III SA/Wa 2683/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi S.A. C. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000r. do czerwca 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 59.377,10 zł (pięćdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt siedem złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2002r. nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C. [...] S.A. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2002r. nr[...] , w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000r. do czerwca 2001r. w łącznej kwocie 2.608.851 zł. Z motywów decyzji wynika, że Spółka C. [...] S.A. posiadająca status zakładu pracy chronionej wystąpiła wnioskiem z dnia 2.08.2002r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w trybie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za okres od stycznia 2000r. do czerwca 2001r. w łącznej kwocie 2.608.851 zł, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2000r. sygn. akt K 45/01. Wniosek strony Urząd Skarbowy załatwił odmownie. Stwierdził, że skutkiem powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Oznacza to, iż w przedmiotowej sytuacji nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. oraz art. 72, art. 73, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K 45/01 utracił moc przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Powtórzyła argumenty zawarte w decyzji organu I instancji, a dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30.08.2002r. nr[...]. Zarzuty odwołania uznała za niezasadne. W skardze Spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości, art. 7 tejże ustawy zasadniczej poprzez naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa oraz jej art.190 ust. 1 i 3 poprzez naruszenie zasady ostateczności i powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Postawiła też zarzut naruszenia art. 72, art. 73, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Dowodziła, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego, że przepis niezgodny z Konstytucją nie może być źródłem praw i obowiązków. Nie zgodziła się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż przepis ustawy niezgodny z Konstytucją do czasu jego uchylenia i ustanowienia nowej regulacji prawnej formalnie obowiązuje. Zdaniem skarżącej, jeżeli zachodzi kolizja przepisu ustawy z przepisem Konstytucji, w żadnym razie nie można przyjmować, że przepis ustawy do czasu jego uchylenia funkcjonuje w sposób niezgodny z Konstytucją. Burzyłoby to porządek prawny i prowadziło do prymatu ustawy nad Konstytucją. Spółka utrzymywała, iż w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwą regulacją prawną, Izba Skarbowa powinna, mając na względzie wskazane w petitum skargi konstytucyjne zasady, uznać wadliwość decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.11.2003r. sygn. akt III SA 131/03 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].12.2002r. nr[...] . Stanowisko organów podatkowych uznał za prawidłowe. Na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.05.2005r. sygn. akt FSK 353/04 uchylił ww. wyrok NSA z dnia 28.11.2003r.. Jednak przed wydaniem tego wyroku NSA wystąpił do Prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów zagadnienia prawnego dotyczącego skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. K. 45/01. W dniu 14.03.2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę sygn. akt FPS 4/04 w sprawie przedmiotowego zagadnienia prawnego o następującej treści: "Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 (OTK-A 2002/4/46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku z dnia 24.05.2005r. sygn. akt FSK 353/04, powołując się na art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podniósł, iż owa uchwała NSA wiąże bezwzględnie Sąd w niniejszej sprawie. Wobec treści uchwały NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 72, art. 73 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza statutu podatnika pod kątem zaliczenia go do kategorii podatników objętych hipotezą spornego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przy wykorzystaniu rozważań zawartych w tym względzie w uzasadnieniu uchwały z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS 4/04, pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca oceny skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt. K 45/01, w kontekście złożonego przez spółkę wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w związku z powstałą nadpłatą obejmującą okres od stycznia 2000r. do czerwca 2001r.. Skarżąca spółka domagając się zwrotu nadpłaty utrzymywała, że z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego utracił moc przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku wskazywały, że skutkiem tego wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale jedynie potwierdzenie, wynikającego z Konstytucji, obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Skoro zatem wyrok ten nie stanowi o utracie mocy obowiązującej ocenianej przez Trybunał normy prawnej, to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony i związku z tym przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty nie mają tu zastosowania. W powyższych kwestiach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.05.2005r. sygn. akt FSK 353/04 i stanowisko w nim zawarte ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ww. wyroku NSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS 4/04, w której stwierdzono, że "Podatnicy – których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 (OTK-A 2002/4/46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r.- Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty." NSA podniósł, iż owa uchwała wiąże bezwzględnie Sąd w niniejszej sprawie. Stwierdził, iż dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza statutu podatnika pod kątem zaliczenia go do kategorii podatników objętych hipotezą spornego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przy wykorzystaniu rozważań zawartych w tym względzie w uzasadnieniu uchwały z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS 4/04 pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stanowisko NSA zawarte w omawianym wyroku jest wiążące w niniejszej sprawie, zatem nieodzowne jest wykonanie zaleceń Sądu. Zauważenia przy tym wymaga, iż NSA nakazał zbadanie stanu faktycznego sprawy zaznaczając, iż przede wszystkim sprawdzenia wymaga, czy skarżąca Spółka może być zaliczona do kategorii podatników objętych hipotezą spornego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego zbadania wymaga, czy skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej i czy rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, czyli tak jak stanowi sentencja orzeczenia Trybunału oraz cytowanej uchwały NSA. W przypadku pozytywnego dla spółki wyjaśnienia tych kwestii organ podatkowy powinien dokonać oceny, stosując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące "nadpłatę", czy stan rozliczeń spółki z budżetem, mając na względzie dokonane przez spółkę wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług, w okresie objętym wnioskiem, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty uwzględniając sposób rozliczania podatku VAT przez zakłady pracy chronionej według obowiązujących wówczas zasad. Zaniechanie wyjaśnienia wyżej wskazanych okoliczności przez organy podatkowe stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24.05.2005r. sygn. akt FSK 353/04 przyznając, iż wykładnia tych przepisów jest błędna. Wobec uchwały NSA z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS 4/04 i stanowiska NSA wyrażonego w ww. wyroku trudno też odmówić racji skarżącej w zakresie pozostałych zarzutów skargi, aczkolwiek nie wszystkie poglądy zaprezentowane w jej uzasadnieniu są prawidłowe. Jednak rozważanie ich słuszności wobec zapadłego w niniejszej sprawie orzeczenia jest niecelowe. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.