III SA/Wa 2676/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. B. w W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Bank") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Przedstawił następujący stan faktyczny. W zakresie uregulowanym w politykach wewnętrznych Bank dokonuje na zdefiniowanych w nich zasadach nabycia określonych co do rodzaju usług od podmiotów trzecich oraz następnie ich przekazania na rzecz pracowników bez odrębnego z ich strony wynagrodzenia. Te nieodpłatne przekazania usług na użytek prywatny pracowników dotyczą wyłącznie nabytych uprzednio przez Bank usług obcych i mogą dla przykładu dotyczyć następujących świadczeń: uiszczenia przez Bank opłat czynszowych za najem lokalu mieszkalnego wykorzystywanego przez pracownika, opłat za media związanych z jego użytkowaniem, opłat za podjęte przez pracownika dalsze kształcenie, naukę języków obcych, wykupione świadczenia medyczne. Dokonywane przez Bank nieodpłatne przekazania określonych kategorii świadczeń na rzecz pracowników nie obejmują zaś jakichkolwiek nieodpłatnych usług, które wytworzone zostałyby przez Bank we własnym zakresie. Bank dokonując nabycia usług obcych, które następnie zostaną przez niego przekazane na użytek prywatny pracowników, nie dokonuje odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanej w związku z powyższym zakupem faktury VAT. Faktyczny brak prawa do odliczenia podatku VAT na przedmiotowych zakupach usług obcych wynika wprost z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", a więc z braku powiązania przedmiotowego nabycia z przewidzianą przez ustawodawcę w przepisach ustawy kategorią sprzedaży. Tym samym Bank, niedokonując odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowych usług ponosi pełen ekonomiczny ciężar podatku VAT naliczonego na tym zakupie. W związku z powyższym Bank zwrócił się o: 1) potwierdzenie, iż art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie dotyczy nieodpłatnego przekazania na cele prywatne pracowników usług obcych nabywanych przez Bank, w przypadku jeśli Bank przy ich zakupie mając na względzie cel ich przeznaczenia nie dokonuje odliczenia podatku VAT, 2) w przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), potwierdzenie, iż Bank dokonując zakupu usług obcych przeznaczonych na cel prywatny pracowników jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT na ich nieodpłatnym przekazaniu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z jednoczesnym zachowaniem na zasadzie bezpośredniej alokacji pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. Mając na względzie cel wprowadzenia przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmian w brzmieniu art. 8 u.p.t.u., tj. dostosowanie przepisów krajowych do prawa unijnego, a więc do art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) oraz poprzedzającego go analogicznego w brzmieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.; dalej: VI Dyrektywa) oraz wypracowany na kanwie tego ostatniego przepisu dorobek orzeczniczy, Skarżący wyjaśnił, iż celem regulacji zawartej w ww. artykule, a tym samym również aktualnie obowiązującego art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, jest zapewnienie równego traktowania z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT dwóch kategorii podatników, tj.: 1) dokonujących zakupów dóbr i usług dla celów swoich działalności, którzy następnie wykorzystywaliby je na swój własny użytek prywatny albo na cel prywatny ich pracowników oraz 2) osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy nabywają identyczne, co do rodzaju towary i usługi. W ocenie Skarżącego, w świetle orzecznictwa TS, ww. przepis prawa unijnego, którego odpowiednikiem jest art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., nie ma zastosowania w przypadku dokonywania przez podatnika zakupów usług obcych, jeśli ich przeznaczenie na cel prywatny pracowników jest znane w momencie ich nabycia i w związku z czym podatnik nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego na tym zakupie, gdyż w takim przypadku, podobnie jak w sytuacji zakupu analogicznej usługi przez osobę prywatną dojdzie do ekonomicznego obciążenia podatnika kosztem podatku VAT. Tym samym dojdzie do opodatkowania finalnej konsumpcji ciężarem podatku VAT. W związku z tym, brak jest podstaw do uznania, iż ich nieodpłatne przekazanie wiąże się z koniecznością naliczenia podatku VAT, gdyż doprowadzałoby to do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, naruszając tym samym podstawową zasadę neutralności podatku VAT. W ocenie Banku, art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 może mieć jedynie zastosowanie do nieodpłatnego przekazania usług, ale wykonanych/wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika, dokonującego takiego świadczenia na rzecz swoich pracowników. Takie rozumienie ww. przepisu potwierdza jego literalna wykładnia. W konsekwencji Skarżący uznał, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników usług obcych, przy nabyciu których ze względu na cel ich przeznaczenia Bank nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, nie jest objęte regulacją art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a Bank w odniesieniu do nich nie powinien być traktowany jako podatnik w rozumieniu tej ustawy. Odnośnie pytania nr 2 Skarżący stanął na stanowisku, że o ile w ocenie organu celem normy art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. jest objęcie jej zakresem każdego przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, w tym także nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników podatnika usług obcych, Bank dokonując powyższej czynności będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT na ich nieodpłatnym przekazaniu. Bank naliczając podatek VAT dokona zatem czynności, które w świetle u.p.t.u. będą opodatkowane. Tym samym powinien być zatem równocześnie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na ich zakupie na zasadzie bezpośredniej alokacji. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego za: nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług, natomiast za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług obcych przeznaczonych na cel prywatny pracowników. W ocenie Ministra Finansów, z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., który nie uzależnia opodatkowania przekazywanej nieodpłatnie usługi od prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym świadczeniem, nieodpłatne przekazanie na cele prywatne pracowników nabywanych przez Bank usług obcych należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i opodatkować wg stawki właściwej dla rodzaju usługi. Analizując art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. organ wyjaśnił, iż dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wynika także, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z działalnością podatnika. Ponadto Minister Finasów wskazał, iż u.p.t.u. nie zawiera definicji potrzeb osobistych. W ocenie organu, można jednak przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy. Zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy, natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby Skarżący miał obowiązek zapewnienia wskazanych świadczeń pracownikom na podstawie przepisów prawa. Są to zatem świadczenia wynikające z dobrej woli pracodawcy i nie służą działalności gospodarczej Skarżącego, lecz zaspokajaniu osobistych potrzeb pracowników. W konsekwencji, w ocenie organu nieodpłatne przekazanie na cele prywatne pracowników nabywanych przez Bank usług obcych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i opodatkować wg stawki właściwej dla rodzaju usługi. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa TS UE Minister Finansów wskazał, iż dotyczy ono wykładni art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, jednakże w przypadkach odmiennych od sytuacji przedstawionej we wniosku, bowiem nie odnosi się do nieodpłatnego przekazania na cel prywatny pracowników usług obcych. W ocenie organu nie można wywodzić, iż art. 8 ust. 2 ustawy znajduje zastosowanie jedynie do nieodpłatnego przekazania usług wykonanych/wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika, dokonującego takiego świadczenia na rzecz swoich pracowników. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku dokonywania przez podatnika zakupów usług obcych, przeznaczonych na cel prywatny pracowników, gdyż podatnik nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie, zatem zasada neutralności nie zostanie zachwiana. Ponadto organ wyjaśnił, iż brzmienie art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania przekazywanej nieodpłatnie usługi od prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia nie jest bowiem warunkiem, od którego zależy opodatkowanie przekazywanej nieodpłatnie usługi. Odnośnie zasady neutralności podatku VAT Minister Finansów wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zostanie ona zachwiana, bowiem podatek obciążać będzie tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy będą ich ostatecznymi odbiorcami, mianowicie pracowników kontrahenta, jako ostatecznych beneficjentów. Dodatkowo podkreślił, że usługi nie będą podwójnie opodatkowane - w przypadku opodatkowania przekazywanej nieodpłatnie usługi. Reasumując, organ uznał, iż nieodpłatne przekazanie na cele prywatne pracowników nabywanych przez Bank usług obcych stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu wg stawki właściwej dla rodzaju usługi. Biorąc powyższe pod uwagę i jednocześnie ustaosunkowując się do postawionego we wniosku pytania nr 2, Minister Finansów uznał, iż w przypadku gdy od przekazywanych pracownikom na cele osobiste usług obcych, Skarżący będzie obowiązany naliczyć VAT należny, jednocześnie nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwać natomiast, gdy przekazywane usługi będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Tym samym Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w powyższym zakresie. 3. Pismem z 29 maja 2012r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze na ww. interpretację Skarzący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w związku z przesłanką celowościową art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112, - art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 przez nieuwzględnienie jego literalnego brzmienia, które wskazuje, iż dotyczy on wyłącznie przypadków nieodpłatnego świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Bank ponownie podkreślił, że z przywołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa wynika, iż celem art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, a tym samym odpowiadającego mu przepisu art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112 jest równe potraktowanie dla celów opodatkowania VAT podmiotów gospodarczych dokonujących nieodpłatnych przekazań oraz osób fizycznych nabywających tego samego kategorii usługi, które stanowić ma efektywne narzędzie wykluczenia ze strefy gospodarczej sytuacji, w której finalna konsumpcja nie byłaby opodatkowana. W przypadku nieodpłatnego przekazania usług, sytuacja taka mogłaby wystąpić wyłącznie w dwóch przypadkach: 