kwoty wynikającej z ugody sądowej w sprawie sygn. akt: [...] z firmą D. S.A., z kwotą przychodu osiągniętego w roku 2006. Zdaniem Skarżącego z wyroku WSA Syg. akt III SA/Wa 500/08 z dnia 4 listopada 2008 r. wynika, iż obowiązek podatkowy powstał w wyniku umowy o pracę z D. S.A. stąd obliczenie podatku winno być odniesione od sumy kwot: ugody sądowej i przychodu za rok 2003. Skarżący wniósł o zmianę decyzji w zakresie obliczenia kwoty należnego podatku z tytułu wypłaty odszkodowania orzeczonego w ugodzie sygn. akt: [...] z firmą D. S.A., poprzez: - wyłącznie kwoty ugody z firma D. S.A. z przychodu za 2006 i pobranie od kwoty określonej w ugodzie podatku w wyłącznej wysokości zaliczki wpłaconej przez D. S.A. lub w przypadku nie przychylenia się Sądu do takiego rozwiązania, poprzez: - odniesienie kwoty określonej w ugodzie z firma D. S.A. do przychodów za rok 2003 i na tej podstawie obliczenie sumy 2 należnych podatków: za 2006 bez kwoty ugody plus niedopłaty za 2003 w związku z określeniem kwoty odszkodowania w myśl ugody z firmą D. S.A.. W obu przypadkach wniósł o umorzenie odsetek. W ocenie Skarżącego nieprawdziwe jest stwierdzenie, że okres naliczania odsetek od kwestionowanego podatku za rok 2006 nie został przerwany - czyli w konsekwencji, że sprawa nie pozostawała w załatwianiu przez organy ponad ustawowy okres 2 miesięcy. Skutkiem materialnym kwestionowanego twierdzenia jest naliczenie kwot odsetek również za okresy, w których odsetki te nie były należne. Zarzucił przerzucenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji okresów, w których odsetki nie powinny być naliczane (z uwagi na niedotrzymanie przez organy skarbowe terminów wydawania decyzji) i określaniu kwoty odsetek jako "należne odsetki" bez podawania ich wartości. Wniósł o uznanie jego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Zaznaczył ,iż organy skarbowe w prowadzonych postępowaniach w tym w zaskarżonej decyzji kończącej postępowanie, nie potrafiły określić w sposób wiarygodny kwoty należnych im odsetek. Ponadto wniósł o zobowiązanie organów skarbowych do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wszystkie terminy ciążące na organach skarbowych w związku z wydawaniem postanowień i decyzji oraz rozpatrywaniem pism Skarżącego, wskazanie przerw w naliczaniu odsetek oraz wyliczenie na tej podstawie faktycznej należności Skarżącego w zakresie podatku za 2006 r. Skarżący zarzucił bezczynność organów skarbowych w ostatecznym ustaleniu, który Urząd Skarbowy i ewentualnie w jakim zakresie jest właściwy dla rozpatrywania sprawy zaległości podatkowej skarżącego za rok 2006. Podkreślił, iż organy skarbowe dowolnie i w sposób losowy interpretowały złożone przez Skarżącego zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 z 21 grudnia 2007 r. Zauważył, że nieprawdziwa jest teza o poddaniu kontroli sądowej właściwości urzędu prowadzącego ww. sprawę, bo potrzeba taka nie istniała w związku z rozpatrywaniem przez Sąd skargi w zakresie: prowadzenia dwóch równoległych postępowań w kontekście PIT złożonego w US W. oraz zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania ugody sądowej z firmą D. S.A. W ocenie Skarżącego nie można stąd wywodzić w zaskarżanej decyzji, że wszelkie działania administracji skarbowej w sprawie, nie oceniane przez Sąd, odbywały się zgodzie z prawem. Podniósł, iż miało miejsce wadliwe naliczanie odsetek - co stanowi wadę zarówno proceduralną jak materialną. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nadinterpretacji wyroku WSA Syg. akt III SA/Wa 500/08. Skarżący zakwestionował “dopuszczenie" US W. do wydawania samodzielnych i wiążących postanowień pod pretekstem prezentowania stanowiska wierzyciela. Jak wynikałoby z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej sygn, [...] z dnia [...].07.2011, organem I instancji dla decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej za rok 2006 jest Naczelnik US W... Zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu [...] z [...] lipca 2011 przypisał sobie prawo do samodzielnego wydawania postanowień. Zarzucił rozpatrzenie jego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za 2006 r. niezgodnie z jego treścią w zakresie ilości rat oraz ustalenia opłaty prolongacyjnej mimo sprecyzowania, że wniosek o rozłożenie na raty jest skuteczny pod warunkiem 24 lub 30 rat i umorzenia opłaty prolongacyjnej. Nie zgodził się z analizą jego wniosków w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 2006 r. przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił nieodniesienie się do wnioskowanego przez Skarżącego zakresu rozłożenia na raty i podejmowanych przez Naczelnika US W. decyzji. Zaznaczył, iż rozłożenie na 12 rat bez umorzenia opłaty prolongacyjnej nie tylko pomijało treść jego wniosku, ale zwiększało obciążenie bez możliwości wcześniejszej jego spłaty. Zakwestionował prezentowanie w zaskarżonej decyzji kwot netto przeznaczanych na utrzymanie przez Skarżącego w kontekście kwot całorocznych przychodów przed opodatkowaniem; Wniósł o umorzenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podtrzymanej w zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowej za rok 2006 oraz uznania za skuteczne wycofanie się z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za 2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej nienależnych odsetek za zwłokę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] w zakresie umorzenia i rozłożenia na raty odsetek za zwłokę w kwocie 145,00 zł, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w tym zakresie oraz o oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zawartym w piśmie z dnia 26 października 2010 r., nie występowały przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Natomiast po wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, w postanowieniu z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], w sprawie stanowiska wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zauważył, iż winna mieć zastosowanie przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę. Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., pozostałe zarzuty skargi są nietrafne i nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymuje w pozostałym zakresie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania. Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przepisy te zostały naruszone. Z akt sprawy wynika, że Skarżący samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Na utrzymaniu Skarżącego pozostaje żona, była żona i dwoje dzieci oraz rodzice emeryci. Wysokość miesięcznych zobowiązań w skład, których wchodzą alimenty dla byłej żony 500 zł, fundusz emerytalny 500 zł, utrzymanie małoletniego dziecka 1000 zł organ ustalił na poziomie 2000 zł. Skarżący nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ani ruchomego. Jak wynika ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu Skarżący uzyskał przychody w następującej wysokości: w 2007 r. w kwocie 151.862,56 zł; w 2008 r. w kwocie 165.600 zł, w 2009 r. w kwocie 169.931,07 zł, a w 2010 r. w kwocie 161.707, 85 zł. W oparciu o powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem I instancji, że przyznany Skarżącemu układ ratalny jest możliwy do zrealizowania. Zdaniem jednak Sądu podejmując rozstrzygnięcie co do odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za okresy pozostawienia sprawy w rozpatrzeniu przez organy podatkowe, odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na 30 rat i na 24 raty nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Jeśli wniesiono odwołanie, będzie to chwila wydania decyzji przez organ II instancji (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 473). Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu [...] lipca 2011 r., natomiast dochód Skarżącego będący podstawą wydania tej decyzji ustalono na 2007 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r. Oparto się zatem na nieaktualnych dochodach Skarżącego. Nie wiadomo jakie Skarżący uzyskał dochody w okresie od stycznia do lipca 2011 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali też jakie dochody Skarżący osiągnął w 2011 r. i w 2012 , do miesiąca poprzedzającego wydanie nowej decyzji. Nadto w ocenie Sądu organ podatkowy ustalając sytuację finansową strony skarżącej ograniczył się w zasadzie tylko do wystosowanego do wnioskodawcy wezwania o dostarczenie dokumentów potwierdzających aktualną sytuację rodzinną i finansową, natomiast organ I instancji swe badania w tym zakresie ograniczył do analizy oświadczenia załączonego do wniosku o umorzenie zaległości. Tymczasem organy podatkowe powinny były przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej strony skarżącej, a mianowicie ustalić źródła dochodów i ich wysokość, obciążające podatnika zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, przysługujące mu prawa majątkowe większej wartości, warunki mieszkaniowe oraz sytuację rodzinną, a następnie dokonać analizy stwierdzonych okoliczności w świetle ustawowych przesłanek. Wprawdzie postępowanie w sprawie umorzenia zaległości prowadzone jest głównie na podstawie dowodów dostarczonych przez stronę. Nie oznacza to jednak, iż dla organu zarezerwowana jest tylko rola biernego obserwatora zdającego się w zakresie inicjatywy dowodowej jedynie na aktywność wnioskodawcy. Pomijając już nawet możność zwrócenia się do innych organów administracji o udzielenie informacji o danych ujawnionych w publicznych rejestrach i ewidencjach (w szczególności co do faktu posiadania nieruchomości czy też środków transportowych) organ pierwszej instancji zaniedbał nawet powinność precyzyjnego naświetlenia sytuacji. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co oczywiste wynikający z tej normy obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie zgłasza. Problem jednak w tym, iż w istocie rzeczy organ nie poczynił żadnych własnych ustaleń ograniczając się do stanu faktycznego przytoczonego we wniosku. Jakkolwiek niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje częściowo przerzucona na stronę to jednak niezmiennie zasadniczy ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nie do pogodzenia z powinnością wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ordynacji podatkowej), która musi znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia - jest uwypuklanie przez organy uznaniowego charakteru decyzji, co zdaje się przesłaniać im podstawowe zasady postępowania. Skupiając swą uwagę w pierwszej mierze na konstrukcji prawnej przepisu art. 67a § 1 pkt 3, w dalszej zaś kolejności na okolicznościach powstania przedmiotowych zaległości podatkowych organ odwoławczy zaniedbał zupełnie zasadniczy powód wnioskowanego umorzenia w postaci aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej dokonywane przez organy podatkowe może nastąpić wyłącznie ze względu na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Istnienie ustawowej przesłanki winno być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. Ustaleniu podlega zarówno istnienie interesu (o dowolnym charakterze), jak i jego waga. W orzecznictwie przyjęto powszechnie, że organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia zaległości podatkowych w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87, wyrok z dnia 27 kwietnia 1988 r., sygn. akt SA/Kr 289/88 oraz wyrok z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyjaśni powyższe okoliczności i biorąc je pod uwagę rozważy, czy w związku z zaistnieniem ważnego interesu podatnika, nie byłoby zasadne umorzenie zaległości podatkowych czy też rozłożenie zaległości na raty w ilości wnioskowanej przez Skarżącego. Mając na uwadze, że kontrolowane orzeczenie zapadło na podstawie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazać należy, iż przepis ten nie uprawnia Dyrektora Izby Skarbowej jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala orzec, co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada, organ odwoławczy, sprawy merytorycznie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2000 r., III SA 2525/99, ONSA 2002/1/16, zapadły na podstawie przepisu o treści w swej istocie odpowiadającej treści aktualnej). Oznacza to, że na Dyrektorze Izby Skarbowej ciążył obowiązek ponownego rozpoznania sprawy. Za niewystarczający należy uznać nie tylko brak stanowiska organu II instancji w odpowiedzi na odwołanie w sprawie umorzenia, co należy odróżnić od stanowiska w sprawie decyzji organu I instancji, ale również brak uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego w sprawie odmowy umorzenia zaległości. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do odpowiedzi na zarzuty odwołania i do oceny decyzji organu I instancji. W decyzji organu odwoławczego brak jest merytorycznego rozpoznania sprawy. W skardze strona kwestionuje naliczenie jej podatku dochodowego oraz odsetek za okresy, w których odsetki te nie były należne. Należy jednak zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych nie można kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych rozstrzygnięć (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 348). Odnosząc się do zarzutu braku właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w rozpoznaniu wniosku Skarżącego w przedmiocie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny. Stosownie do dyspozycji art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Natomiast ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z dnia 21 grudnia 2007 r. wynika, że miejsce zamieszkania Skarżącego pod adresem: Warszawa ul. [...], znajduje się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Odnośnie zarzutu niezgodnego z wnioskiem Skarżącego rozłożenia zaległości podatkowej na 24 lub 30 rat, Sąd podkreśla, że uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, co do zasady nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia zaległości na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 481/00 - Lex nr 47485). Jednak mimo, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowych mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, to organ oceniający czy w konkretnej sprawie wystąpiły okoliczności do jej zastosowania oraz określając wysokość poszczególnych rat, zobowiązany jest do dokładnej analizy stanu faktycznego i wszechstronnego rozważenia uwarunkowań, a w szczególności aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Rozpatrując ponownie sprawę organ dokona analizy wniosku podatnika o przyznanie ulgi podatkowej z należytym uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, co będzie możliwe po rzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie. Zebrany materiał dowodowy pozwoli zaś na zajęcie jednoznacznego stanowiska co do zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego. Mając powyższe na uwadze sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś stosownie do zasady wyrażonej w art. 200 p.p.s.a.