III SA/Wa 2689/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2009 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: “NUS") określił K. S. (dalej: “Strona", “Skarżący"), na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – (dalej: “ustawa o VAT"), kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur za miesiące maj 2009 r. w wysokości 7.380 zł oraz za czerwiec 2009 r. w wysokości 52.272 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący posługując się nazwą A. Spółka z o.o. i A. Sp. z o.o., ul. [...], W., w maju i czerwcu 2009 r. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego następujące faktury VAT: faktura nr [...] 2009 z dnia 12 maja 2009 r. na kwotę netto 36.271.50 zł w tym VAT - 7.380.32 zł dotyczącą sprzedaży podzespołów elektronicznych dla V. Sp. z o.o z siedzibą w O. .; faktura nr [...] 2009 z dnia 05 czerwca 2009 r. na kwotę netto 226.600.00 zł, w tym VAT - 52.272,00 zł dotyczącą sprzedaży automatycznej piły do papieru oraz instalacji i montażu piły automatycznej dla M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. NUS, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego uznał, iż czynności wykazane na ww. fakturach w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, że NIP widniejący na zakwestionowanych fakturach jest numerem identyfikacji podatkowej K. B. (matki Skarżącego), która jako podatnik VAT funkcjonowała do dnia 10 stycznia 2001 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Skarżący natomiast: nie prowadził działalności gospodarczej, ani w formie spółki prawa handlowego, ani też jako osoba fizyczna; nie dokonał też rejestracji dla celów rozliczenia VAT; nie prowadził stosownej ewidencji; nie składał deklaracji w tym podatku. Ponadto w obrocie gospodarczym nie istnieją firmy A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., z siedzibą w W., ul. [...], mimo tego nazwami tych firm Skarżący posługiwał się przy wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT. Strona podjęła w 2009 r. współpracę z W. C. prezesem zarządu firm widniejących jako odbiorca na zakwestionowanych fakturach, polegającą na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT z tytułu czynności, które w rzeczywistości miały nie być realizowane, przy użyciu danych osobowych Strony oraz ww. fikcyjnych firm. O fakcie, że czynności ujęte na ww. fakturach nie zostały zrealizowane świadczą okoliczności, że automatyczna piła do papieru ujęta na fakturze VAT nr [...] 2009 z dnia 5 czerwca 2009 r. faktycznie została wyprodukowana w 2005 r., a następnie została sprzedana przez jej producenta innemu niż Skarżący podmiotowi, który dokonał jej eksportu na Ukrainę. Fikcyjny charakter tej transakcji potwierdziła również Strona. W zakresie towarów i usług ujętych na fakturze VAT nr [...] 2009 z dnia 12 maja 2009 r. ustalono, iż Skarżący nie dokonał ich dostawy oraz że faktura zawiera fikcyjne dane w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe ustalenia NUS uznał, wystawione przez Skarżącego faktury nr [...] z 12 maja 2009 r. oraz nr [...] z dnia 5 czerwca 2009 r., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym stanowiące źródło podatku nienależnego. 2. Skarżący pismem z dnia 26 marca 2013 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o powtórną analizę i zmianę zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż występuje jako świadek w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w O., sygn. akt [...] dotyczącą W. C., obejmującej swym zakresem legalizację i wystawianie faktur poświadczających nieprawdę. Wskazał, że nie wystawiał i nie podpisywał zakwestionowanych przez NUS faktur oraz dokumentów z nimi związanych, nie przyjmował pieniędzy, a także że pieczątka i podpis widniejące na tych dokumentach nie są jego. Skarżący podtrzymał zeznania złożone w dniu 14 września 2009 r. podnosząc, że do tego zeznania dołączył wystawione przez siebie kopie faktur, wśród których nie występują zakwestionowane faktury. Strona stwierdziła, iż nie wystawiła i nie wprowadziła do obrotu prawnego faktur objętych niniejszym postępowaniem. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: “DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS wykazał, że w obrocie prawnym znalazły się faktury: nr [...] 2009 z 12 maja 2009 r. oraz nr [...] 2009 z 5 czerwca 2009 r. Wystawcą tych faktur (podmiotem wskazanym jako sprzedawca) jest Skarżący. Faktury zostały wystawione w ramach współpracy Skarżącego z W. C., polegającej na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur VAT firmowanych danymi Strony, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na osobistym rachunku bankowym Strony wskazanym na ww. fakturach realizowano przelewy środków pieniężnych z tytułu zapłaty za faktury wystawiane przez F. C., V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz z tytułu transakcji zawieranych rzekomo pomiędzy Stroną a W. C.. Powyższe potwierdza aktywność Strony w działaniach ukierunkowanych na stworzenie pozorów legalnej działalności gospodarczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT przez Stronę, które w rzeczywistości nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Transakcje ujęte na analizowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Fikcyjność