1) gdy podatnik przekazuje w sposób nieodpłatny wytworzone we własnym zakresie usługi na cel prywatny swoich pracowników, gdyż wówczas ze względu na brak ewidencji sprzedaży nie dochodziłoby do opodatkowania finalnej konsumpcji, oraz 2) w przypadku gdyby podatnik nabył usługi od podmiotu trzeciego opodatkowane VAT, od których odliczyłby w pełni podatek VAT, a następnie przekazałby je nieodpłatnie na cel prywatny nie dokonując naliczenia VAT. W obu ww. przypadkach, w razie braku normy przewidującej konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością (np. cel prywatny pracowników) dochodziłoby do nierównego potraktowania finalnej konsumpcji przez obciążenie kosztem VAT podmiotu dokonującego nieodpłatnego przysporzenia. Analogiczne skutki, a więc obciążenie VAT finalnej konsumpcji zachodzą również w przypadkach opisanych w stanie faktycznym wniosku, a więc w przypadku nieodpłatnego przekazania uprzednio nabytych usług obcych, w stosunku do których podatnik już w momencie zakupu, znając cel ich przeznaczenia, nie dokonuje odliczenia podatku VAT ze względu na brak podstawy prawnej. Tym samym, nabycie usług obcych, w stosunku do których ze względu na cel przeznaczenia, nie ulegają spełnieniu przesłanki skutkujące wystąpieniem prawa do odliczania podatku VAT, nie powinno być objęte obowiązkiem określonym w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Za uznaniem, iż art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie może swym zakresem obejmować przypadków nieodpłatnego przekazania uprzednio nabytych usług obcych, od których ze względu na brak spełnienia przesłanek do odliczenia podatku VAT, podatnik nie dokonał takiego odliczenia, przemawiają również przypadki usług, które zostałyby przekazane w sposób nieodpłatny, a dla których ustawodawca przewidział szczególne rozwiązania w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na ich zakupie. Przykładem takich usług będą np. usługi hotelarskie, czy też usługi szkoleniowe. Ponadto, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ, norma art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania do przypadków nieodpłatnego przekazania usług obcych, od których podatnik dokonujący takiego przekazania nie odliczył podatku VAT ze względu na cel przeznaczenia, skutkujący brakiem powiązania nabycia z określoną kategorią sprzedaży uprawniającą do odliczenia VAT. Odmienne stanowisko od powyższego nie tylko stoi w sprzeczności z celem zastosowania analogicznej normy prawa wspólnotowego, stawiając podatników prowadzących działalność gospodarczą w sytuacji mniej korzystniej niż osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, a dokonujących nabycia analogicznych kategorii usług, ale również powoduje naruszenie podstawowej zasady podatku VAT, a więc zasady neutralności, skutkując podwójnym opodatkowaniem tej samej usługi. Reasumując Skarżący stanął na stanowisku, iż norma prawna zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie obejmuje swoim zakresem przypadków nieodpłatnego przekazania uprzednio nabytych usług obcych, w przypadku gdy, już w momencie nabycia znany jest ich cel przeznaczenia, który skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku VAT. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 4. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., dokonanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którą nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników usług obcych, przy nabyciu których ze względu na cel ich przeznaczenia Bank nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, nie jest objęte regulacją ww. przepisu. 5. Skarżąca zarzucała organowi naruszenie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przesłanki celowościowej normy art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz poprzedzającego go art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, znajdującej potwierdzenie w dorobku orzeczniczym TSUE. 6. Przed rozpatrzeniem zarzutów Skarżącej należy wyjaśnić, że z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a usługi świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną, uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie, stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie bowiem do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Nowelizacja u.p.t.u., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2011 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Stosownie do art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112 za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, co celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu; b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Odpowiednia regulacja w polskiej u.p.t.u., wyrażona w art. 8 ust. 2 tej ustawy stwierdza, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: a) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; b) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 7. W ocenie Sądu, analizując treść powyższych przepisów organ interpretacyjny zasadnie podniósł, że cyt. przepis lit. b) ust. 1 art. 26 Dyrektywy 112, w odróżnieniu od lit. a) - dotyczącego użycia towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa - jako kryterium wystąpienia czynności opodatkowanej VAT, nie odwołuje się do faktu, iż podatnikowi w danej sytuacji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług. Wniosek taki wynika zarówno z wykładni językowej - nie wprowadza go bowiem lit. b) omawianego przepisu. Znajduje on również uzasadnienie w wykładni systemowej - warunek taki przewiduje wprost lit. a). Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, iż zmiana art. 8 ust. 2 u.p.t.u. podyktowana była koniecznością dostosowania przepisów krajowych do odpowiadających im przepisów prawa wspólnotowego, niezasadne są argumenty Skarżącej podnoszące, że interpretacja art. 8 ust. 2 u.p.t.u. powinna być dokonana w sposób zapewniający realizację zasady "bezpośredniej skuteczności" prawa wspólnotowego. Organ prawidłowo wskazał w interpretacji, że możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwa została usankcjonowana przez orzecznictwo TSUE, z którego wynika jednoznacznie, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powoływać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na prawidłową implementację prawa unijnego nie ma potrzeby bezpośredniego zastosowania dyrektywy. Przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. uległ zmianie z dniem 1 kwietnia 2011 r. w celu pełniejszej implementacji art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112. Analizując treść ww. przepisu w obecnym brzmieniu, stwierdzić należy że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 dokładnie odzwierciedla zapis art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 zarówno literalnie, jak i celowościowo. Implementacja w przedmiotowym przypadku została dokonana prawidłowo, zatem niezasadne jest odwoływanie się Skarżącej do "bezpośredniej skuteczności" prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu rozwiązanie krajowe jest zgodne z przepisem art. 26 Dyrektywy 112, zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. 8. Odnosząc się do podkreślanej przez Stronę skarżącą różnicy w brzmieniu obu przepisów, mianowicie w art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 "nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników" oraz w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. "nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników", wskazać należy, że zarówno literalne, jak i celowościowe znaczenie obu wyrażeń jest tożsame. Celem wprowadzenia przepisów zarówno art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. jest zapobieganie sytuacjom, gdy finalna konsumpcja zostałaby nieopodatkowana. W przypadku, gdyby wprowadzić warunek, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy świadczeniodawcy przysługiwało prawo do odliczenia wówczas w wielu przypadkach konsumpcja pozostałaby nieopodatkowana - pomimo przysporzenia majątkowego po stronie świadczeniobiorcy. 9. Sąd podziela ocenę organu, że za nieuzasadniony należy uznać wniosek Skarżącej, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że ustawodawca unijny na równi z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT traktuje wyłącznie określone przypadki nieodpłatnego przekazania, tj. że ww. normą nie są objęte nieodpłatne przekazania uprzednio nabytych usług obcych. Wziąć przy tym należy pod uwagę przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (będący implementacją art. 28 Dyrektywy 112), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem zarówno w przypadku usług wytworzonych we własnym zakresie, jak i nabytych uprzednio usług obcych, dochodzi do nieodpłatnego przekazania usług przez podatnika. 10. Prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w skarżonej interpretacji potwierdzają również poglądy piśmiennictwa: “Nie ma w obecnym stanie prawnym znaczenia to, czy przy świadczeniu tych usług podatnik miał prawo do odliczenia, czy nie. Także w sytuacji, gdy podatnikowi świadczącemu nieodpłatnie usługi nie przysługuje prawo do odliczenia, świadczone przez niego usługi będą podlegały opodatkowaniu. Przykładowo więc nabycie i nieodpłatne przekazanie usług zwolnionych z podatku będzie podlegało opodatkowaniu w ramach komentowanego przepisu" – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX. 11. Sąd podziela również ocenę organu wyrażoną w interpretacji, że powołane w skardze orzeczenia na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej dotyczą interpretacji art. 6 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy, jednakże w innym zakresie, aniżeli w sprawie będącej przedmiotem interpretacji i nie stoją w sprzeczności z przedstawionym stanowiskiem organu. W powyższym zakresie Sąd uznaje, że organ prawidłowo ocenił treść i skutki przywołanych przez Skarżącą wyroków. 12. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej odnośnie naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wskazać należy, że zalicza się ona do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie zasada neutralności nie zostanie zachwiana, bowiem podatek obciążać będzie tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy będą ich ostatecznymi odbiorcami, mianowicie pracowników kontrahenta, jako ostatecznych beneficjentów. Dodatkowo podkreślić należy, że usługi nie będą podwójnie opodatkowane - w przypadku opodatkowania przekazywanej nieodpłatnie usługi, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przeciwko powyższemu nie może świadczyć fakt braku prawa do odliczenia od zakupu usług gastronomicznych i usług hotelowych. Zakaz odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych (tj. związku z czynnościami opodatkowanymi i posiadania faktury VAT) stanowi odstępstwo od zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, jednakże katalog wyłączeń z prawa do odliczenia jest w u.p.t.u. ściśle określony i bardzo ograniczony. Ponadto podkreślić należy, iż ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy zgodne są z prawem unijnym. 13. Reasumując w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów u.p.t.u. w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił.