III SA/Wa 2690/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z [...]lipca 2010 r. m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., kwiecień 2008 r., listopad 2008 r., luty 2009 r., maj 2009 r., październik 2009 r., grudzień 2009 r. oraz upoważnień do przeprowadzenia kontroli z dnia [...]sierpnia 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w Gminie W. w W. (dalej: "Gmina", "Skarżąca", "Strona") kontrolę podatkową m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do czerwca 2010 r. Ustalenia kontroli podatkowej zostały udokumentowane protokołem nr [...], doręczonym w dniu 6 czerwca 2011 r. głównemu księgowemu Gminy, M. K.. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. Ustalono, że Skarżąca w 2007 r. wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", związane z jej działalnością statutową oraz sprzedażą nieruchomości zwolnioną od podatku. Gmina w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zdaniem organu, Gmina w powyższym okresie nie określała odrębnie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za każdy miesiąc prowadziła jeden rejestr zakupów, w którym ewidencjonowała faktury zakupu a podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług odliczany był w całości. Na podstawie złożonych przez Gminę w toku kontroli oświadczeń z 1 grudnia 2010 r. i 2 marca 2011 r., organ przyporządkował poszczególne wydatki związane z działalnością statutową lub kulturalną Gminy. Ponieważ przedmiotowa działalność zwolniona jest z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż rozliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur stanowi naruszenie zasady odliczania podatku naliczonego wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności organ w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., zakończonych protokołem nr [...] z 20 maja 2011 r. ustalił, iż Gmina wynajmowała ww. Spółce, na podstawie umowy najmu z dnia 1 stycznia 2006 r., lokal użytkowy znajdujący się w budynku przy ul. [...] w W.. Gmina w grudniu 2007 r. nie opodatkowała świadczenia usług wynajmu lokalu na podstawie ww. umowy. Ponadto Gmina w 2007 r. odliczała podatek naliczony z faktur wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wystawianych przez firmy powiązane osobowo z głównym księgowym Gminy M. K.: I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W., L. K. M.. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, iż usługi wykazane przez ww. firmy w przedmiotowych fakturach faktycznie zostały wykonane. Gmina w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła poza fakturami VAT żadnych innych dowodów i wyjaśnień potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez ww. kontrahentów. Organ uznał, że czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Gminy nie zostały wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, iż Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. kontrahenci. Organ uznał, że wystawienie tych faktur miało na celu wyłącznie osiągnięcie przez wystawcę faktur korzyści w postaci zapłaty za faktury. Jednocześnie Gmina za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w rejestrach zakupów zewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury związane z działalnością statutową. W ocenie organu uchybienia te, w wyniku których Skarżąca dokonała rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2007 r. przedmiotowych faktur, stanowią naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pismem z 15 czerwca 2012 r. w toku postępowania podatkowego Pełnomocnik Gminy – E. M. wystąpiła o umorzenie postępowania podatkowego wszczętego ww. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Jako przyczynę umorzenia postępowania wskazała spełnienie przesłanek art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", tj. bezprzedmiotowości postępowania podatkowego poprzez przedwczesne jego wszczęcie. Zdaniem Strony, do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w okolicznościach braku zakończenia postępowania kontrolnego na skutek braku skutecznego doręczenia jej protokołu kontroli. Zarzuciła, że protokół kontroli został doręczony osobie, która nie była upoważniona do reprezentowania kontrolowanego. Dwa pełnomocnictwa udzielone M. K., na które powołują się kontrolujące w protokole kontroli, nie spełniają wymogu formalnego pozwalającego na uznanie, że był on umocowany do działania w imieniu kontrolowanego. Pismem nr [...] z 29 czerwca 2012 r. organ poinformował, że wniosek ten zostanie rozpatrzony w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. Pełnomocnik Skarżącej pismem z 3 lipca 2012 r. wniósł o interpretację niniejszego pisma. Organ pismem z 13 lipca 2012 r. nr [...] wyjaśnił, że wniosek wniesiony w trakcie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. o umorzenie tego postępowania, na podstawie przepisów art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 O.p., może zostać rozpatrzony wyłącznie w decyzji kończącej przedmiotowe postępowanie podatkowe, łącznie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania podatkowego organ stwierdził, że nie zaistniały przesłanki powodujące bezprzedmiotowość tego postępowania. W dniu 23 lipca 2012 r. do organu wpłynęło pismo Gminy z 17 lipca 2012 r., w którym jej Pełnomocnik wniósł o jednoznaczne