III SA/Wa 2681/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. zo.o. z siedzibą w H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w H. (dalej Spółka lub Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m. in. obowiązku przygotowania sprawozdań finansowych zakładu Spółki oraz poddawania ich badaniu przez biegłego rewidenta. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii i jednocześnie fińskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw linii produkcyjnych, systemów, sprzętów oraz usług dla przemysłu celulozowo-papierniczego, w tym służących do obróbki drewna, włókna i odzysku chemicznego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonała również rejestracji dla celów podatkowych (w tym podatku VAT) w Polsce. 1. Opis działalności Spółki w Polsce: Spółka zawarła umowę z polskim kontrahentem (dalej: Kontrahent) na dostawę, montaż oraz uruchomienie kotła odzysknicowego (dalej: Umowa). Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz ma na terytorium Polski siedzibę. Z uwagi na konieczność uzyskania stosownych pozwoleń przez Kontrahenta, Umowa weszła w życie we wrześniu 2013 r. Na podstawie Umowy Spółka realizuje projekt (dalej: Projekt, Inwestycja) polegający na zaprojektowaniu, uzyskaniu wszelkich niezbędnych przewidzianych prawem pozwoleń, dostawie materiałów, montażu, nadzorze nad prowadzonymi pracami, przeprowadzeniu testów oraz rozruchu próbnego kotła odzysknicowego. Spółka, w ramach realizacji wskazanej Inwestycji, będzie odpowiedzialna za zarządzanie Projektem, przeprowadzenie prac inżynieryjno-projektowych, dostawę materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji (kotła odzysknicowego) w Polsce oraz prace instalacyjno-montażowe wykonywane na placu budowy w Polsce, wykonanie testów, odbioru technicznego oraz rozruchu próbnego kotła. Zgodnie z postanowieniami Umowy, zakres działań Spółki w związku z realizacją Projektu składa się z dwóch części: - nabycie materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji, świadczenie usług inżynierskich oraz kreślarskich, a także usług związanych z realizacją Projektu wykonanych przez Spółkę poza terytorium Polski (dalej: Fińska część Projektu), - świadczenie usług - w tym instalacyjnych, montażowych, nadzorczych, usług w zakresie odbioru technicznego, przeprowadzenia wszelkich niezbędnych testów, rozruchu próbnego, uruchomienia kotła odzysknicowego - wykonanych przez Spółkę na terytorium Polski (dalej: Polska cześć Projektu). 2. Zakres Fińskiej części Projektu: Fińska część Projektu będzie obejmowała m. in. zarządzanie Projektem, prace inżynieryjno- projektowe, organizację/zarządzanie procesem zakupów oraz obsługę administracyjno-finansową Inwestycji. Czynności te będą wykonywane w Finlandii przez centralę Spółki. W Polsce nie będą znajdowały się osoby będące pracownikami Spółki lub członkami jej organów zarządzających lub nadzorczych, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń Inwestycji. Proces zamawiania i zakupu towarów i materiałów, organizowania i zarządzania dostawami, będzie prowadzony przez centralę Spółki z terytorium Finlandii. Ponadto wszelkie sprawy związane z obsługą administracyjno-finansową Inwestycji, w tym kwestiami płac dla pracowników delegowanych do Polski, kwestiami księgowymi oraz organizacją i nadzorem nad procesem dostaw niezbędnych dla realizacji Inwestycji, będą wykonywane w Finlandii. 3. Zakres prac Polskiej części Projektu Polska cześć Projektu będzie obejmowała następujące usługi wykonywane na terytorium Polski: usługi instalacyjno-montażowe, nadzorcze, testowania instalacji, odbioru technicznego, rozruchu próbnego oraz bieżącego zarządzania na placu budowy. Spółka ma prawo korzystać z usług podwykonawców w zakresie usług realizowanych na terytorium Polski. Na czas realizacji Polskiej części Projektu, Spółka planuje oddelegować do Polski swoich pracowników. Zadania tych pracowników będą bezpośrednio związane z Inwestycją i będą dotyczyły wyłącznie przeprowadzenia prac instalacyjno-montażowych, koordynacji oraz nadzoru nad pracami podwykonawców, testowania, odbioru technicznego, przeprowadzenia rozruchu próbnego oraz uruchomienia kotła odzysknicowego, a także bieżącego zarządzania na placu budowy. Po zakończeniu realizacji Inwestycji pracownicy Spółki oddelegowani do wykonywania obowiązków w Polsce opuszczą terytorium Polski. 