III SA/Wa 2679/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, dotyczącej ustalenia wartości nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] lipca 2007 r. W.K. na podstawie testamentu notarialnego nabył w całości syn T.K. (dalej jako: "Skarżący"). Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że masę spadkową po zmarłym W.K. stanowi 1/2 część lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w W. przy ul. [...] oraz nieruchomość zabudowana położona w S. przy ul. [...] . Wartość nabytego w lokalu mieszkalnym udziału określona została przez podatnika na kwotę 100.000,00 zł, zaś wartość nabytej nieruchomości na kwotę 150.000,00 zł (druk zgłoszenia SD-Z2). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wartości te nie odpowiadały wartościom rynkowym (były zbyt niskie), pismem z dnia 15 marca 2012 r. - po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. - wezwał on spadkobiercę do podwyższenia wartości przedmiotów nabycia, wskazując jednocześnie, że wartość ½ części lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku wielorodzinnym położonym w W. przy ul. [...] według własnej, wstępnej oceny organu podatkowego wynosi 176.988,00 zł, zaś wartość nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...] , to kwota 1.452.250,00 zł. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie wyraził zgody na proponowane przez organ podatkowy wartości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., a następnie z dnia [...] listopada 2012 r. zawiadomił Skarżącego, że wartość pozostawionego przez spadkodawcę majątku będzie ustalona na podstawie opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonych operatach oszacował wartość rynkową odziedziczonej nieruchomości zabudowanej na kwotę 2.335.457,00 zł, natomiast wartość lokalu mieszkalnego na kwotę 341.537,00 zł - całość. Wynagrodzenie za wykonaną przez siebie pracę biegły określił na kwotę 3.444,00 zł brutto - faktura VAT z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] . Z uwagi na to, że wartości ustalone przez rzeczoznawcę przekroczyły o 33% wartości podane przez podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. obciążył Skarżącego kosztami sporządzenia operatów szacunkowych. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, kwestionując w nim wysokość kosztów ustalenia wartości przedmiotu masy spadkowej. Zarzucił naruszenie art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, to znaczy nie zgromadzenie dowodów i nie wyjaśnienie okoliczności uzasadniających wysokość wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego oraz naruszenie art. 191 tej ustawy przez uznanie za udowodnione, że wynagrodzenie biegłego w wysokości 3.444,00 zł jest uzasadnione w odniesieniu do jego nakładu pracy i poniesionych kosztów, pomimo braku w aktach sprawy dowodów na tę okoliczność. Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1848/97 podkreślił, że "(...) obciążenie Strony postępowania podatkowego kosztami opinii biegłego wymaga zebrania materiału dowodowego, umożliwiającego Stronie ocenę zasadności wysokości wynagrodzenia wypłaconego biegłemu (...). W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący ostatecznie nie wyraził zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość rynkową, stojąc na stanowisku, że podana przez niego wartość nabytego w drodze dziedziczenia majątku odpowiada jego wartości rynkowej. Organ II instancji wyjaśnił, iż wartość zaproponowana przez organ podatkowy pierwszej instancji określona została zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Z uwagi, iż wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% wartość podaną przez Skarżącego, ponosi on koszty wyceny przedmiotu spadku. W związku z powyższym na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. koszty postępowania do których zaliczają się koszty opinii biegłego obciążają Stronę, ponieważ wynikają ze sposobu ustalenia wartości przewidzianego w art. 8 u.p.s.d. Organ zażaleniowy odnosząc się do wysokości kwoty stanowiącej koszt postępowania obciążający Stronę przedmiotowego postępowania podkreślił, że opłata za wycenę ustalana jest indywidualnie do każdej sprawy i zależy od: - typu i wielkości nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny, - celu wyceny, - terminu i warunków wykonania czynności szacunkowych, - kosztów ponoszonych przez rzeczoznawców majątkowych w związku z wykonywanymi przez niego czynności (dojazd, wyszukiwanie i przygotowywanie dokumentów źródłowych, opłaty, podatki, itp.), - zakresu posiadanych przez zamawiającego wycenę dokumentów prawnych i technicznych niezbędnych do wyceny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż szacowaniem wartości nieruchomości zajmują się wykwalifikowani rzeczoznawcy majątkowi, którzy posiadają odpowiednie uprawnienia oraz bogate doświadczenie zawodowe, a za rzetelność wykonanej pracy odpowiadają zawodowo. Organ podatkowy zaznaczył, iż dokonujący - w rozpatrywanej sprawie - wyceny rzeczoznawca majątkowy inż. T. T. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność w zakresie sporządzania wycen nieruchomości, legitymujący się uprawnieniami w tym zakresie. Za sporządzenie dwóch operatów szacunkowych biegły wystawił organowi podatkowemu fakturę w łącznej kwocie 3.444,00 zł brutto, w tym za wykonanie wyceny lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] - 1.230,00 zł brutto, natomiast za wykonanie wyceny nieruchomości położonej w S. przy ul [...] zabudowanej trzema budynkami - 2.214,00 zł brutto. Faktura ta była podstawą do wydania postanowienia ustalającego poniesione koszty postępowania w powyższej kwocie obciążającej spadkobiercę. W dniu 10 czerwca 2013 r. T.T. złożył do akt sprawy pismo, w którym uzasadnił wysokość swojego wynagrodzenia. W piśmie tym biegły podkreślił, iż dokonał dwóch wizji lokalnych nieruchomości w dniach [...] maja 2012 r. i [...] stycznia 2013 r., w tym w dniu [...] maja 2012 r. nieruchomości po oczekiwaniach nie zostały udostępnione do oględzin oraz wskazał na utrudnienia związane ze sporządzeniem przedmiotowych operatów, w tym m.in. brak dokumentów umożliwiających zwykłą ocenę wycenianych rzeczy. Biegły zaznaczył, że w lokalu przy ul. [...] wykonany był remont, nabywca spadku nie dostarczył jednak żadnej dokumentacji - projekt, kosztorys, faktury itp. Sytuacja ta wymagała zatem szczególnych zabiegów dla oceny stanu rzeczy w dniu nabycia spadku. Podobnie było w S. . Nabywca spadku nie dostarczył takich materiałów jak: dokumentacja projektowa, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie itp. Z treści pisma wynika, że niezbędnych dla określenia parametrów wyceny pomiarów biegły dokonał osobiście, z pomocą spadkobiercy. Rzeczoznawca wskazał również na złożoność nieruchomości w S. . Przy szacowaniu wartości przedmiotowej nieruchomości konieczne było sporządzenie trzech wycen, tj, wyceny całej nieruchomości zabudowanej, wyceny wartości gruntu z uwzględnieniem części zabudowanej i niezabudowanej, wyceny zabudowy i niektórych elementów budynków (np. ocieplenie) z wydzieleniem wartości poszczególnych budynków. Podsumowując, biegły wskazał, że wszystkie te okoliczności wyszczególnione zostały w operatach oraz ocenił, że nakład pracy związany z nietypowymi czynnościami wykonanymi przy tych wycenach wynosił około 30% wartości operatu. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania stanowiących wynagrodzenie przysługujące biegłemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani też z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż kwestia obciążenia strony postępowania kosztami biegłego w przypadku procedury podwyższenia wartości rynkowej w podatku od spadków i darowizn nie jest sprawą uznaniową organu podatkowego, lecz wynika z jednoznacznych regulacji prawnych. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie - art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zażalenia w całości, nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi! instancji, - art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie za udowodnione, że wynagrodzenie biegłego w wysokości 3444,00 zł jest uzasadnione w odniesieniu do jego nakładu pracy i poniesionych kosztów, pomimo braku w aktach sprawy dowodów na tę okoliczność - art. 229 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w sytuacji, w której w świetle art. 187 O.p. zachodziła taka konieczność z uwagi na niezebranie pełnego materiału dowodowego przez organ I instancji. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż koszty tytułem wynagrodzenia biegłego za dokonanie wycen nieruchomości za sporządzenie dwóch operatów szacunkowych nie zostały w wystarczającym stopniu udokumentowane i udowodnione. W ocenie Skrżącego Faktura VAT nr [...] jedynie arbitralnie wskazuje kwotę wynagrodzenia. Sjarzący zaznaczył, iż pismo biegłego z dnia 10 czerwca 2013 r. jest jedynie opisem dokonanych czynności, nie precyzuje składników wynagrodzenia i nie uzasadnia jego wysokości w dostateczny sposób. Skarżący podniosł, iż wskazane pismo nie pozwala na przyjęcie, iż w stosunku do rozmiaru wykonanych prac i innych nakładów poniesionych przez biegłego kwota wskazana na fakturze odpowiada zwykłemu wynagrodzeniu za dzieło tego rodzaju (zgodnie z art. 628 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zmian.) oraz że wymiar godzin pracy poświęconych przez biegłego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w postępowaniu sadowym (Dz. U. z 1975 r., Nr 46, poz. 254), pozwala na przyjęcie wynagrodzenia w tej wysokości za obliczone prawidłowo. Według Skarżącego, oceniając powyższe dowody zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie można ich uznać za wystarczające dla oceny prawidłowości naliczenia wynagrodzenia biegłego. Odmienna ocena stanowi naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 239 O.p. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, który to zakres stanowi znaczną część całości postępowania dowodowego w sprawie. W opinii Skarżącego Organ odwoławczy winien ,,decyzję" uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p., czego jednak nie uczynił, a tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Skarzący zaznaczył, iż w niniejszej sprawie udowodnienia wymaga przede wszystkim ilość czasu, jaką biegły poświęcił na sporządzenie ekspertyzy oraz zasadność uznania, że sporządzenie opinii wymagało takiej ilości czasu. Są to podstawowe okoliczności pozwalające na określenie wymiaru wynagrodzenia biegłego, stanowią zatem znaczący zakres faktów koniecznych do udowodnienia. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził również dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 o.p., czym dopuścił się naruszenia art. 229 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 239 O.p. Jak podkreślono wyżej, dowody znajdujące się w aktach sprawy były niewystarczające do wydania rozstrzygnięcia, w związku z powyższym, jeżeli organ nie uznał za zasadny, z uwagi na rozmiary postępowania dowodowego pozostałe do przeprowadzenia, zwrot sprawy do ponownego rozpoznania, powinien był co najmniej przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Skarżący podniósł, iż obowiązek taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1284/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że wyrokiem z dnia 7 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2680/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 172.949,00 zł tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu [...] lipca 2007 r. W. K. . Ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o wartość wchodzącego w skład spadku lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w W. przy ul. [...] oraz nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...] na postawie opinii biegłego z dnia [...] lutego 2013 r. oraz z dnia [...] lutego 2013 r. Przedmiotowa sprawa natomiast dotyczy oceny zasadności obciążenia podatnika kosztami tej opinii biegłego. Stosownie do treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w razie nieokreślenia wartości lub nieodpowiadającej wartości rynkowej, jak również nieprzedłożenia przez stronę własnej wyceny rzeczoznawcy, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego, jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, organ podatkowy ma obowiązek obciążyć kosztami sporządzenia opinii nabywcę. Tym samym podstawę obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy jest określenie wartości rynkowej prawa majątkowego z uwzględnieniem opinii biegłego. W sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie wobec uchylenia decyzji dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nadal otwarta pozostaje kwestia zasadności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 172.949,00 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu. Nie można zatem na tym etapie rozstrzygnąć, czy określona przez organ rynkowa wartość prawa do lokalu będzie różniła się o 33% od wartość podanej przez nabywcę. Bowiem z ewentualnego ponownego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, dotyczącego okoliczności związanych ze złożeniem przez T. K. zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu w Urzędzie Skarbowym W. w dniu [...] maja 2009 r., może wynikać konieczność umorzenie postępowania w stosunku do Skarżącego w sytuacji, w której zaszłaby jego bezprzedmiotowość. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 8 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., gdyż nie można jeszcze ustalić, czy zasadne było wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, jak również czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatku od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po jego ojcu – W. K. , a zatem czy wartość nieruchomości ustalona zostanie z uwzględnieniem opinii biegłego. W konsekwencji uznać należało, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na postawie art. 145 § 1 p.p.s.a. je uchylić. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy