III SA/Wa 2670/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu do organu: 28 lutego 2008 r.) Skarżąca – S. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: p.d.o.p.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że dokonała podwyższenia kapitału zakładowego. Kapitał ten został pokryty wkładem niepieniężnym w wierzytelności. W związku z podwyższeniem Spółka poniosła wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych i notarialnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy poniesione przez nią wydatki, tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i notarialne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W opinii strony wskazane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. W art. 16 ust. 1 p.d.o.p. nie znajduje się żaden przepis, który mógłby stanowić podstawę do uznania, że wydatki na opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych będące skutkiem decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki zaliczyć je należy do kategorii kosztów pośrednich, związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Podwyższenie kapitału zakładowego daje podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli, buduje również zaufanie potencjalnych kontrahentów i wpływa na podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. To natomiast może przyczynić się do uzyskiwania zwiększonych przychodów przez podatnika. Zwiększenie kapitału zakładowego przyczynia się ponadto do zachowania i zabezpieczenia dotychczasowych źródeł przychodów Spółki. Uzyskuje ona bowiem lepsze warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym w opinii Skarżącej wydatków, które poniosła w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie sposób nie uznać za gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można więc zakwestionować prawa podatnika do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na interpretacje organów podatkowych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Powołał się na art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela – a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, że wartość wkładów pieniężnych i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania (w niniejszej sprawie opłaty notarialne, sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, że wydatki takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i notarialne poniesione w związku z powiększeniem kapitału zakładowego Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się ponadto na art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 p.d.o.p. Powyższą interpretację doręczono Skarżącej w dniu 10 czerwca 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 10 akt administracyjnych). W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 14 lipca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. w związku z uznaniem, iż poniesione przez stronę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W jej opinii co do zasady koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszty uzyskania przychodu (chyba że nie zezwala na to art. 16 ust. 1 p.d.o.p.). Stanowisko takie wynika z wykładni art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (np. opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych i sądowych). Wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów (art. 16 ust. 1 p.d.o.p.). Ponadto wydatki takie, jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej strony można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika czyli związanych z jego funkcjonowaniem. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na odpowiednie orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z prezentowaną przez organ interpretacją związaną z zastosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu, tj. upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 28 lutego 2008 r. (prezentata na wniosku). Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 28 maja 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 10 czerwca 2008 r. (wtorek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 29 maja 2008 r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.