4. Rozliczenia podatkowe związane z realizacją Inwestycji w Polsce: Planowany czas realizacji inwestycji wynosi 98 tygodni, dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że wskutek realizacji Inwestycji w Polsce powstanie zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji. Projekt realizowany będzie natomiast zarówno przez centralę Spółki w Finlandii, odpowiedzialną za prace realizowane poza Polską oraz koordynację całego Projektu, jak też polski zakład Spółki zaangażowany w prace wykonywane na placu budowy w Polsce, obejmujące Polską część Projektu. W związku z powyższym, na Spółce spoczywać będzie obowiązek ustalenia, które przychody i koszty z tytułu realizacji Umowy podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce. Na podstawie harmonogramu prac oraz przyjętego sposobu określenia wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu oraz stosowanego przez Spółkę systemu księgowego, Skarżąca będzie miała możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów z tytułu prac związanych z polskim zakładem oraz przychodów i kosztów z tytułu prac, które nie powinny zostać przypisane do polskiego zakładu. 5. Przedmiot wniosku o interpretację indywidualną: Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o potwierdzenie jej stanowiska, zgodnie z którym, w świetle przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości, Spółka nie będzie obowiązana prowadzić ksiąg rachunkowych zakładu zgodnie z polskimi przepisami, a w konsekwencji nie będzie obowiązana przygotowywać sprawozdań finansowych tego zakładu ani poddawać ich badaniu przez biegłego rewidenta. Jednocześnie Spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym wynik podatkowy Spółki, uzyskany przez położony w Polsce zakład, może być ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z fińskimi przepisami. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Wyjaśnił, że w sprawie zachodzi niemożność wydania interpretacji, bowiem przedmiot wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Spółka w dniu 11 kwietnia 2014 r. złożyła zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo braku ku temu podstaw, tj. w sytuacji gdy złożony przez Spółkę wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b O.p.; -art. 14b § 1 O.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Organ podatkowy miał obowiązek jej wydania; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w analogicznych sprawach interpretacje są wydawane. Zdaniem Spółki odmowa wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie jest bezzasadna, w związku z czym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2014 r. organ wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż sformułowane przez Spółkę pytania wymagały przeprowadzenia rozważań na gruncie prawa bilansowego. Mając na względzie, iż ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p., organ uznał, iż nie ma uprawnień do interpretowania tej ustawy. Ponadto organ stwierdził, iż fakt, że podatnik musi z wielu ustaw odczytywać obowiązki, które na niego nakłada ustawodawca, nie oznacza, że instytucja interpretacji indywidualnej pozwala na równie szeroki zakres interpretowanych przepisów. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie wystąpi "inna przyczyna", uzasadniająca odmowę wydania interpretacji, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. i wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.  W odpowiedzi na zarzuty Spółki, sformułowane w zażaleniu na odmowę wydania interpretacji, organ dodatkowo wskazał, iż niedopuszczalne jest powołanie się na przepis, który nie był wymieniony ani przytoczony w pierwotnym wniosku o interpretację (tj. art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ argumentował, iż dysponując stanowiskiem wnioskodawcy, związany jest jego zakresem i nie jest uprawniony do wyjścia poza jego ramy. Zadanie Organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych we wniosku i ani on, ani strona, nie są uprawnieni do zmiany zakresu przedmiotowego wniosku o interpretację. Dalej organ wyjaśnił, iż Spółka nie pytała o skutki podatkowe sporządzania sprawozdań finansowych zakładu, a jedynie o konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego i poddawania go badaniu przez biegłego rewidenta. Jednocześnie organ stwierdził, że konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego nie została powiązana z żadnym elementem konstrukcyjnym w jakimkolwiek podatku obciążającym Spółkę. W ocenie Organu, takim przepisem nie może być art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi on wyłącznie, że podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują je do urzędu skarbowego. Przepis ten nic nie stanowi o obowiązku lub sposobie sporządzania sprawozdania finansowego. Organ uznał również za bezzasadne żądanie Skarżącej, aby wypowiedział się on w zakresie, czy wynik podatkowy, uzyskany przez zakład Spółki położony w Polsce, może być ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z fińskimi przepisami. Spółka nie wykazała bowiem związku pomiędzy fińskimi przepisami o rachunkowości z konkretnymi przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym ani z elementami konstrukcyjnymi podatku. Stąd też, w ocenie Organu, brak było podstaw dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, zarzucając