III SA/Wa 2696/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej także: "DIS") nr [...] z [...] czerwca 2014 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, ust. 3, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania z 12 grudnia 2013 r., wniesionego przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") z [...] listopada 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r. Decyzją z [...] listopada 2013 r., nr [...], DUKS określił Stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2008 r., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że Strona w 2008 r., dokonując sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2008 r. o kwotę 9.992 zł, na skutek nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poniesionych na budowę budynku, w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej od opodatkowania, w wyniku czego naruszyła art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Spółka za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 876.735 zł (tj. za kwiecień o kwotę 347.178 zł, za maj o kwotę 62.585 zł, za czerwiec o kwotę 13.633 zł, za lipiec o kwotę 20.099 zł, za sierpień o kwotę 37.914 zł, za wrzesień o kwotę 40.826 zł, za październik o kwotę 276.316 zł, za listopad o kwotę 66.115 zł oraz za grudzień o kwotę 12.069 zł) w wyniku nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przedpłat otrzymanych na poczet czynszu za najem lokali użytkowych, w związku z czym naruszyła art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona korzystając z przysługującego jej na mocy art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm., dalej: "u.k.s.") prawa, złożyła 7 października 2013 r. do [...] M. Urzędu Skarbowego w R. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r., w których uwzględniła nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2008 r. o kwotę 9.992 zł. DIS rozpatrując odwołanie od decyzji I instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Podkreślił, że termin przedawnienia za okresy od kwietnia do października 2008 r. upływał co do zasady z końcem 2013 r. Organ wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008 r. została rozliczona w grudniu 2008 r., w którym to miesiącu Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (zwrot pośredni). Zgodnie więc z wyrokiem z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 termin wynikający z art. 70 § 1 O.p. winien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona (czyli grudnia 2008 r.). Termin rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2008 r. przypadał w 2009 r., zatem od końca 2009 r. należy liczyć termin 5 letni przedawnienia zwrotu. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie kwestia upływu terminu przedawnienia powinna być badana w odniesieniu do okresów od kwietnia do października 2008 r. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z [...] listopada 2013 r., zostało wszczęte wobec Strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe za 2008 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R., wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. poinformował Spółkę, iż [...] listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS wskazał następnie, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywane przez Stronę w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. środki pieniężne o łącznej wartości brutto 4.928.970 zł, wpłacane przez najemców winny być traktowane jako przedpłaty mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowią one świadczenie nie podlegające opodatkowaniu VAT. DIS wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w 2008 r. polegała na budowie budynku w W. przy ul. [...] z przeznaczeniem pod wynajem oraz wynajmie lokali użytkowych i mieszkalnych w centrum biurowo - handlowo - usługowym w W. przy ul. [...], którego Strona była właścicielem. Z przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów źródłowych wynika, że Spółka w 2008 r. zawarła umowy przedwstępne najmu lokali użytkowych w hali biurowo - handlowej, którą zobowiązała się wybudować na działce nr ew. [...], położonej w W. przy ul. [...] w terminie do 31 października 2008 r. Zawarte umowy zobowiązywały przyszłych najemców do zawarcia umów najmu lokali w hali biurowo - handlowej po zakończeniu budowy. Przyszli najemcy zobowiązani byli do zakupu weksli wyemitowanych przez Stronę. Zgodnie z warunkami ww. umów przyszli najemcy nie mogli zażądać od Spółki wykupu weksli za gotówkę. Wystawione weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu. Miesięczna wysokość czynszu zapłacona wekslem nie mogła być większa niż 20 zł za metr kwadratowy powierzchni wynajmowanego lokalu, a pozostała część miała być płatna gotówką. Przyszli najemcy zobowiązani zostali do zawarcia umów najmu na okres 7 lat. W przypadku zwłoki w zawarciu umowy najmu lokalu użytkowego wynajmujący zapłacić miał przyszłemu najemcy karę umowną w wysokości 150 złotych za każdy dzień zwłoki. Łączna wartość kar umownych nie mogła przekraczać 4% wartości kwoty otrzymanej za zakupiony weksel. Jednocześnie z treści umów wynika, że w przypadku odstąpienia przez najemcę od umowy najmu lub w przypadku wcześniejszego niż okres obowiązywania umowy rozwiązania umowy najmu, Stronie przysługiwało odszkodowanie w wysokości wartości weksla obliczonej jako różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez najemcę, a kwotą potrąconą z tytułu należności za czynsz. Z przedłożonych raportów kasowych i wyciągów bankowych wynika, że z tytułu zawartych przedwstępnych umów najmu Spółka otrzymała w okresie od kwietnia do sierpnia 2008 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 2.669.630 zł. Ponadto Strona w 2008 r. zawarła umowy najmu lokali użytkowych w nowo wybudowanym Centrum Handlowym A. zlokalizowanym w W. przy ul. [...]. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów najmu najemcy zobowiązali się do uiszczania miesięcznego czynszu w wysokości określonej w umowie. Z treści ww. umów wynika, że najemcy zobowiązani byli do zakupu weksli wyemitowanych przez Spółkę. Najemcy nie mogli zażądać od Strony wykupu weksli za gotówkę. Wystawione weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu. Miesięczna wysokość czynszu zapłacona wekslem nie mogła być większa niż 20 zł brutto za metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni, pozostała część opłaty czynszowej miała być płatna na rachunek bankowy Spółki lub gotówką w kasie. W przypadku wcześniejszego niż okres obowiązywania umowy odstąpienia przez najemcę od umowy najmu bądź rozwiązania umowy z powodu naruszenia obowiązków wynikających z umowy przez najemcę Stronie, zgodnie z warunkami umów, przysługiwało odszkodowanie w wysokości wartości weksla po odliczeniu kwot zapłaconych na poczet należnego czynszu. Na podstawie przedłożonych raportów kasowych i wyciągów bankowych ustalono, że z tytułu zawartych umów najmu Spółka otrzymała w okresie od września do grudnia 2008 r. środki finansowe w kwocie łącznej 2.259.340 zł. Jednocześnie Strona oprócz faktur wystawianych z tytułu czynszu za wynajem poszczególnych lokali (wraz z opłatami eksploatacyjnymi oraz opłatami za energią elektryczną i centralne ogrzewanie, itp.) płatnych przelewem, wystawiała na rzecz tych samych podmiotów (z którymi podpisano umowy najmu i które wynajmowały lokale od Spółki) faktury z tytułu wynajmu lokali w hali biurowo - handlowej, w których miesięczna opłata za czynsz w wysokości 20 zł za metr kwadratowy wynajmowanego lokalu regulowana była poprzez weksel. Strona potwierdziła, że kwoty otrzymane z tytułu zakupu weksli przez najemców były zgodnie z zawartymi umowami zaliczane na poczet czynszu za wynajem lokali. Spółka stwierdziła, iż wartość weksla, którą zobowiązani byli zapłacić najemcy lokali wyliczana była w oparciu o ceny najmu powierzchni poszczególnych lokali wskazane w umowach przedwstępnych. W momencie podpisywania właściwych umów najmu ostateczne ceny najmu lokali mogły się różnić od tych, które podano w umowach przedwstępnych. W takim przypadku różnice były zwracane najemcom. Występujący w umowach najmu zapis o obowiązku zakupu weksli był kontynuacją zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Jeżeli weksel został zakupiony w ramach umowy przedwstępnej, to najemca nie wpłacał już kwoty na zakup weksla, wynikającej z umów najmu. Organ powołał się na art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że kwoty wpłacone przez najemców lokali stanowiły przedpłaty na poczet przyszłych umów najmu, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w konsekwencji czego Strona powinna była opodatkować otrzymane wpłaty w miesiącu ich otrzymania. W przypadku natomiast, gdyby w następnych latach sytuacja dotycząca otrzymanych wpłat uległa zmianie Spółka miała prawo dokonać korekt i zmniejszyć obrót i podatek należny o kwoty faktycznie zwrócone lub zaliczone na poczet konkretnych kar umownych w tych miesiącach, w których to zdarzenie nastąpiło. Tym samym niezasadne jest twierdzenie Strony, iż art. 19 ust. 11 u.p.t.u., nie może stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu najmu. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż kwoty wpłacone przez kontrahentów (najemców) za wyemitowane przez Spółkę weksle do kasy i na rachunek bankowy zgodnie z postanowieniami umów przedwstępnych i umów najmu lokalu służyć miały tylko do uregulowania czynszu najmu, kwoty te w opinii organu drugiej instancji stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 u.p.t.u., co w zaistniałym stanie faktycznym nie narusza istoty i zasad funkcjonowania weksla. W związku z powyższym Strona nie rozpoznając obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania od najemców ww. przedpłat lub zaliczek na poczet najmu powierzchni w lokalach znajdujących się w budynku w W. przy ul. [...] oraz nie wystawiając faktur VAT na rzecz ww. najemców w miesiącach, w których otrzymała przedmiotowe przedpłaty, naruszyła art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 106 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. Tym samym Spółka za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 876.735 zł. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie była to kontrola podatkowa. Spółka nie wykazała, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego były przeprowadzone czynności zastrzeżone wyłącznie do kontroli podatkowej. Stosownie natomiast do art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s., do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym rozdział 11 "dowody". Prowadzenie czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym nie oznacza więc automatycznie wszczęcia kontroli podatkowej. DIS zwrócił uwagę ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono także, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2008 r., w wyniku nie dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług poniesionych w 2005 r. na budowę budynku wykorzystywanego na cele działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania w oparciu o właściwą strukturę sprzedaży z roku poprzedniego stosownie do art. 91 ust. 1 u.p.t.u. W celu dokonania prawidłowego wyliczenia struktury sprzedaży oraz wysokości korekty podatku naliczonego niezbędne było uzyskanie od Strony wyjaśnień dotyczących poniesionych nakładów na budowę przedmiotowego budynku oraz dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym zarzut Spółki, iż organ kontroli skarbowej wykraczał w pismach skierowanych do Spółki poza zakres wszczętego postępowania kontrolnego DIS uznał za niezasadny. Podsumowując organ stwierdził, że stan faktyczny w zakresie przedpłat dokonanych przez najemców na poczet przyszłego czynszu z tytułu zawartych umów przedwstępnych i umów najmu lokalu został stwierdzony dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, m.in. na podstawie zapisów w umowach, wyciągów bankowych, raportów kasowych, wystawionych w grudniu 2008 r. faktur VAT, a także wyjaśnień Spółki, z których niezbicie wynika, iż wystawione weksle służyły tylko do uregulowania czynszu najmu. Oparcie się w sporządzonych protokołach m.in. na otrzymanych od Strony dokumentach i wyjaśnieniach oraz przedstawienie kompletnego materiału dowodowego nie dają podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 180 O.p. W świetle powyższego DIS stwierdził, iż DUKS, na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i rozstrzygnięcie, podjęte w granicach wyznaczonych regulacją u.p.t.u., jest prawidłowe i nie narusza przepisów prawa. W skardze z 16 lipca 2014 r., na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 180 § 1, art. 193 § 8, art. 199a § 1, art. 290 O.p., 2) art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 3) art. 13 ust. 4 i ust. 5, art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s., 4) art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., Uzasadniając wskazane powyżej zarzuty Skarżący podniósł, że wszelkie zawarte w zaskarżonej decyzji wywody dotyczące zasad stosowania art. 19 ust. 11 u.p.t.u. są bezprzedmiotowe, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do usług najmu. Obowiązek podatkowy dla usług najmu został unormowany w przepisie szczególnym, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Fakt, iż czynności wykazane w ust. 13 art. 19 u.p.t.u. rządzą się szczególnym terminem obowiązku podatkowego wyklucza zastosowanie ogólnej normy wskazanej w ust. 11 tego artykułu. Zdaniem Skarżącego DIS oparł zatem decyzję na niewłaściwej podstawie prawnej nie odnosząc się do zarzutu podnoszonego w tym zakresie w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że wpłacane przez najemców kwoty wynikały ze stosunku wekslowego. Skarżący zobowiązał się do emisji weksla, a przyszli najemcy zobowiązali się ten weksel niejako kupić (wpłacić kwotę wekslową). Tym samym wpłaty te nie mogą zostać potraktowane, jako zapłata za usługę najmu. Skarżący nigdy nie ukrywał, iż emisja weksla ma służyć do pozyskania środków pieniężnych, dlatego też pieniądze były wykorzystywane przez spółkę. Skarżący dodał, że DIS jedynie wybiórczo analizuje treść umów przedwstępnych oraz umów najmu. Wbrew temu, co twierdzi DIS przyszli najemcy mogli dysponować wekslami, ponieważ zapisy umowne nie miały w tym przypadku znaczenia, jako sprzeczne z istotą weksla. Zapłata za usługę najmu nastąpiła dopiero w momencie potrącenia wierzytelności Skarżącego wynikającego z umowy najmu z wierzytelnością najemcy o zwrot kwoty wekslowej. Potrącenie to następowało zgodnie z umową w momencie upływu terminu płatności poszczególnych czynszów. W tym momencie również Skarżący rozliczał podatek. Skarżący wskazał również, że z cytowanego przez DIS wyroku z 11 maja 2012 r sygn. III SA /Wa 2418/11 wynika, iż zaliczki podlegają opodatkowaniu, tylko wtedy, gdy strony nie mają w momencie wpłaty zaliczki woli dokonania zmiany świadczenia w przyszłości, tymczasem Strony miały wolę zaliczenia kwot wekslowych na poczet kary umownej, co jednoznacznie wynika z treści umów. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/14, oddalił powyższą skargę na decyzję DIS z 25 czerwca 2014 r., przyznając, w prawdzie rację Podatnikowi, że w przypadku usług najmu, co do których obowiązek podatkowy powstawał na zasadach szczególnych tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., zasada wynikająca z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., nie miała zastosowania, nie znajdując jednak podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast, wyrokiem z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1688/15 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA uznał, że wyrok I instancji narusza prawo, w tym poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że niezależnie od tego czy podstawę rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie stanowi art. 19 ust 11, czy art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., to moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do badanych przez organy podatkowe spornych kwot jest taki sam. NSA podkreślił, art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., jest mowa o "świadczeniu usług najmu", a organy podatkowe wydawały swoje rozstrzygnięcia w odniesieniu do umów przedwstępnych, a zatem do żadnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu jeszcze nie doszło. Zdaniem NSA nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Sądu I instancji, że posłużenie się nieprawidłową podstawą prawną nie zmienia prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i stanowi jedynie uchybienie w zakresie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie – ale także wskazanie w podstawie prawnej decyzji – przepisu prawa, który nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania (art. 19 ust 11 u.p.t.u.), musi być oceniane jako naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 O.p., zasady legalizmu, której naruszenie przez organ podatkowy winno skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd I instancji. NSA uznał również, że Sąd I instancji, z jednej strony kategorycznie neguje możliwość zastosowania przez organy art. 19 ust. 11 u.p.t.u, a jednocześnie nie zawiera jasnej i wyczerpującej wypowiedzi co do tego, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. NSA wytknął ponadto Sądowi I instancji, brak odniesienia się do niektórych elementów stanu faktycznego (dotyczących zaliczenia kwot wekslowych na poczet kar umownych, zwrotu kwot wekslowych po zakończeniu najmu, czy wykupu weksli), które z punku widzenia Skarżącego były istotne dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nie decyzja narusza przepisy prawa. Rozpoznając ponownie skargę, Sąd musi uwzględnić stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku ponieważ stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z póżn. zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie może się on kierować dowolnymi wnioskami wywiedzionymi z akt sprawy, musi postępować zgodnie ze wskazaniami dokonanymi przez Sąd II instancji. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy bowiem rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07). Istota sporu w sprawie, jak słusznie wskazał DIS, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywane przez Stronę w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. środki pieniężne o łącznej wartości brutto 4.928.970 zł, wpłacane przez najemców w związku z nabyciem od Skarżącego weksli związanych z zawartymi przez najemców ze Skarżącym umów przedwstępnych oraz umów najmu lokali użytkowych, winny być traktowane jako przedpłaty mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowią one świadczenie nie podlegające opodatkowaniu VAT. Organ stanął na stanowisku, że kwoty wpłacone przez najemców lokali stanowiły przedpłaty na poczet przyszłych umów najmu, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w konsekwencji czego Strona powinna była opodatkować otrzymane wpłaty w miesiącu ich otrzymania. Skarżący natomiast stwierdził, że art. 19 ust. 11 u.p.t.u., nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie ma on zastosowania do usług najmu dla których kwestia powstawania obowiązku podatkowego została uregulowana w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. WSA w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2015 r., rozpoznając niniejszą skargę zgodził się ze Skarżącym, że nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 19 ust. 11 u.p.t.u., uznał jednak, że nie ma to znaczenia, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w niniejszej sprawie z chwilą otrzymania przez Skarżącego spornych kwot, a więc tak jak uznał organ. Z tą tezą nie zgodził się NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 31 maja 2017 r., zobowiązując Sąd I instancji do ustalenia który przepis stanowi podstawę powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u., stanowił z kolei, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., wynikało natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Sporne w niniejszej sprawie kwoty pieniężne otrzymane przez Skarżącego związane są z zawieranymi przez Skarżącego, dwoma rodzajami umów: umów przedwstępnych najmu lokali użytkowych w nowopowstającym budynku oraz umowy najmu lokali użytkowych w istniejącym budynku. Umowy przedwstępne zobowiązywały przyszłych najemców do zawarcia umów najmu lokali w hali biurowo - handlowej po zakończeniu budowy. W obu natomiast rodzajach umów najemcy zobowiązywali się do zakupu weksli wyemitowanych przez Skarżącego. Zgodnie z warunkami obu rodzajów umów najemcy nie mogli zażądać od Skarżącego wykupu weksli za gotówkę. Wystawione weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu. Miesięczna wysokość czynszu zapłacona wekslem nie mogła być większa niż 20 zł za metr kwadratowy powierzchni wynajmowanego lokalu, a pozostała część miała być płatna gotówką. Najemcy/przyszli najemcy, zobowiązani zostali do zawarcia umów najmu na okres 7 lat. W przypadku zwłoki w zawarciu umowy najmu lokalu użytkowego Skarżący, jako wynajmujący, miał zapłacić najemcy karę umowną w wysokości 150 złotych za każdy dzień zwłoki. Łączna wartość kar umownych nie mogła przekraczać 4% wartości kwoty otrzymanej za zakupiony weksel. Jednocześnie z treści obu rodzajów umów wynikało, że w przypadku odstąpienia przez najemcę od umowy najmu lub w przypadku wcześniejszego niż okres obowiązywania umowy rozwiązania umowy najmu Skarżącemu przysługiwało odszkodowanie w wysokości wartości weksla obliczonej jako różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez najemcę, a kwotą potrąconą z tytułu należności za czynsz. Występujący w umowach najmu zapis o obowiązku zakupu weksli był kontynuacją zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Jeżeli weksel został zakupiony w ramach umowy przedwstępnej, to najemca nie wpłacał już kwoty na zakup weksla, wynikającej z umów najmu. Skarżący podkreślał w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym, a także w skardze, że wpłacone przez najemców kwoty z tytułu wykupionych weksli wynikały ze stosunku wekslowego, nie stanowiły natomiast zapłaty/przedpłaty za usługę najmu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE, wskazuje się, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu jako odstępstwo od ww. zasady, opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej transakcji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostaną szczegółowo i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, wyrok ETS z 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09). Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 231/14). Analiza treści przedmiotowych umów przedwstępnych, jak i umów najmu, wskazuje, że niewątpliwie kwoty wpłacane przez najemców z tytuły nabywanych od Skarżącego weksli, mają charakter zabezpieczający. Niemożność żądania przez najemców wykupienia weksli przez Skarżącego, które miały być potrącane w ratach czynszu za najem, wskazuje, że w przypadku umów przedwstępnych, wpłacone kwoty miały zabezpieczać Skarżącego przed ewentualną rezygnacją przez najemcę z zawarcia umowy najmu, a w przypadku zawartych umów najmu, kwoty te miały zabezpieczyć Skarżącego przed wcześniejszym niż okres 7 lat rozwiązaniem tej umowy przez najemcę. W przypadku odstąpienia przez najemcę od umowy najmu lub w przypadku wcześniejszego niż okres obowiązywania umowy rozwiązania umowy najmu Skarżącemu przysługiwało odszkodowanie w wysokości wartości weksla obliczonej jako różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez najemcę, a kwotą potrąconą z tytułu należności za czynsz. W przypadku natomiast zwłoki w zawarciu umowy najmu lokalu użytkowego Skarżący, jako wynajmujący, miał zapłacić najemcy karę umowną w wysokości 150 złotych za każdy dzień zwłoki. Należy jednak podkreślić, że z treści powyższych umów wynika, że wpłacone kwoty z tytułu nabycia przez najemców weksli od Skarżącego nie pełniły jedynie funkcji zabezpieczającej, a ponadto wynikają z nich w sposób jednoznaczny wszelkie okoliczności, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe, mające znaczenie dla zaistnienia przyszłego zdarzenia podatkowego, czyli świadczenia usług najmu. W przedmiotowych umowach, zarówno przedwstępnych, jak i ostatecznych umowach najmu jednoznacznie wskazano numery lokali będących przedmiotem najmu, i ich powierzchnię, ile wynosić będzie czynsz za metr kwadratowy oraz jaka kwota ze środków wpłaconych przez najemców na poczet zakupu weksli stanowić będzie comiesięczny element czynszu (nie więcej niż 20 zł za metr kwadratowy powierzchni wynajmowanego lokalu). Z powyższych względów Sąd zgadza się z organami, że kwoty wpłacone przez najemców na poczet zakupu weksli zostały dokonane w związku z określoną, przyszłą transakcją i stanowią one, w świetle wyże przywołanego orzecznictwa, przedpłaty, które otrzymał Skarżący na poczet tych transakcji, czyli na poczet czynszu z tytułu najmu lokali. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., część bowiem każdego czynszu została uiszczona z góry, stanowiąc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 u.p.t.u., zarówno w przypadku umów przedwstępnych, jak i umów najmu, zanim jeszcze doszło do świadczenia usług najmu w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Słusznie też przyjęto, że w przypadku, gdyby w następnych latach sytuacja dotycząca otrzymanych wpłat uległa zmianie Skarżący będzie miał prawo dokonać korekt i zmniejszyć obrót oraz podatek należny o kwoty faktycznie zwrócone lub zaliczone na poczet konkretnych kar umownych w tych miesiącach, w których to zdarzenie nastąpiło. Niezasadny jest zatem zarzut Skarżącego naruszenia przez organy art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Sąd stwierdza również, że niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 193 § 8, art. 290 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 13 ust. 4 i ust. 5, art. 14c ust. 2 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co stwierdził NSA w wyroku z 31 maja 2017 r., wiążącym Sąd rozpoznający ponownie skargę. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie Skarżącego, że pomimo braku faktycznego wszczęcia kontroli podatkowej, kontrola ta była u Skarżącego prowadzona oraz że DIS nie odniósł się do naruszenia art. 290 O.p. DIS w zaskarżonej decyzji obszernie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii prowadzenia kontroli podatkowej, wskazując jakie rzeczywiście czynności były przez organ pierwszej instancji podejmowane, aby w rezultacie tych rozważań uznać, że zarzut naruszenia art. 193 § 8 oraz art. 290 O.p., jest bezpodstawny. Ponieważ u Skarżącego nie była prowadzona kontrola podatkowa, nie miały w sprawie zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczący czasu trwania tej kontroli, a w konsekwencji też art. 77 ust. 6 tej ustawy, regulujący skutki przeprowadzenia dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa, jak również art. 13 ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c ust. 2 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i stanowiska Skarżącego, że organ kontroli skarbowej nie może wyznaczać terminu do złożenia korekty deklaracji w tym samym momencie, w którym wyznacza termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, DIS słusznie wskazał, przytaczając treść art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz treść art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, w świetle którego kontrolowany może w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową, że terminy powyższe mają charakter obligatoryjny i organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień do ich przedłużania. Zarzut podniesiony w skardze dotyczący art. 14c ust. 2 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, jest zatem niezasadny. Sąd stwierdza również, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 1 O.p., ponieważ organy prawidłowo przeprowadziły analizę umów przedwstępnych oraz umów najmu w niniejszej sprawie, co zostało powyżej wykazane. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.