III SA/Wa 2678/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Burmistrza M. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 października 2021 r. C. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Burmistrza M. (dalej: "Organ", "Burmistrz") interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia [...] września 2021r., nr [...], w zakresie podatku od nieruchomości. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Spółka C. Sp. z o.o. będąca następcą prawnym M. Sp. z o.o. w dniu 24 czerwca 2021 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "UPiOL") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla L. (nr KRS [...]). Siedzibą Spółki jest C., gm. M. Przedmiot przeważającej działalności Spółki to transport drogowy towarów (PKD 49 41 Z). Ponadto zgłoszony przedmiot działalności gospodarczej obejmuje działalność usługową wspomagającą transport lądowy (PKD 52 21 Z), przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (PKD 52 24 C), magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52 10 B), działalność pozostałych agencji transportowych (PKD 52 29 C), produkcję pozostałego sprzętu transportowego gdzie indziej nie sklasyfikowaną (PKD 30 99 Z), produkcję nadwozi do pojazdów silnikowych, produkcję przyczep i naczep (PKD 29 20 Z), produkcję pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli (PKD 29 32 Z), produkcję pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów (PKD 29 10 D), produkcję pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 29 10 E). Spółka we wniosku przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny: Spółka w formie tabelarycznej wyszczególniła będące w jej posiadaniu osiem działek ewidencyjnych o numerach: nr [...] o pow. 234000 m2, nr [...] o pow. 21900 m2, nr [...] o pow. 44900 m2, nr [...] o pow. 5500 m2, nr [...] o pow. 5000 m2, nr [...] o pow. 354 m2, nr 55/2 m2 o pow. 288 m2, nr 56/4 m2 o pow. 7600 m2 w miejscowości C., o łącznej powierzchni 319 542 m2. Podała, że na należących do niej działkach jest obiekt - bocznica kolejowa normalnotorowa, a tory kolejowe wchodzące w skład bocznicy, stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej "u.t.k."), są wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla - jeden środek trwały, nr inwentarzowy [...]. W odniesieniu do tego obiektu jako kategorię infrastruktury kolejowej wskazała: tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek. Spółka zadeklarowała na podatek od nieruchomości także grunty, przez które przebiegają tory wchodzące w skład bocznicy. W odniesieniu do działek ewidencyjnych Spółka określiła jako kategorię infrastruktury kolejowej grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 [pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k.]. Spółka użytkuje bocznicę na podstawie świadectwa bezpieczeństwa nr [...] wydanego przez Urząd Transportu Kolejowego udzielonego na okres od dnia 16 lutego 2016 r. do dnia 16 lutego 2021 r., którego ważność uległa przedłużeniu na podstawie art. 15 zzzy1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych do dnia upływu 180 dni od dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii. Zgodnie z powyższym świadectwem bezpieczeństwa: użytkownik bocznicy kolejowej spełnia wymagania w zakresie właściwego utrzymania bocznicy kolejowej, bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy kolejowej, z wyłączeniem przewozu towarów niebezpiecznych. Organizacja ruchu kolejowego na bocznicy odbywa się na podstawie opracowanego "Regulaminu pracy bocznicy kolejowej M. Sp. z o.o.". Regulamin wskazuje, że obsługa kolejowa bocznicy przez licencjonowanych przewoźników dokonywana jest na zasadach zawartych w umowach określających zasady obsługi i przekazywania wagonów oraz przesyłek, zawieranych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z jednej strony, M. Sp. z o.o. z drugiej strony. Stosownie do regulaminu, użytkownikiem bocznicy jest M. Sp. z o.o., a bocznica jest przystosowana do wykonywania manewrów związanych z: podstawianiem i zabieraniem wagonów przez przewoźników kolejowych, przemieszczaniem wagonów w obrębie bocznicy oraz wyładunkiem wagonów. Spółka zawarła umowę z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym P. S.A. (nr licencji [...]), na podstawie której licencjonowany przewoźnik wykonuje usługi w zakresie czynności spedycyjnych na bocznicy. Zgodnie z przytoczonymi przez Spółkę postanowieniami tej umowy posiadacz bocznicy zobowiązany jest do przyjmowania wszystkich rodzajów wagonów, jakie nadeszły do niego w stanie ładownym oraz zamówionych przez niego pod załadunek wagonów próżnych, natomiast P. zobowiązuje się podstawiać wagony na bocznicę kolejową oraz zabierać wagony z tej bocznicy na warunkach tej umowy. P. podstawia wagony na punkt zdawczo - odbiorczy bocznicy M. znajdujący się na torze nr [...], [...], [...], [...] i odbiera je z tego punktu; wagony powinny być przygotowane przez posiadacza bocznicy (Wnioskodawcę) na punkcie zdawczo - odbiorczym. Wagony