naruszenie: - art. 14b § 1 O.p. - poprzez niesłuszne uznanie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Organ miał obowiązek jej wydania; - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pomimo braku ku temu podstaw, tj. w sytuacji, gdy złożony przez Spółkę wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu i nieodniesieniu się do wydanych w analogicznych sprawach interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, przedmiot złożonego przez nią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest ściśle związany z tematyką podatkową, a więc mieści się w zakresie przewidzianym w art. 14b O.p. Tym samym organ powinien był wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Uznanie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Organ miał obowiązek jej wydania, niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14b § 1 O.p. Konsekwencją naruszenia art. 14b § 1 O.p., polegającego na odmowie wydania interpretacji, było naruszenie przez Organ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skoro bowiem złożony przez Spółkę wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b O.p., wydanie przez organ postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pozbawione było podstaw prawnych. Ponadto, zdaniem Spółki, organ naruszył w sposób istotny jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. stanowiącym, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Sądu niemożność wydania interpretacji w sprawie niniejszej wynika z treści pytań do organu, zmierzających w istocie do oceny przepisów ustawy o rachunkowości w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Zostały one sformułowane następująco: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana prowadzić ewidencje rachunkowe zakładu Spółki położonego na terytorium Polski, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, 613, dalej: ustawa o rachunkowości), a w konsekwencji czy Spółka jest obowiązana przygotowywać sprawozdania finansowe tego zakładu oraz poddawać je badaniu przez biegłego rewidenta? 2. Czy wynik podatkowy Spółki uzyskany przez położony w Polsce zakład może być ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z fińskimi przepisami? Tak zadane pytania wyłączają możliwość udzielenia interpretacji, która z definicji musi dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Tymczasem interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Samo wskazanie przepisu (przepisów) prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Przedstawione we wniosku zagadnienia tylko pozornie dotyczą kwestii, unormowanych przepisami prawa podatkowego, w rzeczywistości natomiast dotyczą zagadnień z zakresu rachunkowości i ekonomii. W istocie ocenie musiałby być poddany przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, a nie przepisy prawa podatkowego. Wynikałaby z tego konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. tylko przepis prawa, a nie stan faktyczny, jest przedmiotem interpretacji. Nie zmienia powyższej zasady okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14 c § 1 O.p. (tak samo wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.12.2009 w sprawie III SA/Wa 1032/09) Organ zasadnie uznał, że pytania, zawarte we wniosku, dotyczą celowości i zasad dokonywania zapisów w prowadzonych przez skarżącą księgach rachunkowych, a więc kwestii uregulowanych w ustawie o rachunkowości, której nie zalicza się do przepisów prawa podatkowego. W wyniku takiej oceny trafnie Minister odmówił wszczęcia postępowania, wydając stosowne postanowienie. Nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej i dokonywanie rozstrzygnięcia w zakresie pytań, które nie mogły być przedmiotem interpretacji. Opisanie stanu faktycznego i wyrażenie przez stronę stanowiska w sposób, jak to miało miejsce we wniosku, nie mogło być poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym. Ze względu na treść z art. 14b § 1 O.p. oczywistym jest, że Organ nie mógł badać zasadności tego stanowiska w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, nie mieszczących się w kategorii przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a tym bardziej, nie mógł czynić analizy rachunkowej ani badać ekonomicznych konsekwencji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ponieważ zatem Skarżąca spółka wniosła o zajęcie przez Ministra Finansów stanowiska na temat ekonomicznych aspektów jej działalności, przedstawiony przez nią stan faktyczny nie odnosi się w rzeczywistości do przepisów prawa podatkowego, wskazanych w pytaniu. Powoduje to, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jej sprawie jest bezskuteczne, gdyż niemożliwe jest rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (patrz wyrok NSA z dnia 8.12.2012, II FSK 1049/10). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.