III SA/Wa 2675/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. S.A. w W., 27 stycznia 2012r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu budowy bioelektrowni Skarżąca zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość (dwie działki gruntu) od osoby fizycznej, która prowadzi gospodarstwo rolne i jest rolnikiem ryczałtowym. Skarżąca opisała stan prawny nieruchomości i okoliczności jej nabycia przez dotychczasowego właściciela. Wskazała, że jest inicjatorem planowanej transakcji, a właściciel nieruchomości nie podejmował żadnych działań, które miałyby doprowadzić do sprzedaży gruntu i nie przeprowadzał podziału nieruchomości. Nie dokonywał także transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych. Ewentualne nabycie nieruchomości miałoby być obwarowane warunkiem, że z gruntu należącego do jej właściciela wyodrębnione zostałyby dwie działki, z których jedna pozostałaby sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne, druga zaś zostałaby przeklasyfikowana do grupy grunty zabudowane i zurbanizowane. Część nieruchomości, która po sprzedaży wydzielonych działek pozostanie w własnością sprzedawcy, nie zmieni swego dotychczasowego przeznaczenia i w dalszym ciągu będzie wykorzystywana do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca zawarła z właścicielem nieruchomości przedwstępną umowę sprzedaży gruntu. Na jej podstawie właściciel nieruchomości, jak wskazano wyżej, wyodrębni dwie działki i zmieni przeznaczenie jednej z nich. Upoważni także Skarżącą do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Istotne jest ustalenie, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ma to wpływ na obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zakładała, że właściciel nieruchomości wystawi na jej rzecz fakturę z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług do zapłaty. W związku z powyższym zadała pytania, czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej, obejmującej dwie działki gruntu (jedną sklasyfikowaną jako użytki rolne oraz drugą zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych): 1) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to według jakiej stawki powinna zostać opodatkowana sprzedaż każdej z tych działek? 2) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli tak – według jakiej stawki powinna zostać opodatkowana sprzedaż każdej z tych działek? Ponadto Skarżąca zadała pytanie: 3) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę (właściciela) faktury VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, obejmującej dwie działki gruntu (jedną sklasyfikowaną jako użytki rolne oraz drugą zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych)? Zdaniem Skarżącej, właściciel nieruchomości, który: – na jej na zlecenie podejmuje w odniesieniu do gruntu określone działania w celu "przystosowania" go do wymogów w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży (wyodrębnienie dwóch działek oraz zmiana ich klasyfikacji w ewidencji), a planowana transakcja ma mieć charakter jednorazowy i być przeprowadzona w okolicznościach, które nie wskazują na zamiar wykonywania kolejnych czynności sprzedaży gruntu, – na gruncie, którego wyodrębniona część będzie przedmiotem sprzedaży, prowadzi obecnie gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz będzie prowadził tę działalność w dalszym ciągu na tej części gruntu, która po sprzedaży pozostałaby w jego własności (sprzedaż wyodrębnionych działek nie wpłynie na prowadzenie przez niego gospodarstwa rolnego na pozostałej części gruntu), nie spełnia warunków do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1). Transakcja taka nie będzie pozostawać w jakimkolwiek związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Będzie to czynność mieszcząca się w ramach zarządu majątkiem prywatnym właściciela nieruchomości. Zawarcie planowanej transakcji nie będzie zatem podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedawca nie będzie występował jako podatnik tego podatku prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Polska nie skorzystała z przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej przez kontrahenta Skarżącej. Wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wydawana jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Konieczność ustalenia, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o interpretację jest podmiotem uprawnionym wynika z określenia przez ustawodawcę skutków wydania interpretacji zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla organu podatkowego. Organ interpretacyjny odwołał się przy tym do art. 14k § 1 oraz art. 14m Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wnioskodawca pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania składa oświadczenie, iż elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli i nie były przedmiotem rozstrzygnięcia. Zdaniem Ministra Finansów, wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, nie zaś o sytuację swojego kontrahenta. Skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. Problem przedstawiony przez Skarżącą dotyczy opodatkowania odrębnego podmiotu, tj. zbywcy nieruchomości. Odpowiedź na pytania postawione we wniosku nie ma wpływu na zakres opodatkowania Skarżącej podatkiem od towarów i usług. Obowiązek opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości spoczywa bowiem na podmiocie dokonującym dostawy nieruchomości. Skarżąca jest natomiast nabywcą tej nieruchomości. Tym samym nie spoczywa na niej obowiązek prawidłowego opodatkowania opisanej transakcji. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia wniosku zgodnego z wymogami o charakterze przedmiotowym i podmiotowym, określonymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz skierowania wniosku do właściwego organu. Skarżąca podkreśliła, że złożony przez nią wniosek spełniał wymogi formalne, a ujęte w nim zagadnienia bezpośrednio dotyczą jej sytuacji prawnopodatkowej. Kwalifikacja planowanej sprzedaży gruntów na potrzeby podatku od towarów i usług pozostaje w ścisłym związku z dwoma pozostałymi pytaniami, determinując obciążenie Skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; Dz.U. z 2007r. Nr 68 poz. 450 ze zm.). Ponadto klasyfikacja ta wykluczy lub potwierdzi prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od transakcji w sytuacji, gdyby transakcja ta uznana została za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] lipca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Podtrzymał pogląd, że Skarżącej nie można uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, do wydania interpretacji i oceny, czy kontrahent Skarżącej działa jak podatnik niezbędne są m.in. informacje, czy wcześniej podejmował on jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania znacznych środków finansowych zmierzające do podniesienia wartości gruntu (np. ogrodzenie, uzbrojenie terenu itp.) oraz aktywne działania marketingowe (np. reklama), a także czy sprzedając działki działa jako handlowiec. Do uzupełnienia wniosku o te informacje nie mogła być wezwana Skarżąca, jako że dotyczyły one jej kontrahenta. Wskazany przez Skarżącą interes w uzyskaniu interpretacji jest wyłącznie pochodną interesu prawnopodatkowego innego podmiotu. Skarżąca podniosła istnienie zależności opodatkowania transakcji sprzedaży gruntu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od oceny tej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Z wnioskiem o interpretację przepisów w zakresie opodatkowania transakcji najpierw powinien zatem wystąpić podmiot dokonujący dostawy, a następnie uzyskane przez niego rozstrzygnięcie Skarżąca powinna zamieścić w złożonym przez siebie wniosku jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Minister Finansów podkreślił, że skutki związane z udzieleniem interpretacji nie dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień. Podniosła taki sam jak w zażaleniu zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Powtórzyła również argumenty przedstawione w zażaleniu. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów dokonał zawężającej interpretacji pojęcia "podmiot zainteresowany". Nie uwzględnił zarazem podanych we wniosku wyjaśnień dotyczących przyczyn przedstawienia zagadnienia opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, dowodzących istnienia interesu prawnego Skarżącej w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Z uwagi na podatek od czynności cywilnoprawnych, informacja co do ewentualnego opodatkowania transakcji podatkiem należnym jest istotna nie tylko z punktu widzenia podmiotu dokonującego sprzedaży. ale także z punktu widzenia nabywcy ponoszącego ekonomiczny ciężar podatku wykazanego na fakturze. Wadliwe wykazanie podatku przez sprzedawcę mogłoby również prowadzić do skutków sprzecznych z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, iż nie mogłaby posłużyć się interpretacją uzyskaną przez sprzedawcę, jako że interpretacja chroni wyłącznie jej adresata. Na poparcie swego stanowiska wskazała orzecznictwo. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości, w której Skarżąca jest nabywcą. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] kwietnia 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisami: osoby która "sporządziła" postanowienie (podpis nieczytelny) oraz p.o. Kierownika Oddziału B. S.. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] lipca 2012r. podpisane zostało przez również działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która je "sporządziła", takim samym jak podpis na postanowieniu z [...] kwietnia 2012r. oraz podpisem p.o. Kierownika Oddziału B. S. i Naczelnika Wydziału K. D. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału K. D. wydała (podpisała) postanowienie z [...] kwietnia 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału K. D., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyła jednakże w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K. D., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] kwietnia 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.