III SA/Wa 2690/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("dalej: "Dyrektor"), postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. [...], wszczął z urzędu wobec Skarżącego J.M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 330.496,00 zł. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") Skarżący w dniu [...] listopada 2014 r., tj. w dniu wpisu do rejestru KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki osiągnął przychód w wysokości [...] zł, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiący nominalną wartość udziałów objętych w Spółce. W zamian za objęte udziały Skarżący wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], stanowiących zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 965 m² oraz zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 965 m². W ocenie Naczelnika, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu stanowić będą wydatki jedynie na nabycie ww. nieruchomości w łącznej kwocie 260.547,69 zł tj. koszty nabycia niezbudowanych działek oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych. Skarżący, odwołaniem z dnia 10 kwietnia 2017 r., zakwestionował tą decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor"), decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 3191/17 uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2017r. Zdaniem WSA zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Sądu, skoro przedmiotem aportu było prawo własności nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym – kosztem dla Skarżącego powinna stać się kwota odzwierciedlająca faktyczne wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, a te obejmują także wydatki poniesione na wzniesienie budynku. Sąd wskazał, że Skarżący w tym celu winien przedstawić stosowne dokumenty, w tym faktury, rachunki, umowy, potwierdzenia płatności związane z poniesionymi wydatkami. Przy czym dopuszczalne jest również dowodzenie podniesienia tych wydatków na postawie innych przewidzianych przez przepisy prawa środków i źródeł dowodowych. Niemniej jednak, jak wskazano wyżej, ciężar dowodu w tym zakresie obciąża również Skarżącego, to on bowiem posiada wiedzę o wysokości i rodzaju poniesionych wydatków. Ponadto, przeprowadzone dowody mają zmierzać do wykazania faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na wybudowanie nieruchomości (budynku mieszkalnego), a nie jedynie wydatków szacunkowych, co wyraźnie wynika z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organ I Instancji, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3191/17, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki na nabycie budynku położonego w W. przy ul. [...]. Skarżący w odwołaniu z dnia 15 lipca 2019 r. wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, na okoliczność ustalenia kosztów poniesionych na wybudowanie przez J.M. budynku mieszkalnego. Skarżący wniósł o "zmianę decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy (...) albo ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 197 O.p. oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 22 sierpnia 2018 r., - art. 180 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 ust. 1 i ust. 2 O.p. oraz art. 122 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora, w sprawie, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów, ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych składników majątku niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce bądź wkłady w spółdzielni, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Dyrektor, powołując się na wyrok z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3191/17 uznał, iż Strona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedstawiła dowodów zmierzających do wykazania faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na wybudowanie budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], mogących stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w J. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów (m.in. z kserokopii projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w W. przy ul. [...] dz. Nr [...] i [...], wypisu z kartoteki budynków, odpisu z ksiąg wieczystych [...] oraz [...], decyzji z dnia [...] marca 1998 r. nr [...] Burmistrza Gminy W., potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia do użytkowania budynku z dnia [...] kwietnia 2000 r., pisma Strony skierowanego do Urzędu Gminy W. Wydział [...] z dnia 20 maja1998 r., decyzji z dnia [...]10.1998 r. nr [...] Burmistrza Gminy W. zmieniającej decyzję nr [...] oraz Zamiennego projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w W. przy ul. [...] dz. Nr [...] i [...]) wynika jedynie okoliczność wybudowania budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], nie dowodzą one jednak jakie wydatki Skarżący poniósł w związku z wzniesieniem przedmiotowego budynku. Uznał też, że koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., nie mogą być szacowane, czy określane w inny sposób, np. poprzez sporządzenie operatu szacunkowego/ekspertyzy, który określa wartość prawa majątkowego na podstawie metody szacunkowej przyjętej przez sporządzającego go rzeczoznawcę majątkowego. Dyrektor zaakcentował, że Strona, mimo kilkukrotnych wezwań, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki dokumentujące nabycie lub wzniesienie spornego budynku. Strona skargą z 8 listopada 2019 r. do WSA, działając poprzez pełnomocnika, zakwestionowała wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. . Skarżący wniósł "o ponowne uchylenie decyzji organów obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji". Zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 197 O.p. oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 22.08.2018 r., zobowiązującego organ do wnikliwego zebrania materiału dowodowego, i pominięcie kluczowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowodu w postaci opinii biegłego, który po przeprowadzeniu wizji lokalnej budynku przy ul. [...] w W. stwierdziłby w jakiej wysokości wydatki zostały poniesione przez Pana J.M. na jego wybudowanie, - art. 180 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 ust. 1 i ust. 2 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z kardynalnymi zasadami regulującymi postępowanie podatkowe, a nakazującymi organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego jest przejawem ignorancji organu odnośnie obowiązku podejmowania w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji podważaj zaufanie Strony do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w J. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, w tym wydatków faktycznie poniesionych przez Pana J.M. na wybudowanie budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Przede wszystkim wypada zauważyć, że dla kształtu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma fakt, że orzekające w sprawie organy orzekały w warunkach związania prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r. Wyroki WSA objęte są dyspozycją art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie ocena prawną, oznacza, iż organy a także sądy nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Nie można skutecznie oprzeć skargi od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to związanie (prawomocnym) wyrokiem zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Wskazane wyżej przepisy powodują, że pomimo uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponadto w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenia prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także i inne osoby.. Na mocy powyższych przepisów orzekające w sprawie organy, a także sąd obecnie rozpoznający sprawę, związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA sygn. akt t III SA/Wa 3191/17. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 180 § 1 O.p., art. 188, art. 197 O.p. w zw. art. 191 O.p. oraz naruszenie art. 180 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 ust. 1 i ust. 2 O.p. i art. 122 O.p. Przejawem tych naruszeń miało być pominięcie wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 22 sierpnia 2018 r. oraz brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. Na mocy art. 121 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl art. 122 O.p. toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu o sygn. III SA/Wa 3191/17 wskazał, że rozpoznając sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawartej w uzasadnieniu wyroku oraz do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w tym wydatków faktycznie poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego. W odniesieniu do pierwszej kwestii Sąd przesądził, że użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie: "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. W przeciwieństwie do organów podatkowych, Sąd uznał, że z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika, że "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia lub rozpoczęcia wznoszenia budynku na gruncie. Z regulacji wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada superficies solo cedit). Wzniesienie budynku lub rozpoczęcie wznoszenia budynku na gruncie sprawia, że ten do kogo grunt należy, staje się również właścicielem budynku, a także nieukończonej budowy budynku, jako części składowej gruntu. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości lub z rozpoczętą jego budową, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub wznoszenie budynku. W odniesieniu do drugiej, spornej na obecnym etapie sprawy kwestii wykazania poniesienia wydatków na wzniesienie budynku, Sąd wskazał, że : " (...) , fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości. Tym samym, to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel. Skarżący w tym celu winien przedstawić stosowne dokumenty, w tym faktury, rachunki, umowy, potwierdzenia płatności związane z poniesionymi wydatkami. Przy czym dopuszczalne jest również dowodzenie podniesienia tych wydatków na postawie innych przewidzianych przez przepisy prawa środków i źródeł dowodowych. Niemniej jednak, jak wskazano wyżej, ciężar dowodu w tym zakresie obciąża również Skarżącego, to on bowiem posiada wiedzę o wysokości i rodzaju poniesionych wydatków. Ponadto, przeprowadzone dowody mają zmierzać do wykazania faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na wybudowanie nieruchomości (budynku mieszkalnego), a nie jedynie wydatków szacunkowych, co wyraźnie wynika z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.( podkreślenie Sądu). WSA przesądził zatem, że w sprawie chodzi nie o jakiekolwiek koszty, ale o koszty faktycznie poniesione. O ile bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszty o których mowa w art. 22 ust.12 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą być szacowane, czy określane przez sporządzenie operatu szacunkowego/ekspertyzy. Jak trafnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji operat szacunkowy/ekspertyza określa wartość prawa majątkowego na podstawie metody szacunkowej przyjętej przez sporządzającego go rzeczoznawcę majątkowego. Nie jest to więc dowód stwierdzający faktycznie poniesione wydatki. Wobec powyższego za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego ze specjalizacją w dziedzinie nieruchomości, materiałoznawstwie i budownictwie. W sytuacjach, w których podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). W rozpoznawanej sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). W szczególności, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. oraz z dnia 11 lutego 2019 r., wezwał Skarżącego m. in. do okazania dokumentów (faktur, rachunków) dotyczących faktycznie poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], usytuowanego na działce ewidencyjnej nr [...] i [...] wraz z dokumentami potwierdzającymi ich zapłatę. Odpowiedzi na te wezwania (odpowiednio pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. oraz z dnia 25 lutego 2019 r.) nie wypełniały kryteriów możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu, ponieważ poinformowano, że Skarżący nie ma obowiązku dysponowania dokumentacją. Skarżący nie przedstawił dowodów, że poniósł określone wydatki (faktycznie poniesione). Przedłożone dowody w postaci projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w W. przy ul. [...] dz. Nr [...] i [...], wypisu z kartoteki budynków, odpisu z ksiąg wieczystych [...] oraz [...], decyzji z dnia [...] marca 1998 r. nr [...] Burmistrza Gminy W., potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia do użytkowania budynku z dnia [...] kwietnia 2000 r., pisma Skarżącego skierowanego do Urzędu Gminy W. Wydział [...] z dnia 20 maja 1998 r., decyzji z dnia [...] października 1998 r. nr [...] Burmistrza Gminy W. zmieniającej decyzji nr [...] oraz zamiennego projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w W. przy ul. [...] dz. Nr [...] i [...]) potwierdzają wprawdzie okoliczność wybudowania budynku, jednak nie dowodzą, jakie faktycznie wydatki zostały przez Skarżącego poniesione w związku z wybudowaniem budynku. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji działały w granicach obowiązującego prawa, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r., prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.