wypowiedzenie się przez organ podatkowy w sprawie unikania zbadania z urzędu naruszenia art. 165b O.p. oraz dlaczego zostało wydane postanowienie w trybie art. 200 O.p. przed zbadaniem powyższej okoliczności. Organ wskazał, iż w celu zbadania podnoszonej okoliczności braku formalnych podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165b O.p., w związku z doręczeniem protokołu kontroli osobie nieupoważnionej do reprezentowania Strony, organ wezwał m.in. P. K., Przewodniczącego Gminy do złożenia zeznań lub pisemnych wyjaśnień w sprawie udzielonego M. K. upoważnienia do reprezentowania Gminy w kontaktach z Urzędem Skarbowym. P. K. w piśmie z 10 sierpnia 2012 r. stwierdził, że M. K. był w Gminie głównym księgowym. Upoważnienie z 14 stycznia 2008 r. dotyczyło spraw w zakresie bieżących kontaktów z urzędem skarbowym o charakterze powtarzalnym, takich jak sporządzanie, podpisywanie i składanie deklaracji oraz zeznań podatkowych, składanie wyjaśnień dotyczących bieżących rozliczeń, pilnowanie spraw związanych z terminowością składania dokumentów oraz wpłat do urzędu skarbowego. Jego zdaniem, upoważnienie z 14 stycznia 2008 r. nie obejmowało reprezentacji w zakresie kontroli podatkowej, gdyż charakter tych czynności był uznawany przez Zarząd jako szczególny. W związku z tym kopia protokołu kontroli podatkowej została doręczona Skarżącej w dniu 23 sierpnia 2012 r. w siedzibie Gminy przy ul. [...]. W dniu 28 sierpnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z 27 sierpnia 2012 r., w którym Pełnomocnik Gminy wniósł o wyjaśnienie, w jakim trybie i w jakim celu organ w trakcie postępowania podatkowego doręczył bezpośrednio Gminie w dniu 23 sierpnia 2012 r. kserokopię protokołu kontroli podatkowej (potwierdzoną za zgodność z oryginałem). Pismem z 31 sierpnia 2012 r. nr [...] organ wyjaśnił, że urzędowa kopia protokołu kontroli została doręczona Gminie na podstawie art. 290 § 6 O.p. w związku z twierdzeniem Gminy, że protokół został doręczony osobie nieupoważnionej. Pismem z 6 września 2012 r. Gmina wezwała organ do działań zgodnych z prawem, tj. do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 O.p. i doręczenia jej decyzji w sprawie a następnie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, co umożliwi jej skuteczne skorzystanie z praw związanych z doręczeniem tego protokołu, a które organ uniemożliwia. W kontekście powyższego, decyzją z [...] listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. określił Gminie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2007 r. 2. W odwołaniu z 28 listopada 2012 r. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji naruszenie: 1) art. 165b § 1 O.p.; 2) art. 120, 121, 122, 123, 124, 126 O.p.; 3) art. 208 § 1 O.p. - przez jego niezastosowanie i odpowiednio art. 207 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego; 4) art. 216 O.p.; 5) art. 281a, 284, 291 § 4, 145 § 1 i 2, 290 § 6 O.p.; 6) art. 290 § 2 pkt 7 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. Pełnomocnik wniósł o uchylenie niniejszej decyzji w całości i umorzenie postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. W odwołaniu podniósł, iż wielokrotnie w trakcie trwania postępowania podatkowego Skarżąca zwracała się o jego umorzenie z powodu spełnienia przesłanki z art. 208 § 1 O.p., zaistnienia jego bezprzedmiotowości - poprzez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego. Do wszczęcia postępowania podatkowego doszło bowiem w okolicznościach braku zakończenia postępowania kontrolnego na skutek braku skutecznego doręczenia protokołu kontroli Skarżącej. Powyższe uchybienie pociągnęło konsekwencje w postaci odebrania Gminie prawa do złożenia korekty. W ocenie Strony z przepisu art. 165b O.p. wynika, że postępowanie podatkowe po przeprowadzonej kontroli (zakończonej kontroli) może być wszczęte jedynie wówczas, gdy kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości lub podatnik nie złożył lub nie dokonał korekty w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Dla wszczęcia postępowania podatkowego istotne jest więc spełnienie przesłanek z art. 165b § 1 O.p., tj. skutecznego zakończenia kontroli podatkowej, istnienie nieprawidłowości stwierdzonych w protokole oraz brak korekty deklaracji uwzględniającej w całości wskazane w protokole nieprawidłowości. Zdaniem Pełnomocnika doręczenie protokołu kontroli M. K. nie wywołało skutków prawnych, ponieważ nie został on upoważniony do reprezentowania Kontrolowanego w zakresie kontroli, podpisywania upoważnienia, odbierania zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej, odbierania i podpisywania protokołu kontroli. Wobec tego kontrola podatkowa nie została zakończona, a Gmina nie miała możliwości złożenia korekty podatkowej, czy zastrzeżeń do protokołu kontroli. Pełnomocnik, w trakcie postępowania podatkowego, wnosiła o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 O.p. oraz o doręczenie Skarżącej w sposób prawidłowy protokołu kontroli. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Gminie w dniu 23 sierpnia 2012 r., w trakcie postępowania podatkowego, z pominięciem ustanowionego przez Gminę pełnomocnika, co narusza przepisy art. 145 O.p. W ocenie Pełnomocnika, w trakcie postępowania podatkowego nie można dokonać skutecznego doręczenia protokołu kontroli ani też dokonywać korekty zobowiązania podatkowego. Potwierdza to art. 165b § i w związku z art. 290 § 2 pkt 7 oraz art. 291 i art. 81b O.p. Zatem w trakcie postępowania podatkowego nie można skutecznie naprawić błędu nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli, ponieważ takie działanie pozbawi stronę skorzystania z prawa do złożenia korekty lub zastrzeżeń. Naprawienie tego błędu jest możliwe jedynie poprzez zamknięcie etapu postępowania poprzez umorzenie postępowania podatkowego wszczętego z naruszeniem art. 165b § 1 O.p., a następnie doręczenie protokołu Stronie w taki sposób, aby miała możliwość skorzystania z praw, które gwarantuje ustawa w związku z doręczeniem protokołu. Podniesiono, iż kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe są odrębnie uregulowanymi niezależnymi i zamkniętymi etapami działania organu podatkowego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwa niezależne, zamknięte etapy. Nie ma możliwości aby w tym samym czasie prowadzić postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w zakresie tego samego podatku, za ten sam okres i w stosunku do tego samego podatnika. Skoro wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione między innymi od prawidłowego doręczenia protokołu kontroli (czyli zamknięcia etapu kontroli), to wszczęcie postępowania podatkowego przed doręczeniem protokołu kontroli stanowi naruszenie art. 165b § 1 O.p., gdyż jest dokonane przedwcześnie. Zatem, jeśli organ nie zakończył kontroli podatkowej poprzez doręczenie protokołu kontroli - to organ ten powinien umorzyć nieprawidłowo (bo przedwcześnie wszczęte) postępowanie podatkowe i po doręczeniu decyzji o umorzeniu dopiero doręczyć protokół kontroli podatkowej. Interpretacja organu, że nie ma zakazu prowadzenia jednocześnie kontroli i postępowania podatkowego pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. W ocenie Pełnomocnika również czynność doręczenia protokołu kontroli podjęta przez organ w dniu 23 sierpnia 2012 r. obarczona jest istotnymi wadami prawnymi. Zgodnie z art. 290 § 6 O.p. protokół kontroli jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden z egzemplarzy kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Tymczasem kontrolowanemu nie doręczono oryginału protokołu, lecz kserokopię, i doręczenie nie nastąpiło przez kontrolujących, lecz przez osobę prowadzącą postępowanie, która nie uczestniczyła na żadnym etapie kontroli podatkowej. Warunkiem zaś skutecznego doręczenia protokołu jest doręczenie oryginału protokołu przez kontrolujących (sporządzających ten protokół). Ponadto wszelkie doręczenia powinny następować zgodnie z art. 145 O.p. (Pełnomocnikowi Strony). Doręczenie kserokopii protokołu kontroli podatkowej w dniu 23 sierpnia 2012 r. nie gwarantuje Stronie skutecznego złożenia korekty podatkowej, ze względu na brzmienie art. 81b § 2 O.p. Pełnomocnik zauważył, że jeśli organ odmawia uznania umorzenia postępowania, to na podstawie art. 216 O.p. powinien wydać postanowienie, w którym poinformowałby stronę o tym, że jego zdaniem brak jest podstaw do umorzenia i zastosowania art. 208 § 1 O.p. Po doręczeniu takiego postanowienia strona wiedziałaby, że kwestie rozstrzygnięcia formalnoprawnego zostały zakończone, a organ przechodzi do etapu merytorycznego rozpatrywania sprawy. Tymczasem organ nie wydał takiego postanowienia w trybie art. 216. Nie zajął żadnego stanowiska w sprawie jednoznacznie stwierdzającego, że nie podziela stanowiska strony w przedmiocie naruszenia art. 165b O.p. Powyższe działanie organu narusza przepisy: - art. 216 O.p. - przez jego niezastosowanie w zakresie w jakim wyżej opisano; - art. 200 O.p. - bowiem w braku zastosowania art. 216 O.p. Strona została wprowadzona w błąd co do zakresu rozstrzygnięcia i zastosowania przepisu prawa; - narusza zasady informacji i obiektywizmu (art. 122), zasady praworządności (art. 120), zasady zaufania (art. 121), zasady czynnego udziału strony (art. 123), zasady pisemności (art. 126). Zdaniem Pełnomocnika, wobec naruszenia powyższych przepisów, brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 207 O.p. Organ powinien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p., następnie doręczyć protokół w sposób prawidłowy celem umożliwienia skorzystania z prawa złożenia korekty. Jeżeli strona nie złożyłaby korekty w zakresie określonym w art. 165b § 1 O.p., organ mógłby dopiero wszcząć skutecznie postępowanie podatkowe i przeprowadzić postępowanie merytoryczne (wymiarowe) wydając decyzję na podstawie art. 207 O.p. W ocenie Pełnomocnika naruszenie art. 216 O.p. nastąpiło również w innym kontekście. Wszczęcie postępowania dotyczyło podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. Nie wiadomo, w którym momencie organ podjął cząstkowe rozstrzygnięcie w przedmiocie podzielenia prowadzenia postępowania tzn. wcześniejszego zakończenia postępowania w zakresie 2007 r. i dalszego prowadzenia postępowania w pozostałym zakresie. Jest to istotne zagadnienie, które powinno być podjęte w formie postanowienia stosownie do art. 216 O.p. Organ bezzasadnie wyodrębnił do odrębnego rozpoznania zakres opodatkowania dotyczącego 2007 r. podczas, gdy wadliwość wszczęcia postępowania dotyczy całego okresu objętego postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. (od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r.). W związku z tym zasadne jest, by organ drugiej instancji objął rozstrzygnięciem w przedmiocie umorzenia postępowania nie tylko okres 2007 r. ale także rok 2008, 2009 i styczeń - czerwiec 2010 r. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik podkreślił, że organ nie dokonał doręczenia protokołu kontroli Stronie i pomimo tego wszczął postępowanie podatkowe. W ten sposób odebrał Gminie możliwość złożenia korekty, co pozbawiło ją w sposób bezprawny możliwości skorzystania z art. 16a kodeksu karnego skarbowego, który stanowi, że postępowania karnego skarbowego nie wszczyna się a wszczęte umarza, gdy strona złożyła prawnie skuteczną korektę. Organ do czasu przywrócenia ww. prawa do złożenia prawnie skutecznej korekty - nie może dokonywać wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego należy uznać za nieuzasadnione, ponieważ organ uniemożliwił złożenie korekt. Przepisy kodeksu karnego skarbowego uzależniają wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie złoży świadomie korekty podatkowej, tymczasem w sprawie do braku skutecznego złożenia korekty przyczynił się organ przez brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli, a następnie uniemożliwienie skutecznego złożenia korekty pomimo takiej woli. Niezależnie od powyższego Pełnomocnik podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. nie może mieć miejsca, gdyż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ww. przepis jest niezgodny z Konstytucją i nie może być stosowany, tj. nie może wywoływać skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego nie mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu, a skoro tak, to zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2012 r. 3. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ powołując się na treść przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał, że z postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. popełnione na rzecz Gminy, polegające na podaniu organowi podatkowemu danych nieprawdziwych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Pismem z 13 grudnia 2012 r. nr [...] (doręczonym Stronie w dniu 18 grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gminy z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, iż ww. pismo zostało doręczone Stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. Powyższe oznacza, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Gmina została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r., co oznacza, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż argumentacja Pełnomocnika Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentował, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gminie w latach 2010-2011, Gmina była reprezentowana przez M. K. (głównego księgowego) na podstawie upoważnienia z 14 stycznia 2008 r. "do reprezentowania Gminy w kontaktach z Urzędem Skarbowym". W dniu 3 sierpnia 2010 r. zostało udzielone upoważnienie dla M. K. do składania wyjaśnień i przedkładania dokumentów w trakcie ww. kontroli. Zostało ono podpisane przez Wiceprzewodniczącą Zarządu Gminy – G. M. i Skarbnika Gminy – M. B.. Ww. upoważnienie nie było podpisane przez przewodniczącego Gminy. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej, do składania oświadczeń woli w imieniu osób prawnych, o których mowa w ust. 1, są uprawnieni działający łącznie dwaj członkowie zarządu, w tym przewodniczący. Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 6 czerwca 2011 r. M. K.. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w związku z tym stanowisko Pełnomocnika, iż doręczenie protokołu kontroli M. K. było niewłaściwe. W jego jednak ocenie, nie oznacza to, że kontrola podatkowa nie została zakończona. Strona podniosła zarzut nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli dopiero w dniu 15 czerwca 2012 r., niemal rok po wszczęciu postępowania podatkowego. W tym czasie nie kwestionowała skuteczności doręczenia protokołu kontroli ani skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto nie deklarowała chęci złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, ani nie wskazywała w jakikolwiek sposób, iż uniemożliwiono jej skorzystanie z tego prawa. Jednocześnie protokół kontroli został niezwłocznie po doręczeniu M. K. przekazany członkom Zarządu Gminy. W dniu 7 czerwca 2011 r. (w dniu następnym po doręczeniu protokołu kontroli M. K.) Gmina zawarła umowę z biurem biegłego rewidenta o dokonanie m.in. analizy protokołu kontroli podatkowej. Ponadto Zarząd Gminy założył przeciwko M. K. i firmom, w których posiada udziały kilkanaście spraw sądowych. Przytoczone fakty wynikają m.in. z pisma M. K. z 21 listopada 2012 r. oraz adnotacji na fakturze VAT z [...] czerwca 2011 r. nr [...] wystawionej przez Biuro Finansowo - Księgowe Biegłego Rewidenta K. B., z której wynika, że ww. fakturę otrzymał A. Z. - Wiceprzewodniczący Zarządu Gminy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powoduje, iż wszczęte postępowanie jest wadliwe od samego początku i to bez względu na to, czy w kolejnych podejmowanych czynnościach organ działa prawidłowo. Poza doręczeniem poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli po dniu 6 czerwca 2011 r. (dniu doręczenia protokołu kontroli M. K.) nie były wykonywane żadne czynności kontrolne. Postępowanie podatkowe toczyło się równolegle z postępowaniem kontrolnym tylko w tym znaczeniu, że nie została dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego jedynie czynność kończąca postępowanie kontrolne. W odpowiedzi na zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ nie mógł doręczyć oryginału protokołu kontroli, gdyż ww. protokół został doręczony w dniu 6 czerwca 2011 r. M. K.. Z uwagi na powyższe zasadnie organ doręczył Gminie poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu. Ponadto E. M. nie była umocowana do odbioru protokołu kontroli. Jak wynika bowiem z pełnomocnictwa z 8 maja 2012 r. została ona umocowana do reprezentowania Gminy w postępowaniu prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy W. wszczętym postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Pełnomocnictwo to dotyczyło zatem jedynie postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji zasadnie doręczył poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu kontroli w siedzibie Gminy, którą odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji w Gminie. Co więcej, przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skuteczności doręczenia protokołu kontroli od tego czy fizyczne doręczenie nastąpi za pośrednictwem osoby kontrolującej. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest normy, która odmawiałyby skuteczności doręczeniu dokonanemu przez inną osobę niż pracownik kontrolujący, jeżeli była ona upoważniona przez organ kontrolujący. Ponadto E. M. nie była uprawniona do złożenia korekt deklaracji po zakończeniu postępowania kontrolnego. Złożenie korekt deklaracji po zakończeniu postępowania kontrolnego nie następuje w ramach postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, iż tak złożone korekty deklaracji nie mogą wywoływać skutków prawnych z tego powodu, iż zostały złożone przez osobę nieuprawnioną. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze stanowiskiem, że złożona w trakcie trwającego postępowania podatkowego przez osobę do tego uprawnioną korekta podatkowa nie wywołuje skutków prawnych. Powyższe wynika z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. W takim wypadku pomimo złożenia korekty, w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożona deklaracja i wynikająca z niej kwota podatku. Zakończenie kontroli (doręczenie podatnikowi protokołu kontroli) albo też postępowania podatkowego (decyzja) umożliwia podatnikowi złożenie korekty. Odnośnie natomiast twierdzenia, iż powinno nastąpić umorzenie postępowania podatkowego, z uwagi na treść art. 208 § 1 O.p., a następnie prawidłowe doręczenie protokołu kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z treścią ww. przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W niniejszej zaś sprawie istnieje podmiot postępowania, a z zebranego materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., do których mają zastosowanie normy prawne zawarte w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe nie ma zastosowania art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 200 i art. 216 O.p. poprzez niewydanie i niedoręczenie Stronie postanowienia o odmowie umorzenia postępowania rozstrzygającego kwestię wstępną, dotyczącą prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten także nie zasługuje na uwzględnienie. Podnoszone przesłanki bezprzedmiotowości postępowania są związane z rozstrzygnięciem o istocie sprawy, w związku z czym podlegają rozpatrzeniu w decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. zostało wszczęte z urzędu. Wniosek Skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu z powodu jego bezprzedmiotowości, złożony w trakcie nie mógł być więc rozpatrzony w drodze odrębnego rozstrzygnięcia, ale wyłącznie w decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Ordynacja podatkowa nie zawiera ponadto przepisu dającego organom możliwość wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu. Organ nie mógł, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, wydać decyzji o odmowie umorzenia postępowania, odnosząc się merytorycznie do złożonego wniosku o umorzenie. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w sprawie podzielenia prowadzenia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. Postępowaniem podatkowym został objęty okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. Z uwagi na zebranie wszystkich dowodów w sprawie dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. postępowanie w tej części zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji w dalszym ciągu prowadzi postępowanie podatkowe i gromadzi dowody. W zakresie zarzutu naruszenia art. 165b O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nie nastąpiło później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Powyższe oznacza, iż nie doszło do naruszenia ww. przepisu. Organ zauważył ponadto, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Odnosząc się następnie do kwestii merytorycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje po spełnieniu określonych warunków. W tym celu należy badać czy faktycznie mamy do czynienia z nabyciem towaru lub usługi, jak również czy dokonane nabycie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazał, iż fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej poprawnej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało ale między innymi podmiotami. Nawet jeżeli dostawa towaru następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to taka faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na takiej fakturze. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że czynności wykazane w opisanych w zaskarżonej decyzji fakturach wystawionych przez M. K. w imieniu L. K. M., "M." Nieruchomości Spółka z o.o. oraz przez I. Sp. z o.o. na rzecz Gminy nie zostały wykonane, a ich wystawienie miało na celu wyłącznie osiągnięcie przez wystawcę faktur korzyści w postaci zapłaty za faktury. W materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących, iż usługi wykazane przez ww. firmy faktycznie miały miejsce. Gmina nie podjęła współpracy z organem podatkowym w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i poza fakturami VAT nie przedłożyła żadnych innych dowodów i wyjaśnień potwierdzających faktyczne wykonanie usług. W związku z tym organ podatkowy zasadnie uznał, że czynności wykazane w fakturach wystawionych przez "M." Sp. z o.o., L. K. M. i I. Sp. z o.o. na rzecz Gminy faktycznie nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż Gmina za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w rejestrach zakupów zewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury związane z działalnością statutową. Jak wynika z akt sprawy, Gmina w 2007 r. wykonywała m.in. czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - związane z działalnością statutową Gminy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2007 r. ww. faktur stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku bowiem, gdy nie zachodzi związek pomiędzy dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. 4. Pismem z 28 września 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 70 § 1 w O.p. - przez jego niezastosowanie. W przedmiotowej sprawie zachodziło bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w podatku VAT przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2012 r. Z uwagi na to, że nie zaistniały żadne przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego jak również do przerwania biegu terminu przedawnienia, organ obligatoryjnie powinien był zastosować art. 70 § 1 O.p., tj. uchylić decyzje organu I instancji orzekając o umorzeniu postępowania podatkowego za przedawniony okres, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W tym zakresie zarzucono organowi II instancji niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez jego błędne zastosowanie. Organ błędnie uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie". Organ błędnie zastosował ten przepis, bowiem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 przepis ten uznany został za niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ustawowy uznany za niezgodny z aktem najwyższym nie może być podstawą do ustalania normy prawnej, w tym przypadku dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3) art. 165b § 1 O.p. - tj. w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego - przez brak podstaw do jego zastosowania w związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej doręczono M. K. w Urzędzie Skarbowym. Tymczasem nie był on ważnie umocowany do działania w imieniu kontrolowanego. Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, że wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić m.in. poprzez brak złożenia korekty podatkowej. Powyższy przepis wprowadzony od 2009 r. zmienił zasadę wszczynania postępowania podatkowego po kontroli podatkowej. W tym zakresie nie stosuje się art. 165 O.p., gdyż po nowelizacji art. 165b stanowi lex specialis w stosunku do art. 165 O.p. Oznacza to, że wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej możliwe jest jedynie po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 165b. Istotą nowelizacji było danie gwarancji podatnikowi, że jeśli złoży korektę w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości, to organ nie dokona wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem brak prawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej uniemożliwił dokonanie skutecznej korekty, a w konsekwencji pozbawia organ argumentu, że kontrolowany z własnej woli nie złożył korekty. W efekcie braku skutecznego doręczenia protokołu kontroli Gminie organ ograniczył zagwarantowane prawnie podatnikowi skorzystanie z ww. uprawnienia. Ponadto skuteczne doręczenie protokołu kontroli stanowi zakończenie kontroli podatkowej. Przepis art. 165b O.p. in fine uzależnia początkowy bieg terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli (czyli zgodnego z prawem doręczenia protokołu kontroli). Brak zatem zakończenia kontroli (brak doręczenia protokołu zgodnego z prawem) powoduje, że nie rozpoczyna się bieg terminu do wszczęcia postępowania podatkowego określony w art. 165b O.p. Na str. 45 uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że doręczenie protokołu kontroli M. K. było niewłaściwe - jednakże mimo takiego uznania dokonuje nieprawidłowego stosowania przepisów. Powyższe narusza nie tylko zasadę praworządności, ale także zasadę zaufania do organów. Ponadto na str. 48 ostatni akapit i str. 49 uzasadnienia organ dokonuje bardzo "ograniczonej" wykładni art. 165b § 1 O.p., tzn. wykazuje jakby w tym przepisie istniała tylko jedna przesłanka do wszczęcia postępowania, a mianowicie zachowanie 6-miesięcznego terminu. Organ pomija inne przesłanki; 4) art. 208 § 1 O.p. - przez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe podlega umorzeniu, jeżeli stało się ono jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. W zaskarżonej sprawie podstawa bezprzedmiotowości wynika z dwóch przyczyn: a) podstawa materialnoprawna - przedawnienie zobowiązania podatkowego - vide zarzut opisany w pkt 1, b) podstawa procesowa, vide zarzut opisany w pkt 3, polegająca na przedwczesnym wszczęciu postępowania podatkowego. Organ przedwcześnie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego. W zaistniałej sytuacji wobec braku prawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej organ powinien był umorzyć przedmiotowe postępowanie podatkowe i dokonać prawidłowo doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Dopiero po prawidłowym doręczeniu protokołu kontroli podatkowej i braku złożenia korekty uwzględniającej w całości stwierdzone nieprawidłowości organ mógłby dokonać wszczęcia postępowania podatkowego zgodnie z art. 165b O.p. Przepis art. 208 § 1 O.p. poprzez wyrażenie postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się "bezprzedmiotowe" dopuszcza, iż pojęcie bezprzedmiotowości może wynikać nie tylko z przepisów prawa materialnego ale także procesowego, a w tym przypadku brak przesłanek do wszczęcia postępowania z art. 165b § 1 O.p. 5) art. 281a, 284, 291 § 4, 145 § 1 i 2, art. 290 § 6 O.p. - przez ich niezastosowanie lub błędną interpretację. Wobec braku prawidłowego doręczenia protokołu kontroli nie została zakończona kontrola podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 290 § 6 w zw. z art. 281a § 2 (a contrario) oraz w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. - przez błędne doręczenie M. K. protokołu kontroli, kontrola podatkowa nie została zakończona. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa jest zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jednakże nie można uznać za skuteczne doręczenie protokołu osobie, która nie była umocowana do jego odbioru. W tym zakresie nie zaistniała przesłanka zakończenia kontroli w rozumieniu art. 291 § 4 O.p. Prowadzi to do zaistnienia stanu faktycznego, w którym proceduralnie jednocześnie toczą się dwa odrębne tryby za ten sam okres, dotyczące tego samego podatku i tego samego podatnika, tj.: kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe. 6) art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 165b § 1 O.p. - w zakresie, w jakim poprzez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego organ uniemożliwił podatnikowi dokonanie prawnie skutecznej korekty – tj. pozbawił podatnika możliwości skorzystania z tej zagwarantowanej prawem instytucji naprawienia błędu; 7) art. 216 Op. - przez zaniechanie zastosowania ww. przepisu, tj. niewydania postanowienia w przedmiocie wniosku strony o umorzenie postępowania podatkowego z przyczyn bezprzedmiotowości; 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez jego błędne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) - przez jego niezastosowanie. Powyższe wskazuje na naruszenie zasad postępowania podatkowego: zasady praworządności, zasady informacji, zasady obiektywizmu, zasady czynnego udziału strony, zasady wyjaśniania, zasady pisemności, zasady jawności, w zakresie w jakim doręczono protokół kontroli osobie nieuprawnionej (nieumocowanej do jego odbioru) tj. M. K.. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 6.2. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007r.- należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. popełnione na rzecz Gminy, polegające na podaniu organowi podatkowemu danych nieprawdziwych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Pismem z 13 grudnia 2012 r. nr [...] (doręczonym Stronie w dniu 18 grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gminy z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa). W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2012r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. popełnione na rzecz Gminy, polegające na podaniu organowi podatkowemu danych nieprawdziwych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Ponadto należy podkreślić, że pismem z 13 grudnia 2012 r. nr [...], doręczonym Stronie w dniu 18 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż przed upływem terminu przedawnienia strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast argumentacja strony skarżącej wskazująca na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pomija zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, iż przepis ten jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jak już wyżej zostało wskazane w niniejszej sprawie podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z czym zarzut skargi naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 6.3. Natomiast zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierają się głównie na przyjęciu przez Skarżącą, iż w związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Gminie, postępowanie podatkowe zostało wszczęte przedwcześnie, gdyż uniemożliwiło stronie skarżącej dokonania skutecznej korekty deklaracji podatkowych w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2). Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ponadto zgodnie z art. 290 § 2 pkt 7 O.p. protokół kontroli podatkowej zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż protokół kontroli został doręczony w dniu 6 czerwca 2011r. M. K. tj. osobie, która nie była uprawniona do odbioru protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji potwierdził, że doręczenie to nie było właściwe, jednakże zdaniem organu odwoławczego brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powoduje, iż wszczęte postępowanie jest wadliwe od samego początku i to bez względu na to, czy w kolejnych podejmowanych czynnościach organ działa prawidłowo. Zdaniem Sądu stanowisko to nie jest prawidłowe, gdyż naruszenie przepisu postępowania w niniejszej sprawie w zakresie skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego i w rezultacie brak skuteczności złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych. Jak wynika z akt sprawy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, Skarżąca wraz z pismem z dnia 6 września 2012r. wyraziła wolę złożenia korekty pokontrolnej oraz złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007r. do czerwca 2010r. Organ odwoławczy wskazał jako okoliczności potwierdzające, iż Skarżąca otrzymała protokół kontroli po jego doręczeniu M. K., zawarcie przez Gminę umowy w dniu 7 czerwca 2011r. z biurem biegłego rewidenta o dokonanie m.in. analizy protokołu kontroli podatkowej oraz fakt wytoczenia powództw przeciwko M. K. oraz spółkom, w których posiada udziały. Okoliczności te nie stanowią dowodu doręczenia protokołu kontroli podatkowej, a jedynie wskazują, iż protokół kontroli mógł zostać przekazany Skarżącej przez M. K., względnie strona zapoznała się z jego treścią. Dowodem potwierdzającym jednoznacznie datę doręczenia jest data doręczenia Skarżącej przez organ potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli w dniu [...] sierpnia 2012r. Dopiero z tą datą można przyjąć, że protokół kontroli został skutecznie doręczony. Natomiast podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do złożenia pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej w sytuacji przyjęcia za skuteczne wadliwego doręczenia protokołu kontroli podatkowej osobie nieuprawnionej do jego odbioru. Ponadto jak wynika z powołanego przepisu art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie Skarżąca nie tylko wyraziła wolę dokonania korekt deklaracji ale również w dniu 6 września 2012r. złożyła korekty deklaracji za okresy objęte kontrolą. W tym miejscu należy podkreślić, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż korekty zostały złożone przez osobę nieuprawnioną tj. pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania strony w trakcie postępowania podatkowego. Jak wynika ze złożonych w aktach sprawy korekt deklaracji VAT-7 zostały podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania Gminy, w związku z czym należy przyjąć że to Gmina złożyła korekty deklaracji, a nie osoba, która fizycznie dostarczyła te korekty do urzędu skarbowego. W związku z powyższym należy uznać, że wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. tj. po dacie wadliwego doręczenia protokołu kontroli osobie nieuprawnionej było przedwczesne. Dlatego też zasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 165b § 1 O.p. i art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 165b § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając nieprawidłowość doręczenia protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 czerwca 2011r. w sytuacji wyrażonej woli strony skarżącej do skorygowania deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe z powodu jego przedwczesnego wszczęcia. W związku z powyższym zasadne są zarzuty naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdzając fakt wadliwego doręczenia protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 czerwca 2011r. i nie uwzględniając powyższego w zakresie możliwości złożenia przez stronę skutecznych korekt deklaracji naruszył przepisy art. 281a, 291 § 4, 290 § 6 O.p. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 216 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania tego przepisu tj. niewydania postanowienia w przedmiocie wniosku strony o umorzenie postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 umorzenie postępowania następuje w formie decyzji. Organ podatkowy może umorzyć postępowanie na wniosek strony, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Natomiast brak jest podstaw do wydania postanowienia w trakcie postępowania wszczętego urzędu w związku z wnioskiem strony o umorzenie postępowania. Organ podatkowy wyraża stanowisko w tym zakresie wydając decyzję kończącą postępowanie. 6.4. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie jako wszczęte przedwcześnie, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uwzględni w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r. złożone przez Skarżącą korekty deklaracji podatkowych VAT-7. 6.5. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.