transakcji została potwierdzona m.in. w składanych w toku postępowania podatkowego zeznaniach Skarżącego, który przyznał, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie realizował dostaw ani też nie świadczył usług wskazanych na ww. fakturach VAT. Zadaniem Strony było pozorowanie działalności gospodarczej umożliwiające wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT. Strona uzgodniła taką formę swojej aktywności z W. C., udostępniła do rozliczeń tych transakcji swoje osobiste rachunki bankowe, realizowała przelewy powiązane z tymi fakturami. Również W. C. nie wykazał realnego charakteru transakcji ujętych w ww. fakturach. DIS wskazał na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zrealizowanie zafakturowanych usług i dostaw towarów, a wręcz w przypadku piły automatycznej do cięcia papieru, organ pierwszej instancji wykazał, iż była ona przedmiotem dostawy zrealizowanej pomiędzy zupełnie innymi podmiotami tj. producentem tej piły a jej eksporterem. DIS uznał zatem za udowodnioną okoliczność, iż wystawcy zakwestionowanych faktur tj. fikcyjne firmy Skarżącego nie były podmiotami uczestniczącymi w legalnych zdarzeniach gospodarczych, a zatem Strona w sposób nieuprawniony wystawiła faktury VAT. Na tle przedstawionego stanu faktycznego DIS wskazał na uzasadnione w przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, a tym samym nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach. Powyższa regulacja przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać samoistnej sankcji. A zatem istota niniejszej sprawy sprowadza się do faktu wystawienia faktury VAT, które to zdarzenie implikuje obowiązek uiszczenia podatku wskazanego na tych fakturach. Dlatego też bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostała okoliczność podnoszona przez Skarżącego, że wobec W. C. prowadzone jest postępowanie karne w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw ściganych na gruncie kodeksu karnego, a także nie ma wpływu na wynik sprawy twierdzenie, iż Skarżący nie odniósł korzyści finansowych w związku z działaniami ww. osoby. DIS wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż fizycznie Skarżący nie wystawiał faktur VAT, niemniej jednak wyraził zgodę na wystawienie ich we własnym imieniu. Skarżący przyznał, iż "legalizował" faktury generowane w ramach nielegalnego procederu i "potwierdzał ich istnienie poprzez akceptację", tym samym przyjął i zaakceptował formę współpracy z W. C. polegającą na firmowaniu swoim nazwiskiem faktur VAT. W tym kontekście negowanie przez Skarżącego technicznej czynności jaką jest wydrukowanie dokumentu, nie może być uznane za argument przesądzający o braku możliwości powiązania zakwestionowanych faktur z działalnością Skarżącego. Fakt, iż Strona osobiście nie drukowała analizowanych faktur nie zwalnia Skarżącego z konsekwencji wprowadzenia tychże faktur do obrotu prawnego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, iż Skarżący był świadomy wystawiania z zastosowaniem Jego danych faktur VAT, które dokumentowały fikcyjne czynności gospodarcze i aktywnie uczestniczył w opisanej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł okoliczności, które pozwoliłyby na uznanie, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle poczynionych DIS uznał, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. 4. Na powyższą decyzję Skarżący złożył w dniu 2 października 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, iż wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze Skarżący przytoczył w całości treść pisma będącego odwołaniem od decyzji NUS z dnia [...] lutego 2013 r. podtrzymując tym samym złożone wyjaśnienia. Zarzucił naruszenie art. 108 ust. ustawy o VAT poprzez uznanie, iż to Skarżący wystawił kwestionowane faktury VAT i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty kwot wykazanego podatku, mimo, iż nie był On wystawcą przedmiotowych faktur. Skarżący podkreślił, iż w rzeczywistości nie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Administracyjny Sąd w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. – nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia w sprawie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 7. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący w lutym 2009r. w porozumieniu z W. C. podjął działania, polegające na wystawianiu faktur VAT dokumentujących fikcyjne czynności gospodarcze. Na rachunku bankowym Strony odnotowane zostały operacje finansowe realizowane przez Stronę oraz odbiorców zakwestionowanych faktur. Skarżący udostępnił swoje konto bankowe osobom trzecim, w szczególności W. C.. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Strona miała świadomość nielegalnego charakteru i celu podejmowanych działań oraz aktywnie w nich uczestniczyła. Z akt sprawy wynikało także, że Skarżący nie wystawiał faktur VAT, niemniej jednak wyraził zgodę na wystawianie ich we własnym imieniu (vide protokół przesłuchania Strony z dnia 18 listopada 2011 r. karta 53 - 55 akt postępowania). Strona wprost przyznała, iż "legalizowała" faktury generowane w ramach nielegalnego procederu i "potwierdzała ich istnienie poprzez akceptację". Pod koniec 2008 r. Strona spotkała się z C., który miał już przygotowane faktury wystawione na rzecz spółek związanych z nim osobowo, które przedstawił Skarżącemu wraz z ofertą współpracy. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że Skarżący przyjął i zaakceptował formę współpracy z ww. osobą polegającą na firmowaniu swoim nazwiskiem faktur VAT. Należy także przyjąć domniemanie, iż Skarżący ze współpracy z C. osiągał korzyści finansowe. Podkreślić także należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, iż Skarżący posługiwał się numerem NIP należącym do p. K. B., która jako podatnik VAT funkcjonowała do dnia 10 stycznia 2001 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, ani w formie spółki prawa handlowego, ani też jako osoba fizyczna, nie dokonał rejestracji dla celów rozliczenia VAT, nie prowadził stosownej ewidencji, nie składał deklaracji w tym podatku. Z analizy dokonanej przez organy podatkowe wynikało, że czynności ujęte na spornych fakturach nie zostały zrealizowane - automatyczna piła do papieru ujęta na fakturze VAT nr [...] 2009 z dnia 5.08.2009r. faktycznie została wyprodukowana w 2005r. i sprzedana przez jej producenta innemu niż Strona podmiotowi, który dokonał jej eksportu na Ukrainę. Fikcyjny charakter tej transakcji potwierdził również Skarżący wskazując, że nie realizował dostawy towaru. W zakresie towarów i usług ujętych na fakturze VAT z dnia 12 maja 2009r. ustalono, iż Strona nie dokonała ich dostawy oraz że faktura zawierała fikcyjne dane w tym zakresie. Na uwagę zasługuje także to, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącego w kwestii braku udziału w procederze wystawiania faktur w aktach sprawy znajdują się zeznania W. C., z których wynikało, że Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za zrealizowane dostawy towarów lub świadczenie usług. Zeznający podniósł także, że płatności dokonywał gotówką na ręce Skarżącego. 8. Mimo obciążających Skarżącego zeznań C. organy podatkowe przyjęły, iż faktury wystawione przez firmę Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd zauważa jednak, iż słuszne było stanowisko organów podatkowych, że fakt udostępnienia przez Skarżącego własnego konta bankowego, danych firmy, przekazanie upoważnień do działania w imieniu jego firmy poprzez "legalizację" podejmowanych przez C. działań w zakresie procederu wystawiania fikcyjnych faktur nie może zwalniać Skarżącego z poniesienia odpowiedzialności za zaistniałe nielegalne praktyki. W ocenie Sądu Skarżący decydując się na współpracę z osobami nielegalnie wprowadzającymi do obrotu fikcyjne faktury VAT powinien zdawać sobie sprawę z konsekwencji prawnopodakowych swoich decyzji. Fakt udostępnienia swojego konta jako platformy nielegalnych działań i "akceptacja" wystawiania w jego imieniu nielegalnych faktur uprawniał organy podatkowe do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie argumentował, że przywołane uregulowanie przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. (I FSK 1149/08) NSA wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, Skarżący oraz odbiorca faktur w sposób świadomy i celowy brali udział w oszustwie podatkowym. Analizując przepisy prawa wspólnotowego należy wskazać również na orzecznictwo ETS. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na wyrok ETS C- 255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini. Orzecznictwo ETS wskazuje jednoznacznie, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Podobnie orzeczono w wyroku z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Należy podkreślić, że również zasada neutralności nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji (zastosowanej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), która jest skutkiem udziału Skarżącego w tych działaniach. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do Skarżącego. 9. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób respektujący zasady określone w art. 121 - 125 ustawy Ord. pod. Postępowanie przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych, które udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z zasadą przekonywania stron - art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy i w tym właśnie celu zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, bowiem oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy Ord. pod.) W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w sposób szczegółowy i spójny wnioski płynące z dokonanej oceny materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że zgodna z art. 191 ustawy Ord. pod., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 ustawy Ord. pod. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Skarżący w opinii Sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu konkluzje Skarżącego nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. 10. Z tych też powodów Sąd nie uznając za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, działając na podstawie przepisu art. 134 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia. 11. Na marginesie podnieść także należy, że wskazane przez Stronę okoliczności wskazujące na trudną sytuację życiową i majątkową mogą być podniesione we wniosku Skarżącego o zastosowanie przez organy podatkowe stosownych ulg w zapłacie zaległości podatkowej.