III SA/Wa 2678/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za bezskuteczne deklaracje VAT-7 Z. S., dalej jako Skarżąca, Strona za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. oraz wrzesień, październik 2008 r. W wyniku złożonego odwołania Skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2013 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2012 r.  Na ww. decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/13. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2014 r. Strona złożyła odwołanie z dnia [...] 08.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...].09.2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj. lipiec, wrzesień, październik 2007 r. oraz za wrzesień i październik 2008 r. jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] .12.2014 r. Strona złożyła odwołanie z dnia [...] .12.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił: 1. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz wrzesień i październik 2008 r. 2. za wrzesień i październik 2008 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż Strona złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń, marzec, maj. lipiec, wrzesień, październik 2007 r. po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Uznano zatem, że powyższe skutkuje utratą prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego uwzględnionego w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r. uwzględnił treść art. 87 ust. 3a i 86 ust. 19 ustawy o VAT i określił za te okresy kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2015 r. w którym wniosła o: 1. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, 2. określenie kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz za wrzesień i październik 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej: O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej decyzji z pominięciem zaleceń i dyspozycji organu odwoławczego uwidocznionych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., 2) art. 229, art. 233 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez pominięcie zaleceń zawartych w treści decyzji organu odwoławczego i wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i sprzecznej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie ustawowych dyrektyw interpretacyjnych. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji ponownie odmówił przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i wydatki, związane z planowaną działalnością gospodarczą, dokonane przez Skarżącą przed uzyskaniem statusu podatnika VAT czynnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca w dniu [...] marca 2012 r. skierowała do organu deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. oraz wrzesień, październik 2008 r., w których wykazała kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. W tej sytuacji Organ uznał, iż to od dnia wpływu deklaracji do organu należy liczyć termin do zwrotu podatku. Natomiast termin przedawnienia kwoty zwrotu podatku naliczonego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem 5 lat. Poprzez proste zestawienie dat, stwierdził, że termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Tym samym uznał, że możliwym jest orzekanie w przedmiocie rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Organ wskazał, iż w dniu [...] marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły deklaracje VAT-7 za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. oraz wrzesień, październik 2008 r. złożone przez Skarżąca. W przedmiotowych deklaracjach VAT-7 Strona wykazała nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych oraz wystąpiła o zwrot kwot podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 180 dni, natomiast nie wykazała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani podatku należnego. Przedmiotem działalności Skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ustalono, że wykazane w ww. deklaracjach VAT-7 nabycia dotyczyły zakupów, udokumentowanych fakturami VAT. związanych z inwestycją (budowa budynku handlowo-usługowego) prowadzoną w L. przy ul. [...] przeznaczoną na wynajem. Organ stwierdził, iż zakupy te miały związek z przyszłą działalnością opodatkowaną. Organ uznał, iż w niniejszej sprawie o przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT znajduje zastosowanie. Jak wskazano powyżej deklaracje VAT-7 za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. oraz wrzesień, październik 2008 r. Strona złożyła w 2012 r. Zauważył, iż termin do złożenia deklaracji VAT-7 (i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) za marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT upływał z końcem 2011 r., a za wrzesień i październik 2008 r. z końcem 2012 r.  W związku z powyższym Organ uznał, iż Skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego przez złożenie deklaracji za marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zaznaczył, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a Podatnik z tego prawa nie skorzystał. Natomiast Podatnik za wrzesień i październik 2008 r. obniżył kwotę podatku należnego przez złożenie deklaracji z zachowaniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co daje Stronie prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach. Organu odwoławczego powołując się na orzecznictwo ETS stwierdził, iż ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury. Zaznaczył, iż termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest terminem odnoszącym się do wszystkich podatników w jednakowym zakresie, zatem przepis ten nie narusza zasady równoważności. Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. W odniesieniu do możliwości ubiegania się o zwrot bezpośredni w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej Organ zauważył, iż w niniejszej sprawie Podatnik poczynił nakłady inwestycyjne nie wykonując w miesiącu, w którym wykazał kwotę do zwrotu bezpośredniego żadnej czynności opodatkowanej. Wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym przed 01.12.2008 r.), jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11. 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, co wskazuje, że w tym przypadku ustawodawca wyłączył uprawnienie do żądania przez podatnika zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy (przy braku realizacji czynności opodatkowanych). Podatnik może przenosić nierozliczony podatek aż do wystąpienia czynności opodatkowanych. W konsekwencji zdaniem Organu przyjąć trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, w których zawarty będzie podatek naliczony, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, to po jego stronie wystąpi wyłącznie podatek naliczony, a tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który nakazuje bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze powyższe należy stwierdził, iż zasadnie w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji określił nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. w kwocie "0" zł oraz za wrzesień 2008 r. w kwocie 2 440,00 zł i październik 2008 r. w kwocie 7 359,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze Stroną co do daty [...].11.2008 r. jako końca okresu obowiązywania przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu cytowanym powyżej. Podkreślił, iż do deklaracji VAT-7 złożonych przez Stronę w dniu [...].03.2012 r. za okres wrzesień i październik 2008 r. zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia [...].11.2008 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozliczenie podatku od towarów i usług, a nie w brzmieniu obowiązującym w okresie złożenia deklaracji VAT-7. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie. Ponownie rozpatrując sprawę zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art.86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, - przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 121 O.p, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę ponownie przywołała argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie rozważań, należy wskazać iż Sad rozpoznający niniejszą sprawę zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2012 r.,poz.270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." jest związany ocena prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 25 października 2013 r. sygnatura akt III SA/Wa 1292/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku tym jednoznacznie odwołał się do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, podzielając pogląd wyrażony w wyroku WSA we W. z dnia 26 lipca 2006r. sygn. I SA/Wr 1452/0 i stwierdził, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie daje tylko prawa do korekty deklaracji, ale także możliwość odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie i w związku z tym w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeśli podatnik nie dokonał obniżenia VAT np. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), może obniżyć VAT należny przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego. W konsekwencji usługi lub towary, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, co prawda w momencie nabycia nie uprawniają do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach, ale umożliwiają takie odliczenie w trakcie późniejszego rozliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Nabycie takich towarów i usług należy, na gruncie obowiązującego orzecznictwa trybunału uznać za czynności przygotowawcze. Sąd odwołując się w powołanym wyżej wyroku do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przesądził o możliwości odliczania zakupów dokonanych w trakcie czynności przygotowawczych, nawet przed zarejestrowaniem się podatnika na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczenia terminu do składania korekty deklaracji. Fragmenty uzasadnienia omawianego wyroku, dotyczące zastosowania w sprawie art.86 ust.13 ustawy o VAT Strona skarżąca cytuje również obszernie w skardze (str.5) w tym tezy uzasadnienia dotyczące art.86 ust.13 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie jest władny orzekać odmiennie co do zastosowania w sprawie art.86 ust.13 ustawy o VAT ponieważ jest związany na podstawie art.153 p.p.s.a. oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 25 października 2013 r. sygnatura akt III SA/Wa 1292/13. Z tych względów Sąd uznał bezzasadność zarzutów skargi w tym zakresie, a w szczególności, iż Skarżącej bezprawnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na upływ terminu o którym mowa w art.86 ust.13 ustawy o VAT. Organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie zastosowały się do oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. i wbrew zarzutom skargi prawidłowo ustaliły i oceniły fakty w sprawie. Zgodnie z powoływanym art.86 ust.13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015 r. I FSK 849/14 analizując treść powyższego przepisu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego. TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade Sp. A. orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz. s. I-8415, pkt 52). Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Jedynie na tle przypadków stosowania systemu odwrotnego obciążenia – który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania – TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń – takich jak dopuszczono się w sprawach przed sądem krajowym – po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia. Jeżeli zatem organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (tzw. odwrotne obciążenie), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Konsekwencją właśnie wyroku TSUE w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, w zakresie odnoszącym się do systemu odwrotnego obciążenia, jest nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której z dniem 1 stycznia 2014 r. dodano art. 86 ust. 13a, umożliwiając podatnikom realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności objętych systemem samonaliczania podatku, poprzez dokonywanie korekt w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Chodzi w tym przypadku o to, aby w sytuacji tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy, kiedy podatnik z tytułu określonej czynności jest jednocześnie zobowiązanym do naliczenia podatku, jak i uprawnionym do jego odliczenia, okres w jakim jest możliwa korekta podatku naliczonego nie był krótszy od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż nabywcy jako podatnika z powyższych tytułów. Zróżnicowanie bowiem w takich przypadkach tych terminów prowadziłoby, jak trafnie wskazał w ww. wyroku TSUE, do sytuacji naruszenia równowagi i zasady neutralności, skoro z tytułu tej samej czynności podatnik byłyby zobowiązany do wykazania podatku należnego przez okres dłuższy niż przysługujące mu prawo do odliczenia podatku z tytułu tej czynności. Powyższa reguła, znajdująca od 1 stycznia 2014 r. normatywne odzwierciedlenie w art. 86 ust. 13a u.p.t.u., nie wskazuje na wadliwość art. 86 ust. 13 u.p.t.u., którego norma nie odnosi się do przypadków objętych systemem tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy. Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca – poza przypadkami określonymi obecnie w art. 86 ust. 13a – krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Zrównanie tych okresów oznaczałoby, że złożenie przez podatnika, np. w ostatnim dniu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, korekty deklaracji VAT z podwyższonym (w stosunku do pierwotnej deklaracji) podatkiem naliczonym, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, pozostawałoby poza jakąkolwiek kontrolą organu podatkowego, co prowadziłoby do nadużyć podatkowych, którym prawo – zarówno krajowe, jak i unijne – nakazuje się przeciwstawiać. Z powyżej wskazanych powodów Sąd w pełni podziela przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym orzeczeniu z 21 września 2015 r. I FSK 849/1 i uznał za nietrafne zarzuty skargi kwestionujące normę art. 86 ust. 13 u.p.t.u. pod względem jej zgodności z przepisami prawa unijnego oraz nieuwzględnienie przy jej wykładni orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przypomnieć bowiem należy, iż deklaracje VAT-7 złożone przez Stronę w dniu [...] marca 2012 r. za okres styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. zostały złożone po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. terminu, o którym mowa w art. 86 ust 13 ustawy o VAT. Tym samym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące, złożonych w dniu [...] marca 2012r. Co do deklaracji złożonych przez Stronę za kolejne okresy rozliczeniowe 2008 r. organ podatkowe również trafnie wskazały, że mając na uwadze treść art. 87 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. każdy podatnik ma prawo wystąpić o zwrot bezpośredni na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy wykonywał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowane. W przeciwnym razie w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. Przepis ten stanowi, iż jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Jest to przepis prawa materialnego, a więc w przypadku okresów rozliczeniowych wrzesień i październik 2008 r. występujących w rozpoznawanej sprawie, bez znaczenia pozostaje cytowana przez Stronę w skardze, treść powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. Stąd, zarzuty skargi opierające się na treści art.86 ust.19 ustawy o VAT obowiązującej od 1 grudnia 2008 r., nie mogły odnieść zamierzonego skutku i dalsze rozważania w tym zakresie Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Reasumując z powołanego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy w okresie, w którym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, kwotę podatku naliczonego za ten okres zobowiązany był przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Nie mógł wystąpić o zwrot tego podatku na rachunek bankowy, bowiem omawiany przepis art.86 ust.19 ustawy o VAT nakazuje przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny miesiąc w sytuacji braku czynności opodatkowanych czyli gdy nie występuje podatek należny a wyłącznie podatek naliczony. Taka sytuacja, jak trafnie wskazały organy podatkowe zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły więc zasługiwać na uwzględnienie. Zauważenia też wymaga, że organ nie pozbawił strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, za okresy 2008 r. zakwestionował jedynie zwrot na rachunek bankowy. Na koniec zauważenia wymaga, iż art.88 ust.4 ustawy o VAT, nie był przeszkodą dla strony w złożeniu deklaracji podatkowej za okresy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, bowiem zgłoszenia rejestracyjnego dokonała [...] stycznia 2009 r., natomiast sporne w sprawie deklaracje złożyła dopiero [...] marca 2012 r. Z tych wszystkich względów wobec właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie doszło też do naruszenia przepisów art.121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.