próżne powinny być oczyszczone z pozostałości towarów i opakowań oraz posiadać prawidłowo zamknięte drzwi. Dostawy są realizowane przez przewoźników kolejowych z dużą częstotliwością. Bocznica obsługuje ok. 300 składów rocznie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka przedstawiła dwa pytania: • Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty oraz budowla stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL? • Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład bocznicy? Spółka przedstawiła w powyższym zakresie następujące swoje stanowisko: • W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty oraz budowla stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL, tj. stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów UTK oraz są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. • W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL powinny podlegać należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez, które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, w zakresie pierwszego pytania, Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL. Jak podniósł aktualna definicja infrastruktury kolejowej została wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw. W efekcie tejże nowelizacji definicję infrastruktury kolejowej ujednolicono z definicją zawartą w ww. dyrektywie 2012/34/UE. Organ podkreślił, że zgodnie z definicją prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacyjnych i szlakowych, takie jak bocznice i linie zakładowe, nie są częścią infrastruktury kolejowej w definicji ww. dyrektywy (pkt 12 preambuły dyrektywy). Dalej Organ przeszedł do analizy przepisów u.t.k. Przechodząc na grunt powyższego stanu faktycznego Organ uznał, że znajdująca się w posiadaniu Spółki bocznica kolejowa i grunty opisane we wniosku o wydanie interpretacji, to elementy prywatnej infrastruktury kolejowej powiązane ze sobą funkcjonalnie - co przemawia za uznaniem że jest to infrastruktura kolejowa na gruncie u.t.k. (art. 4 pkt 1 u.t.k.); bocznica oraz grunty Spółki nie są jednak objęte definicją infrastruktury kolejowej w rozumieniu dyrektywy 2012/34/UE. Wobec tejże różnicy wynikającej z faktu, że w definicji infrastruktury kolejowej zawartej w u.t.k. (załącznik nr 1) ww. wyłączenie linii prywatnych i prywatnych bocznic odgałęziających się od torów stacyjnych szlakowych znajdujące się w załączniku do dyrektywy nie zostało wprowadzone, a także biorąc pod uwagę intencję ustawodawcy, który wyraźnie zaznaczył, że nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL ma na celu dostosowanie do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w u.t.k., Organ stanął na stanowisku, że dla oceny znaczenia "udostępniania infrastruktury kolejowej" nie można poprzestać na literalnej wykładni przepisu. Konieczne jest także dokonanie wykładni pozwalającej na ocenę, czy realizowany jest cel, któremu znowelizowany przepis miał służyć oraz na ocenę, jak ten przepis może funkcjonować w zgodności z innymi obowiązującymi przepisami mającymi potencjalne zastosowanie w sprawie. Jest to niezbędne tym bardziej, że rozdział 6 u.t.k. reguluje udostępnianie infrastruktury kolejowej oraz przypadki, kiedy przepisów o udostępnianiu takiej infrastruktury nie stosuje się. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że bocznica i wchodzące w jej skład tory kolejowe służą temu, aby Spółka wysłała lub odebrała zamówiony towar z punktu zdawczo - odbiorczego; towar ten przemieszcza się w wagonach podstawianych na umówiony punkt. Zarówno załadowanie, jak i rozładunek towaru zapewnia Spółka, która dba także o oczyszczenie wagonów próżnych z pozostałości towarów i opakowań oraz o prawidłowe zamknięcie drzwi wagonów. Działalność ta mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki. Przewoźnik kolejowy nie zarządza bocznicą, nie utrzymuje jej, jak również nie pełni czynności obsługowych przy załadunku i rozładunku towarów. Przytoczone przez Spółkę postanowienia umowy z przewoźnikiem kolejowym przeczą temu, aby bocznica kolejowa była eksploatowana przez przewoźnika kolejowego. Rola przewoźnika kolejowego P. S.A. sprowadza się do podstawiania wagonów na bocznicę kolejową oraz odbierania wagonów w wyniku realizacji usług spedycyjnych zamówionych przez Spółkę, przy czym P., co do zasady, swoim działaniem nie ingeruje w zawartość wagonów. Bocznica generalnie nie jest udostępniana innym podmiotom. Pozwala to wysnuć wniosek, że zapewnia to realizację działalności zarobkowej Spółki i służyć ma jej własnym korzyściom, bocznica nie jest udostępniana dla korzyści przewoźników kolejowych. Przemawia to za uznaniem, że przedmiotowa zakładowa prywatna infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb użytkownika bocznicy kolejowej, będącego z definicji zarządcą wspomnianej infrastruktury kolejowej. Tym samym Organ stanął na stanowisku, że biorąc pod uwagę literalne znaczenie słowa "udostępnianie" - w tym przypadku nie ma mowy o "udostępnianiu" infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, lecz o korzystaniu z usług przewoźnika kolejowego na potrzeby własne. Co ważne, "udostępnianie przewoźnikom kolejowym" ma swoje znaczenie w języku prawnym w u.t.k. Gdyby podjąć próbę rozumienia "udostępnianie infrastruktury kolejowej" biorąc pod uwagę cel, jakiemu miała służyć nowelizacja [ujednolicenie pojęć], a także przepisy systemowe rozdziału 6 u.t.k., opisany stan faktyczny wyklucza także wniosek, że bocznica jest udostępniana na wniosek przewoźnika kolejowego w celu podjęcia działań udostępniania infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 29 u.t.k. Organ przywołał art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"). Podniósł, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL dotyczy przedsiębiorców, jest udzielane ze środków publicznych, przedsiębiorca uzyskuje korzyść (zwolnienie z podatku od nieruchomości), zwolnienie sprzyja określonej grupie przedsiębiorców posiadających prywatną infrastrukturę kolejową tzn. ma charakter selektywny, a w związku z tym spełniona będzie też przesłanka zakłócenia konkurencji i wymiany handlowej. Konieczna jest zatem analiza dopuszczalności zastosowania tego przepisu jako potencjalnej podstawy udzielenia pomocy publicznej. Biorąc pod uwagę to, że działalność gospodarcza Spółki nie jest działalnością opartą na publicznej i ogólnodostępnej infrastrukturze kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu, oraz pozostałe elementy opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że takie wsparcie dla Spółki na podstawie art. 7 UPiOL stanowiłoby pomoc publiczną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej. Art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie podlegał notyfikacji co prowadzi do wniosku, że w świetle art. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz art. 14, art. 93 oraz art. 106 — 109 TFUE określających zasady dopuszczalności udzielania pomocy publicznej, pomoc publiczna na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL nie może być prawidłowo zastosowana. Pomoc podlegająca obowiązkowi zgłoszenia Komisji Europejskiej nie powinna być zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą - por. art. 6 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Organ w zakresie drugiego pytania uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zauważając, że stosownie do treści art. 7 ust. I pkt 1 lit. a UPiOL w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają m.in. grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, o ile są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Inne ustawy nie podatkowe nie konstytuują wprost podstawy do zwolnienia działek ewidencyjnych od podatku od nieruchomości. W ocenie Spółki przy wykładni pojęcia "gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej" należy posłużyć się treścią pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k., gdzie wyszczególnia się jako składniki infrastruktury kolejowej grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1 - 11 tego Załącznika. Spółka na tej podstawie uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL powinny podlegać należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez, które przechodzą tory wchodzące w skład bocznicy. Takie rozumienie nie jest zdaniem Organu prawidłowe zwłaszcza, że mogłoby prowadzić do błędnego z założenia zwolnienia od podatku od nieruchomości w całości działek ewidencyjnych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na znikomej części gruntu. Organ podkreślił, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jest uregulowane UPiOL. Jego zdaniem ta ustawa, a nie u.t.k., reguluje tak istotne pojęcia jak: przedmiot podatku od nieruchomości, podatnik podatku od nieruchomości, podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy, stawki podatku i zwolnienia podatkowe. Przedmiot opodatkowania to jedna z istotnych cech identyfikujących lub wyróżniających dany podatek. Art. 2 UPiOL stanowi, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, który nie uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania są grunty, co warte podkreślenia - niezależnie od tego, czy stanowią jedną czy więcej działek ewidencyjnych. Grunt, to nieruchomość będąca częścią powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). W żadnym miejscu ww. ustawa nie posługuje się pojęciem działki ewidencyjnej dla celów podatkowych - przedmiot opodatkowania określony jako grunt nie może być utożsamiany z gruntem, jako działką ewidencyjną. Przyjęcie za prawidłową tezę Spółki w istocie mogłoby prowadzić do nierównego traktowania podatników, gdyby zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do terenów z infrastrukturą kolejową odnosiły się do przedmiotu opodatkowania rozumianego jako całe działki ewidencyjne, a w innych przypadkach do przedmiotu opodatkowania rozumianego jako grunty. Co więcej, przepisy nie pozwalają na rożne opodatkowanie działek ewidencyjnych. Przytoczył wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. I GSK. 3327/18. Organ podniósł, że uzasadnienie nowelizacji do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw nie wskazuje, aby celem ustawodawcy było rozszerzenie zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości na grunty nie związane z infrastrukturą kolejową. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji Burmistrza M. z dnia [...] września 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego: - dokonanie błędnej wykładni przepisu 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że infrastruktura kolejowa należąca do Spółki nie jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy przedmiotowego przepisu, - dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, - dokonanie błędnej - niedozwolonej wykładni prawotwórczej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL poprzez sformułowanie dodatkowych niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzuty uzasadniono w następujący sposób: Odnośnie do kwestii udostępniania infrastruktury kolejowej - w opinii Spółki - do uznania, że dana infrastruktura kolejowa jest na gruncie UPiOL udostępniana, a co za tym idzie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL wystarczy fakt, że jest ona eksploatowana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego na podstawie umowy. Spółka wskazała, że teza ta znajduje potwierdzenie orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. o sygn. II FSK 2187/18, czy w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r. o sygn. II FSK 1438/18. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym licencjonowany przewoźnik kolejowy – P. S.A. (numer licencji: [...]) wykonuje usługi w zakresie czynności spedycyjnych na Bocznicy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa spełnia drugą przesłankę umożliwiającą zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL od 1 stycznia 2017 r. tj. jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu - przewoźnik wykonuje bowiem ma bocznicy przejazdy w celu dostarczania i odbierania towarów. Zdaniem Skarżącej Organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL uznając, że wskazana w przedmiotowym przepisie przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu nie może być rozumiana literalnie, co prowadziło do błędnego wniosku, iż Infrastruktura kolejowa należąca do Spółki nie jest udostępniana. Skarżącą podniosła ponadto, że Organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego z uwagi na dokonanie błędnej - niedozwolonej wykładni prawotwórczej przepisu art. 7 ust. 1 pkt i lit, a UPiOL poprzez sformułowanie dodatkowych niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem Organu. Zdaniem Spółki formułowanie przez Burmistrza dodatkowego warunku niewynikającego z przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych, czy też praktyki organów podatkowych, zgodnie z którym zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a UPiOL stanowi pomoc publiczną i przy jego udzielaniu należy badać jej zgodność z rynkiem wewnętrznym, stanowi przejaw niedozwolonej wykładni prawotwórczej wkraczającej w kompetencje władzy prawodawczej. Skarżąca wskazała, że Ustawodawca przyjmując nowe przepisy (Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw) uznał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej nie będzie stanowiło pomocy publicznej. Przedstawione stwierdzenie Organu stoi w sprzeczności z ugruntowaną linią orzeczniczą, zgodnie z którą możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL dotyczy również infrastruktury prywatnej. Dalej Skarżąca podniosła, że Burmistrz jako nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przebiegają elementy infrastruktury kolejowej. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą argumentacją Organu. Zgodnie bowiem z treścią przepisów UPiOL oraz u.t.k. i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zwolnienie z podatku od nieruchomości w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. obejmuje grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej rozumiane jako całe działki ewidencyjne. Tym samym, skoro art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym - a zgodnie z pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. — przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, to wykładnia językowa i systemowa analizowanych przepisów nakazuje przyjąć, że zwolnieniu podlegają całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k. bez względu na klasyfikację tychże działek w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. I pkt 1 UPiOL podlegać powinny należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez, które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy. Co więcej, ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL korzystać może każdy podatnik, którego infrastruktura kolejowa spełnia przesłanki wskazane w przedmiotowym przepisie. Tym samym, wbrew twierdzeniom Organu, bezprzedmiotowe byłoby uznanie, że za grunty podlegające zwolnieniu z opodatkowania należy rozumieć całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, za prowadzące do nierównego traktowania podatników. Skarżąca przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowiska Organów podatkowych i przedstawicieli prawodawcy. Zdaniem Skarżącej, zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL podlegają całe działki ewidencyjne, na których znajduje się bocznica kolejowa. W konsekwencji Organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. uznając, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w skardze. Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości objęcia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bocznic kolejowych wchodzących w skład infrastruktury kolejowej należącej do przedsiębiorstwa Spółki, którą stanowią grunty, budynki i budowle oraz w dalszej kolejności ocena tego, czy takowe zwolnienie obejmie całe działki ewidencyjne. Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.o.l. – w obowiązującym w sprawie brzmieniu od 1.01.2017 r.- stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 powyższej ustawy, infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1 "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej", z którego wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Z powyższych norm prawnych należy wywieść, iż składnik majątku objęty jest zwolnieniem z podatku od nieruchomości, o ile stanowi grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. Sąd w składzie niniejszym podziela w zakresie wykładni sformułowania "udostępnia przewoźnikowi kolejowemu" stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 529/21 i zatem posłuży się zawartą w tym orzeczeniu argumentacją. Wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do unormowań u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k. wyłącznie w ściśle określonym zakresie, tj. na potrzeby odczytania pojęcia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". W takiej sytuacji przesłankę tą należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia", a zatem możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Przenosząc powyższy wywód na grunt niniejszej sprawy należy wyjaśnić, iż Spółka zawarła umowę z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym P. S.A. (nr licencji [...]), na podstawie której licencjonowany przewoźnik wykonuje usługi w zakresie czynności spedycyjnych na bocznicy. Zgodnie z przytoczonymi przez Spółkę postanowieniami tej umowy posiadacz bocznicy zobowiązany jest do przyjmowania wszystkich rodzajów wagonów, jakie nadeszły do niego w stanie ładownym oraz zamówionych przez niego pod załadunek wagonów próżnych, natomiast P. zobowiązuje się podstawiać wagony na bocznicę kolejową oraz zabierać wagony z tej bocznicy na warunkach tej umowy. P. podstawia wagony na punkt zdawczo - odbiorczy bocznicy M. znajdujący się na torze nr 355, 356, 357, 358 i odbiera je z tego punktu; wagony powinny być przygotowane przez posiadacza bocznicy (Wnioskodawcę) na punkcie zdawczo - odbiorczym. Wagony próżne powinny być oczyszczone z pozostałości towarów i opakowań oraz posiadać prawidłowo zamknięte drzwi. Dostawy są realizowane przez przewoźników kolejowych z dużą częstotliwością. Bocznica obsługuje ok. 300 składów rocznie. W rezultacie dochodzi do możliwości skorzystania z bocznicy przez inne podmioty niż władający nią. Tym samym powyższa przesłanka tj. udostępnienie przewoźnikom kolejowym, pozwalająca na objęcie podatnika przedmiotowym zwolnieniem podatkowym jest spełniona. Nie może nadto umknąć uwadze, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest przedmiotowe, a nie podmiotowe, kwestia własności infrastruktury kolejowej, w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, to mógłby to uczynić przy omawianej nowelizacji art. 7 i rzeczywiście mógłby wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Tym samym wyraźnie rozgraniczył przedmiot zwolnienia, od jego struktury własnościowej. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to też infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy oraz innych współużytkowników. Sąd nadto podziela pogląd Spółki, że przy wykładni pojęcia "gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej" należy posłużyć się treścią pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k., gdzie wyszczególnia się jako składniki infrastruktury kolejowej grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1 - 11 tego Załącznika. Spółka słusznie na tej podstawie uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL powinny podlegać należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez, które przechodzą tory wchodzące w skład bocznicy. Przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć bowiem całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Mając na uwadze powyższe organ, wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (punkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł).