III SA/Wa 2681/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę G. S.A.z siedzibą w W.(zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...].09.2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "NUS") decyzją z dnia [...].03.2018 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 5.462.086,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 1.614.901,00 zł oraz zabezpieczył na majątku G. S.A.należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w kwocie obliczonej na dzień wydania decyzji. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...].09.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że NUS postanowieniem z dnia [...].08.2015r. wszczął postępowanie podatkowe wobec G. S.A.w sprawie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z ustaleniami kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] .06.2014 r. w dniach [...] .07.2014 r. - [...] .06.2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za maj 2014 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, upoważnienia do kontroli z dnia [...] .07.2014 r. w dniach [...].07.2014r. - [...].06.2015r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za czerwiec 2014 r., upoważnienia do kontroli dnia [...].09.2014 r. w dniach [...].09.2014r.- [...] .06.2015r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za lipiec 2014 r. Przywołując ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że Strona jest podmiotem, którego podstawową działalnością jest handel surowcami energetycznymi - sprzedaż realizowana jest do G. Sp. z o.o. W kontrolowanym okresie podatnik dokonał zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz innych artykułów elektronicznych. Strona w badanym okresie dokonywała sprzedaży gazu propan-butan na rzecz G. Sp. z o.o. , opodatkowując ją stawką 23%. W kontrolowanym okresie Spółka wykazała również dostawy telefonów oraz dysków na rzecz A. S.A., N. S.A.oraz podmiotu unijnego. W kontrolowanym okresie podatnik wykazał podatek naliczony przede wszystkim z tytułu nabycia surowców energetycznych - gazu propan-butan od N.Sp. z o.o. oraz telefonów komórkowych i konsol do gier od M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. W toku kontroli stwierdzono, iż Spółka nie prowadziła działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie handlu elektroniką, w tym zakresie brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalono również, iż G. S.A.nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. na łączną kwotę 3.646.121,00 zł. Ponadto, w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka wystawiała tzw. puste faktury na rzecz A. S.A. oraz N. S.A.na łączną kwotę 5.461.296,00 zł. NUS ustalił także, że sprzęt elektroniczny, którym handlował kontrolowany, na wcześniejszym etapie krążył pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi i zagranicznymi, a także po sprzedaży przez kontrolowanego nadal nie trafił do końcowego użytkownika, lecz był wyprowadzany poza granice kraju. Opisane w protokole okoliczności sprawy wskazują na odbiegające od realiów rynkowych zachowania zaangażowanych uczestników. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową służącą wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa. W trakcie kontroli podatkowej oprócz faktur mających dokumentować WDT i dostawy krajowe, Skarżąca przedłożyła bogatą dokumentację mającą udokumentować faktyczny obrót towarem, m. in. przelewy, zamówienia, umowy oraz dokumenty transportowe. Jednakże w świetle ujawnionych w toku kontroli okoliczności uznano tę dokumentację za jedynie poprawną formalnie. Zdaniem organu w rzeczywistości handel elektroniką dokonywany przez Skarżącą stanowił de facto wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale wielu podmiotów - poddostawców i odbiorców, w tym uczestnika wiarygodnego dotychczas w opinii administracji skarbowej, deklarującego zwrot podatku VAT tj. Spółki. W szczególności sposób funkcjonowania kontrolowanego oraz jego głównego dostawcy, tj. MSp. z o.o. wskazuje, iż G. S.A.jedynie firmowała handel elektroniką, a w rzeczywistości obrót towarem sprzedawanym dla G. S.A.był dokonywany przez M. Sp. z o.o. Uwagę kontrolujących zwróciła w szczególności dalece posunięta bierność Skarżącej w kwestii organizacji handlu i zdanie się wyłącznie na M. Sp. z o.o. m.in. w kwestii zaopatrzenia w towar, jak i jego zbycia. W ocenie kontrolujących, nawet uwzględniając zaufanie do dostawcy wynikające z wieloletnich kontaktów towarzyskich i zawodowych, trudno wytłumaczyć brak podejrzeń po stronie kontrolowanej Spółki w obliczu wyjątkowo korzystnej, łatwej i nieryzykownej oferty biznesowej - chociażby w zakresie zagranicznego odbiorcy płacącego wielomilionowe kwoty przed otrzymaniem towaru. Kontrolujący ustalili, że pomiędzy spółkami nie istniała klauzula zakazu konkurencji, w praktyce chodziło o wydłużenie łańcucha dostawców, natomiast Pan R., który załatwiał dostawców i odbiorców elektroniki pracował zarówno dla Skarżacej, jak i M.Sp. z o.o. W ocenie kontrolujących opisane fakty wskazują, iż uczestnicy nie działali w standardowych warunkach rynkowych w ramach konkurencji pomiędzy sobą, lecz takie czynności jak wystawianie faktur, dokonywanie płatności (kilka podmiotów płaciło za faktury w tym samym dniu), lokowanie towaru itp. musiały być koordynowane przez organizatora w konkretnym celu - wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Z uwagi na wszystkie opisane aspekty sprawy NUS stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku mamy prawdopodobnie do czynienia z modelowym zjawiskiem karuzeli podatkowej. W innym przypadku należałoby uznać, iż zamieszani w proceder uczestnicy są ofiarami wyjątkowo mało prawdopodobnego zbiegu okoliczności w zakresie wystąpienia cech właściwych temu typowi przestępstw skarbowych. W związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że faktury z wykazanym podatkiem naliczonym nie stanowią podstawy do zwrotu podatku VAT, ponieważ rzekome transakcje nie miały rzeczywistego sensu handlowego, ale służyły wyłącznie wykreowaniu dokumentacji niezbędnej do oszukańczego procederu wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. W związku z faktem, że podmiot nie prowadził działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (co wynika z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w odniesieniu do faktur dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego oraz zakupu usług związanych z organizacją tych transakcji. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie okoliczność, iż zakup towarów był fikcyjny, w konsekwencji uznano dalszy obrót tym "towarem" również za pozorny - w zakresie transakcji wykazanych jako WDT, a faktury sporządzone dla A. S.A. oraz N. S.A.za wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT. W toku prowadzonej kontroli została ustalona kwota uszczupleń w wysokości 9.107.417,00 zł. Wykazano także, że podane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec 2014 r. zwroty podatku nie zostały dokonane. W ocenie organu podatkowego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego może skutkować stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r., a co za tym idzie powstaniem zobowiązań podatkowych w kwocie co najmniej 5.462.086,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na uzasadnione podejrzenie uczestnictwa kontrolowanego podmiotu w mechanizmie oszustw karuzelowych oraz ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. Analizując zaistnienie przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wzięto pod uwagę również, czy w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe NUS dokonał analizy m.in. ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz sprawozdania finansowego za 2016 r. i doszedł do przekonania, że Spółka nie będzie w stanie dokonać spłaty zobowiązania z wypracowanego zysku, gdyż w złożonym do urzędu skarbowego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2016 r. Spółka wykazała stratę, w wysokości 1.379.108,11 zł. Ponadto NUS ustalił, że G. S.A.w złożonym do urzędu skarbowego sprawozdaniu finansowym za 2016 r. wykazała na dzień 31.12.2016 r. środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 10.601.082,41 zł oraz środki trwałe w kwocie 1.429.552,10 zł, w tym środki transportu w kwocie 222.697.83,00 zł. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ podatkowy zabezpieczono rachunki bankowe Spółki w P. S.A. zajęciem zabezpieczającym z dnia 25.07.2017 r. W dniu 30.08.2017 r. bank przekazał pełną kwotę zabezpieczenia tj. 5.549.303,00 zł na rachunek depozytowy urzędu skarbowego. Po przekazaniu środków bank uwolnił rachunki bankowe. Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W.również prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. W związku z tym postępowaniem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.decyzją z dnia [...].07.2017r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty i marzec 2015 r., którą to decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.decyzją z dnia [...]02.2018 r. utrzymał w mocy. DIAS zauważył także, że pismem z dnia 02.03.2018 r. Strona przedstawiła aktualną sytuację majątkową. Spółka poinformowała, iż posiada 4% akcji w E. S.A. z siedzibą w W.oraz 99,04% udziałów w G. Sp. z o.o. w siedzibą w D.. Spółka w ww. piśmie wskazała, iż jest właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2016, nabytego w lipcu 2016 r. za cenę 143.000,00 zł oraz samochodu osobowego marki [...].rok produkcji 2016, nabytego w lipcu 2016 r. za cenę 125.000.00 zł. Ponadto, w skład majątku Spółki wchodzą 4 cysterny kriogeniczne marki [...] .rok produkcji 2017 r. Wartość jednej z naczep wynosi 234.160,00 euro, zaś trzech pozostałych wynosi po 205.930,00 euro. Spółka wskazała, iż jest właścicielem 3 lokali mieszkalnych wyodrębnionych z budynku wielomieszkaniowego położonego w W.przy ul. [..]. Zdaniem zarządu Spółki szacunkowa wartość tych nieruchomości, przy uwzględnieniu średnich cen nieruchomości w tej lokalizacji, to ok. 2,9 mln zł. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt posiadania majątku i płacenia innych zobowiązań podatkowych nie gwarantuje, że przewidywane zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. DIAS uznał, że ze względu na wskazane okoliczności związane ze sposobem powstania zobowiązania, prawdopodobnym jest stwierdzenie, że Spółka miała świadomość nierzetelności w rozliczeniach podatku od towarów i usług, a pomimo to świadomie unikała opodatkowania. Jednocześnie, na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy oraz wcześniej przez organ kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.stwierdzono, że nierzetelność w rozliczeniach podatkowych nie miała charakteru incydentalnego, lecz utrzymywała się w okresie od maja do lipca 2014r. oraz od grudnia 2014r, do marca 2015r. W ocenie DIAS powyższe oznacza, iż w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spółka bowiem w ww. okresie nierzetelnie prowadziła rozliczenia w podatku od towarów i usług, co oznacza że trwa w opozycji do obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych. Dalej oznacza to, iż intencją Spółki nie jest dobrowolne wykonanie zobowiązania. Wyżej wymienione okoliczności wypełniają dyspozycję wskazaną przez ustawodawcę w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), umożliwiającą organowi podatkowemu zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy podniósł, że na osobie prawnej, której funkcjonowanie nakierowane jest na symulowanie działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie sposób przypisać atrybutu uczciwego podatnika - przedsiębiorcy zainteresowanego dogłębnym wyjaśnieniem wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji należytego rozliczenia zobowiązania podatkowego. Doświadczenie życiowe pozwala na sformułowanie wniosku, że Spółka świadomie uczestnicząca w łańcuchu podmiotów, czerpiących zyski z nielegalnego procederu wyłudzania podatku VAT podejmie wszelkie kroki w celu udaremnienia egzekucji przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym DIAS zgodził się z tym, że ocena dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, uzasadniające obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony stan faktyczny wskazuje na nieuczciwe działania kontrolowanego podmiotu, co przemawia za zasadnością wydania przedmiotowej decyzji. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła argumentów świadczących przeciw stanowisku organu podatkowego. Pełnomocnik Strony wskazał jedynie, iż sytuacja majątkowa Spółki pozwala na uzyskiwanie gwarancji bankowych oraz pozwala na wykonanie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku dokonania ustaleń faktycznych w zakresie sytuacji majątkowej, DIAS stwierdził, że NUS dokonał analizy na podstawie posiadanych dokumentów, w tym m.in. pisma G. S.A.z dnia 02.03.2018 r., w którym Spółka przedstawiła aktualną sytuację majątkową, wskazując poszczególne składniki majątkowe oraz ich wartości. Powyższe informacje zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym bezzasadnym jest zarzut Spółki, iż organ podatkowy przedstawił jedynie wyrywkowe dane na temat wartości poszczególnych aktywów posiadanych przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego nieuwzględnienia okoliczności posiadania przez Spółkę akcji [..] DIAS wskazał, iż informacja ta została zawarta w treści zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego samo posiadanie udziałów, bądź akcji w innej spółce bez dokładnej analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, nie może świadczyć, że nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Organ podkreślił przy tym, iż w piśmie z dnia 02.03.2018r. Spółka wskazała, że nie jest znana dokładna wartość akcji [...] W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].09.2018 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...].03.2018 r. i umorzenia postępowania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art.145 § 2 w związku z art. 211 w związku z art. 120 i 121 O.p. mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, której zostało wypowiedziane pełnomocnictwo zamiast prawidłowo ustanowionemu nowemu pełnomocnikowi; 2. art. 33 § 1 i 2 pkt 2 w związku z art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewykazanie przesłanek uprawniających organ do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i oparcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie nieustawowych przesłanek. 3. art. 122 w związku z art. 191 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na skutek niewłaściwej oceny sytuacji faktycznej Skarżącego, z której wynika, iż jest uzasadnione dokonanie zabezpieczenia majątkowego, podczas gdy z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ nie wynika taka okoliczność. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy zasadnie uznały, że dopuszczalne jest dokonanie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy Skarżąca posiada majątek nieruchomy oraz ruchomy, który w jego ocenie pozwoli na spłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego. Drugą kwestię sporną stanowi naruszenie przepisów dotyczących doręczenia skarżonej decyzji poprzez jej doręczenie osobie, która utraciła status pełnomocnika Skarżącej. Przechodząc do rozstrzygnięcie pierwszego spornego zagadnienia należy zauważyć, że w ocenie Skarżącej organ nie wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak wskazuje Skarżąca, Spółka posiada znaczny majątek ruchomy i nieruchomy, co gwarantuje wykonanie w przyszłości ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zatem nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych. Ponadto należy zauważyć, że jak wynika ze skarżonej decyzji, Skarżąca w ocenie organów prawdopodobnie uczestniczyła w transakcjach typu karuzelowego mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem organów Skarżąca, co najmniej nie dochowała należytej staranności w ww. transakcjach. Na wstępie podkreślić należy porządkowo, że w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Pojęcie "uzasadnionej obawy" musi być rozpatrywane jako przesłanka o charakterze nieostrym, stąd nie sposób przenieść w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu dokonane przez organ wyliczenia wskazują w wystarczającym stopniu prawdopodobną wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego inną niż wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej oraz okoliczności, z powodu których zobowiązanie podatkowe Skarżącego może być określone w innej wysokości. Zasadniczą sprawą, na tle której powstał spór, jest jednak ocena czy podejrzewany przez organy udział w tzw. karuzeli podatkowej może być podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych, pomimo że Skarżąca posiada majątek w jej ocenie wystarczający na ich zaspokojenie. Zdaniem Sądu wykazanie przez organy prawdopodobnego udziału w tzw. karuzeli podatkowej rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. (I FSK 1261/17). Należy zauważyć, że każdy podmiot biorący udział w tzw. karuzeli podatkowej odnosi określone nienależne korzyści podatkowe (odliczenie podatku naliczonego, zastosowanie preferencyjne stawki podatku VAT) oraz ekonomiczne wynikające ze zrealizowanej marży związanej z nierzeczywistym obrotem, które wzmacniają jego sytuację finansową. Dlatego też po zaprzestaniu uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej obraz finansowy podmiotu jest "zafałszowany" w tym sensie, że część jego aktywów związana jest z fikcyjnym obrotem. Ponadto podmioty zaangażowane w tzw. karuzele podatkowe często nadwyżki ekonomiczne pochodzące z karuzeli podatkowej mają zgromadzone w postaci środków pieniężnych lub nieruchomości czy aktywów płynnych i szybko zbywalnych. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu trudno w tej sytuacji o przeprowadzenie rzetelnej analizy sytuacji finansowej danego podmiotu. Należy również wziąć pod uwagę, że skoro podmiot zdecydował się na udział w tzw. karuzeli podatkowej, to jego stosunek do realizacji obowiązków podatkowych nie jest rzetelny. Dlatego też zdaniem Sądu udział w tzw. "karuzeli podatkowej" stanowi podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. W niniejszej sprawie należy zauważyć, że Skarżący pomimo posiadania majątku w postaci nieruchomości i ruchomości w ramach działalności gospodarczej wykazał jak wynika z deklaracji CIT-8 stratę za rok 2016. Również zasadnicza część majątku w postaci nieruchomości mieszkaniowych stanowi łatwo zbywalny majątek. Wskazane przez organ nieprawidłowości są natomiast związane z poważnym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Oceniając zatem całokształt stanu faktycznego i prawnego należy uznać, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym przedstawione przez organ okoliczności wskazujące na udział Skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" nie stanowią podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto należy zauważyć, iż jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem Skarżąca rozliczała podatek VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jej zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT) przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczała zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. W związku z powyższym ziściła się również ww. przesłanka stanowiąca podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Przechodząc do rozpatrzenia drugiego zasadniczego zarzutu Skarżącej związanego z brakiem prawidłowego doręczenia skarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że skarga do Sądu została złożona przez pełnomocnika należycie umocowanego, w terminie. Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób naruszenie przepisów dotyczących doręczenia istotnie wypłynęło na wynik sprawy. Sąd podziela pogląd, że organy powinny dołożyć należytej staranności w wykonaniu czynności doręczenia pisma (decyzji ostatecznej), gdyż dowolność w tym zakresie wzmaga niepewność podatnika, ale nie każde naruszenie ww. zakresie ma istotny wpływ na wynika sprawy. Podkreślić należy, że Skarżącą reprezentowali profesjonalni pełnomocnicy, którzy w świetle ustaw korporacyjnych mają obowiązek czasowego działania na rzecz mocodawcy nawet po wygaśnięciu pełnomocnictwa. Zatem w ocenie Sądu wskazane uchybienie w zakresie doręczenia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro Skarżąca miała zapewnioną ciągłość profesjonalnej obsługi prawnej (obaj pełnomocnicy profesjonalni) i nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia skargi do Sądu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.