III SA/Wa 2702/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. (Skarżącego - byłego członka zarządu C. sp. z o.o.- obecna nazwa J. sp. z o.o. - (dalej: Spółka), solidarnie wraz ze spółką, za zaległości spółki z tytułu: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższej należności. W uzasadnieniu Naczelnik US podał, że J. Sp. z o.o. (dawna nazwa C. Sp. z o.o.) nie uregulowała należności m.in. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2006 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości. Przytoczył przepisy odnoszące się do zasad odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki tj.: art. 107, 108, 116 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) (dalej: O.p.) i stwierdził, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki 26 września 2006 r., a odwołany ze składu zarządu 5 kwietnia 2007 r.; a zatem w momencie, w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. Skarżący wchodził samodzielnie w skład zarządu Spółki – co wypełnia dyspozycję art. 116 § 1 i 2 O.p. Naczelnik US podniósł, że w stosunku do Spółki, z uwagi na nieuregulowanie należności podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r., zostało wszczęte postepowanie egzekucyjne - tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, wystawiono w dniu 16 grudnia 2008 r. (doręczono spółce 31 grudnia 2008 r.). W ramach tego postępowania dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., jednak brak środków na zajętym koncie uniemożliwił realizację zajęcia; ponadto podjęto inne, wymienione w uzasadnieniu, nieskuteczne próby wyegzekwowania zobowiązania. Zajęto u Dyrektora Izby Skarbowej w W. wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, przy czym z uzyskanej kwoty pokryto koszty egzekucyjne, koszty upomnienia, a resztę przekazano na rachunek podatkowy. Organ egzekucyjny uzyskał ponadto informację z [...] SA o zbiegu egzekucji. Reasumując NUS stwierdził, że dla ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki, nie ma znaczenia, iż ww. czynności dokonano także na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych wobec Spółki, prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania wszystkich dochodzonych należności, a brak było informacji o składnikach majątkowych posiadanych przez Spółkę. Zdaniem Naczelnika US nie zaistniała także okoliczność z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, albowiem Skarżący, pomimo wezwania do wskazania majątku Spółki, nie uczynił zadość temu wezwaniu. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że odpowiedzialność Skarżącego nie została wyłączona na podstawie art. 116 § 1 pkt 1, lit a) i b) O.p., Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki, ani nie wykazał, iż niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Naczelnik podniósł, że ustawodawca nie precyzuje w Ordynacji podatkowej, co oznacza, przywołana w art. 116 O.p., przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z uwagi na powyższe, rozpatrując spełnienie przedmiotowej przesłanki powołał się na regulację zawartą w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.n.") i uznał, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego jest termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Naczelnik US zauważył, iż dwutygodniowy termin do zgłoszenia przez członka zarządu spółki z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się co do zasady od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj.: kiedy dłużnik stał się niewypłacalny - co następuje w dniu, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 tej ustawy. Skarżący, w piśmie z dnia 2.10.2012 r., złożył wyjaśniania, w których oświadczył, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości Spółki, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie, w którym pełnił obowiązki członka zarządu nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek spółki wielokrotnie przekraczał wartość zobowiązań Spółki. Powyższe stanowisko poparł raportem z badania finansowego na dzień w którym nastąpiło połączenie spółek C. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do stanu finansowego spółki. Organ przyznał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zobowiązania Spółki nie przekraczały jej majątku, wymienił jednakże szereg zaległości podatkowych Spółki w łącznej kwocie 11.126.502 zł, których termin płatności upłynął przed dniem zaprzestania przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu. Zaznaczył, iż istnienie tych zobowiązań nie zależało od określenia ich w decyzjach, gdyż zobowiązania te powstają z mocy prawa. Naczelnik US stwierdził, że jakkolwiek sytuacja finansowa Spółki w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyny określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n., to jednak zaistniała druga z przesłanek niewypłacalności i wystąpienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż wymagalne zobowiązania spółki nie były regulowanie. Organ podniósł, że aby spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości Spółki, koniecznej było, by niezwłocznie po znalezieniu się spółki w stanie niewypłacalności, zostały podjęte przez członka zarządu działania zmierzające do ochrony wierzycieli tj. spłata należności lub złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowym przypadku działania takie nic zostały podjęte. Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik US stwierdził, że przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości objęte przedmiotową decyzją nie zostały wykazane. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie pomimo, iż Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, natomiast sytuacja finansowa przedsiębiorstwa wynikająca ze sprawozdań finansowych nie zmieniała bezspornego faktu, że Spółka nie wykonała zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to iż egzekucja okazała się bezskuteczna a wobec Spółki toczy się egzekucja z wniosku innych wierzycieli, zasadnym zadaniem Naczelnika było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2006 r. Stwierdził ponadto, że zachowany został termin z art. 118 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej prowadzone jest indywidualnie do każdej z osób potencjalnie odpowiedzialnej za zobowiązania. Nie ma więc znaczenia że postępowania dotyczące odpowiedzialności za zobowiązania Spółki I. S. i B. B. - zostały umorzone. W odwołaniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p., polegające na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, 2) art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. jedynie w odniesieniu do Skarżącego, pomimo, iż w 2006 r. członkami zarządu tej spółki byli też S. M. i B. B., co jest niezgodne z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność; obowiązek wydania jednakowych decyzji wobec wszystkich członków zarządu jest niezbędny do skorzystania z możliwości regresowego dochodzenia długu przez jednego z nich tj. Skarżącego, 3) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r., pomimo, że istnieje majątek z którego może być prowadzona egzekucja, 4) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych i nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło także do naruszenia art. 107, art. 116 i 118 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego dowodził braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego, podnosił, że Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, a zobowiązania nie przekraczały jej majątku. Spółka na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała na rachunku bankowym kwotą 3.103.912,08 zł, a na dzień wykreślenia z KRS C. Sp. z o. o. dysponowała kwotą 1.614.063,15 zł. Podważał twierdzenia organu podatkowego, jakoby Skarżący mógł wiedzieć, że Spółka, przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu, nieprawidłowo rozliczała zobowiązania podatkowe, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych, a tym samym stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pełnomocnik podniósł też, że dokumenty Spółki zostały zabezpieczone przez policję w czasie przeszukania w dniu 14 września 2006 r., przy czym zwrócone zostały dopiero 22 września 2009 r., a więc w czasie kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu. Dlatego też Skarżący przy najwyższej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach Spółki. Pełnomocnik Strony podkreślił, że do dnia, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, Spółka regulowała wszystkie zobowiązania wynikające zarówno z deklaracji, z zeznań podatkowych, jak również z umów, które zawierała z innymi podmiotami. Zarzucił, że Naczelnik US nie zbadał w jakim czasie, działający z należytą starannością zarząd Spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności dające podstawę do podjęcia działań zapobiegających upadłości lub jej ogłoszeniu oraz, że Naczelnik niezasadnie - przy wyliczaniu kwot, które Spółka miała uregulować za lata 2003-2006 - ujął zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., gdy odpowiedzialność za te zobowiązania na mocy decyzji ponosi inna osoba tj. R. S.. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, kwota 9.025.881 zł, stanowiąca to zobowiązanie nie powinna wpływać na wyliczenie zobowiązań, których nie uregulowała Spółka zarządzana przez Skarżącego. W uzasadnieniu wskazano ponadto, że termin płatności zaległości podatkowej objętej decyzją dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przypadał na 2 kwietnia 2007 r., a Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu dnia 5 kwietnia 2007 r., co oznacza, że nie mógł złożyć wniosku o upadłość w czasie oznaczonym w art. 21 p.u.n., albowiem po upływie 2 tygodni od dnia 5 kwietnia 2007 r. nie był już członkiem zarządu Spółki. W piśmie z 15 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego ponowił zarzut, że organ pierwszej instancji naruszył art. 116 § 1 O. p. prowadząc postępowanie podatkowe jedynie w odniesieniu do Skarżącego; powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. III SA/Wa 1577/32. Dnia 23 sierpnia 2013r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo pełnomocnika, w którym podniesiono dodatkowo, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., co oznacza, że decyzja winna być wydana również w odniesieniu do pozostałych osób będących członkami zarządu Spółki w 2006 r. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012r. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił kwestię związaną z przekształceniem C. Sp. z o.o. w J. Sp. z o.o. Stwierdził, że w 2006 r. działalność gospodarczą prowadziły dwie spółki tj. C. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. W dniu 5 kwietnia 2007 r., na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nastąpiło połączenie tych Spółek w trybie art. 516 § 6 w związku z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Majątek J." Sp. z o.o. został przejęty przez C. Sp. z o.o., ponieważ Spółka ta posiadała 100% udziałów w J. Sp. z o. o.; przy czym C. Sp. z o.o. przejmując J. Sp. z o. o. zachowała prawo do firmy (nazwy) przejmowanej Spółki. Dawny J. Sp. z o.o. został wykreślona z KRS wpisem z dnia 11 maja 2007 r. Dyrektor IS po powołaniu przepisów regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozważył, w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 70 O.p. kwestię istnienia i wymagalności zaległości podatkowej Spółki objętej zaskarżoną decyzją, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. istnieje i jest wymagalne. Organ odwoławczy uznał, że wypełniono warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. - przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego, doręczono decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika; na potwierdzenie czego DIS wymienił decyzje podatkowe wydane wobec Spółki (płatnika), dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Następnie DIS wskazał, iż niespornym w sprawie jest termin płatności zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. (tj. 22 stycznia 2007 r.) oraz daty powołania i odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki (26 września 2006 r. i 5 kwietnia 2007 r.). Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że stan faktyczny w sprawie jest analogiczny, jak w sprawie, której dot. wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1577/12, i że koniecznym było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej także innych osób będących członkami zarządu Spółki w 2006 r. Podkreślił, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż zarzut dot. obowiązku obciążenia odpowiedzialnością za zaległości Spółki także innych osób jest nietrafny. Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., albowiem w art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy rozważył następnie przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej w celu dochodzenia należności podatkowych z majątku spółki. DIS wskazał, że o bezskuteczności egzekucji przesądza nie tylko formalne zakończenie egzekucji poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też inne działania organu egzekucyjnego świadczące o tym, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku spółki. Stwierdził, że organ egzekucyjny poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku Spółki, podejmując działania mające na celu ustalenie majątku Spółki i egzekucję z tego majątku, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. DIS wymienił szereg postępowań egzekucyjnych wszczętych w związku z licznymi zaległościami podatkowymi Spółki, w tym szereg czynności egzekucyjnych podejmowanych w toku tych postępowań. Organ odwoławczy odniósł się również do działań organu egzekucyjnego w celu zajęcia kwoty 8.631.360 zł wpłaconej przez Spółkę w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. o zabezpieczeniu majątkowym; Spółka została pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej za całość kary grzywny grożącej podejrzanemu R. S.. Dyrektor IS ustalił, że Spółka przekazała kwotę 8.631.360 zł jako zabezpieczenie w postępowaniu karnym prowadzonym wobec R. S., uznał jednakowoż, że nie oznacza to, iż Spółka posiadała środki na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Albowiem kwota zabezpieczenia zostanie zwrócona dopiero po przeprowadzeniu postępowania karnego wobec R. S.. Dyrektor IS podkreślił, że zabezpieczenie majątkowe zastosowane w toku postępowania karnego, jest środkiem gwarantującym wykonanie orzeczenia. Jego podstawowe znaczenie związane jest z postępowaniem wykonawczym, ma na celu ochronę interesu Skarbu Państwa oraz osób pokrzywdzonych przestępstwem. Wskazał, że Naczelnik US podjął działania mające na celu egzekucję z ww. kwoty, jednak ostatecznie wycofał wniosek w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia majątkowego na mieniu Spółki, gdyż w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego z powodu wstrzymania wykonania decyzji stanowiącej postawę egzekucji nie mógłby jej przeprowadzić (art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Jak wskazał Dyrektor IS, ponowne wystąpienie do Prokuratury o uchylenie zabezpieczenia nie było możliwe, ponieważ 30 listopada 2012 r. Spółka złożyła wniosek o upadłość i postanowieniem z [...] lutego 2013 r. umorzono postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki potwierdza również fakt, iż w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki, w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 23 listopada 2012 r., uzyskano zaledwie kwotę 830.168,63 zł. Ponadto istnienie tej przesłanki potwierdzają informacje o nieskutecznych postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez komorników sądowych. Dyrektor IS rozważył nadto na ile skuteczna egzekucja ze znanych organowi egzekucyjnemu składników majątku Spółki pozwoliłaby na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz wskazał, iż wykazanie bezskuteczności egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej spółki jest dopuszczalne przy uwzględnieniu danych i faktów zgromadzonych w toku innych postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec tej samej spółki. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła druga z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu to jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, ponieważ ewentualny majątek Spółki pozwoliłby na zaspokojenie jedynie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w części wymagalnej zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, których łączna suma wynosiła 19.204.916,46 zł. Dyrektor IS rozważył ponadto istnienie w sprawie okoliczności wskazujących na spełnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p.; tj.: czy i kiedy wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, oraz czy Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ odwołał się do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, podkreślając, iż wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, dla stwierdzenia niewypłacalności danego podmiotu w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u.n. nie jest konieczne by zobowiązania znacznie przekroczyły majątek spółki. Wystarczające jest stwierdzenie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem. Dyrektor IS wskazał, iż według art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, oraz stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku, który zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wystąpienie już jednej z tych przesłanek rodzi konieczność złożenia wniosku o upadłość. Dyrektor wymienił niewykonane zobowiązania Spółki, stwierdzając, że już istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r., obligowało Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Nadto organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z bilansów Spółki, na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 stycznia 2007 r., wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności, kiedy to zobowiązania spółki przekroczą jej majątek. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na ustalenie wypłacalności Spółki, pozostają podnoszone przez pełnomocnika takie okoliczności, jak dysponowanie kwotą 3.103.912,08 zł znajdującą się na rachunku Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na zniszczenie dokumentacji, niemożliwym do zweryfikowania jest twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że Spółka regulowała wszystkie zobowiązania z umów, które zawierała z innymi podmiotami. Dyrektor IS stwierdził, że dwutygodniowy termin na zgłoszenie upadłości, z uwzględnieniem, że Skarżący został powołany do zarządu 26 września 2006 r., a więc konieczny był mu czas niezbędny do zgromadzenia dokumentów, a następnie zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, upływał najpóźniej dnia 21 stycznia 2007 r. Takie stanowisko wywiódł z faktu, że już na początku stycznia 2007 r. w posiadaniu zarządu lub pracowników Spółki znajdowała się dokumentacja pozwalająca ustalić, że nie były opłacane zobowiązania podatkowe Spółki oraz że jej zobowiązania przekroczyły dnia 31 grudnia 2006 r. jej majątek. W ocenie Dyrektora IS, nie stanowi podstawy do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki brak dostępu do dokumentacji Spółki, z powodu zajęcia przez organy ścigania w okresie 14 września 2006 r. – 18 września 2009 r. Zdaniem Dyrektora IS, skoro 7 stycznia 2007 r. sporządzono bilans Spółki, to Skarżący miał informację o jej finansach. Objęcie funkcji członka zarządu, po zajęciu przez organy ścigania dokumentacji Spółki, świadczy o nie dochowaniu w tej kwestii staranności. Ponadto organ odwoławczy zauważył m.in., że Skarżący mógł wystąpić o dokonanie fotokopii lub kopii zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentów. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IS wskazał, że przy ocenie istnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. należało rozważyć, czy dane zawarte w bilansach za lata 2003 - 2007 były prawidłowe w świetle ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji zbyt pochopnie przyjął, że wszystkie dane wykazane w bilansach Spółki są zgodne ze stanem rzeczywistym, o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. sygn. II FSK 391/11, w którym Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zaniżono przychód Spółki poprzez nieuwzględnienie otrzymania, częściowo nieodpłatnego, nieruchomości od Zakładów [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadny jest zarzut dot. naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. z uwagi na zaniechanie działań mających na celu dokładną analizę sytuacji finansowej Spółki w latach, w których Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w związku z niepowołaniem biegłego, którego opinia mogłaby jednoznacznie wskazać na brak podstaw do wystąpienia w 2006 r. z wnioskiem o upadłość Spółki. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z poszanowaniem przepisów prawa, w tym dotyczących postępowania podatkowego i w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. W skardze, wniesionej pismem z 27 września 2013 r., pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IS oraz rozważenie uchylenia również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. pomimo faktu istnienia majątku spółki (po połączeniu "J." sp. z o. o. z siedzibą w W.), z którego może być prowadzona egzekucja; 2) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części; 3) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu, 4) art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu, za zaległość podatkową spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. jedynie wobec Skarżącego, mimo iż w 2006 r. członkami zarządu spółki byli również S. M. oraz B. B., 5) art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r. Nr 209, poz. 1318), co stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, 6) art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez przekroczenie granic postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, 7) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do także do naruszenia art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 O.p. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., polegającym na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki pomimo istnienia majątku spółki, z którego może być prowadzona egzekucja, pełnomocnik Skarżącego zauważył, iż tylko ze względu na wskazanie dużej ilości czynności egzekucyjnych nie można uznać, iż wystąpiła przesłanka bezskuteczności. W opinii pełnomocnika, w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor IS pominął fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami sygn. III SA/Wa 437/12 i sygn. III SA/Wa 1519/12 uchylił decyzje dotyczących określenia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r i 2004 r., co oznacza, iż stan faktyczny w decyzji był błędnie ustalony. W opinii pełnomocnika również, Spółka posiadała majątek, z którego możliwa była egzekucja. Wskazał, że istniało bezsporne roszczenie Spółki wobec Skarbu Państwa o zwrot kwoty 8.631.360 zł, stanowiącej kaucję wpłaconą przez Spółkę, podlegającą zwrotowi po zakończeniu postępowania karnego. W ocenie pełnomocnika niedopuszczalnym było przyjęcie, że kwota 8.631.360 zł wystarczy jedynie na pokrycie części zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, nie ma znaczenia argumentacja dotycząca zabezpieczenia na gruncie prawa karnego, gdyż na chwilę obecną nie została orzeczona grzywna, przepadek, nawiązka, świadczenie pieniężne albo obowiązek naprawienia szkody. Dyrektor IS nie mógł też, zdaniem pełnomocnika, zakładać, że takie orzeczenie zapadnie. Pełnomocnik wskazał nadto, że organy pierwszej i drugiej instancji nie wzięły też pod uwagę realnego majątku Spółki w postaci odsetek w wysokości 1.026.032,51 zł od ww. kwoty depozytu oraz kwoty 104.430,11 zł znajdującej się w kasie Spółki. Nieuwzględnienie powyższych kwot oznacza, że organy podatkowe w sposób wybiórczy oceniły materiał dowodowy w sprawie. Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż przy wydawaniu decyzji organ pierwszej instancji nie uwzględnił majątku w postaci nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000 zł, nadpłaty dywidendy za 2006 r. od szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000 zł i należności w kwocie 435.672 zł od I., które łącznie dają sumę 4.735.672 zł. Na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. pełnomocnik podniósł, iż Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Następnie wywodził, iż Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu. Zdaniem pełnomocnika stanowisko Dyrektora IS, że już istnienie dwóch zaległości (w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r.) uzasadniało twierdzenie o niewypłacalności podmiotu, było błędne, bowiem w świetle skali działalności Spółki zaległości te nie miały żadnego wpływu na ocenę jej wypłacalności, tym bardziej, że na rachunku Spółki dnia 1 stycznia 2007 r. znajdowała się kwota 3.103.912,08 zł, a na dzień 16 kwietnia 2007 r. kwota 1.614.063,15 zł. W opinii pełnomocnika również, za niezasadne uznać należało powoływanie się w skarżonej decyzji na zaległości podatkowe Spółki inne niż objęte skarżoną decyzją, ponieważ powstały one wcześniej, aniżeli Skarżący objął funkcję członka zarządu Spółki. Pełnomocnik stwierdził równocześnie, iż do dnia kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki wszystkie jej zobowiązania - tzn. wynikające z deklaracji, zeznań podatkowych, czy zawieranych umów - były regulowane. Argumentował, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki należało przyjąć domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowych; skoro decyzje dotyczące określenia zobowiązania podatkowego/straty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003-2006 zostały wydane w okresie, gdy nie był on już członkiem zarządu Spółki, to ta okoliczność nie może obciążać Skarżącego. Pełnomocnik stwierdził ponadto, powołując się m.in. na dokumenty z postępowania upadłościowego zgromadzone przez syndyka, że w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, nie było podstaw do zgłoszenia upadłości, gdyż majątek Spółki w tym okresie znacznie przekraczał jej zobowiązania, zaś o problemach finansowych Spółki można było mówić dopiero od roku 2008. Pełnomocnik ponowił też argumentację przedstawioną na wcześniejszym etapie sprawy, iż Skarżący nie mógł mieć wiedzy o ewentualnych zaległościach podatkowych Spółki, ponieważ cała dokumentacja finansowa Spółki została zabezpieczona przez organy ścigania 14 września 2006 r., a zwrócona została dopiero we wrześniu 2009 r., kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu. Równocześnie wskazano, że termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki przypadał na dzień 2 kwietnia 2007 r., Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu 5 kwietnia 2007 r., w związku z czym nie mógł dochować terminu, o którym mowa w art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego. Pełnomocnik zarzucił także, iż Naczelnik US nie zbadał, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd, w osobie Skarżącego, mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenia upadłości oraz nie wskazał, czy wystąpiły one w chwili, gdy był on członkiem zarządu Spółki, czy też pojawiły dopiero po odwołaniu go z tej funkcji, a wątpliwe w tym zakresie ustalenia zostały poczynione dopiero przez organ odwoławczy. Odnośnie naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej - jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r.- jedynie wobec Skarżącego, mimo że w 2006 roku członkami zarządu spółki byli również S. M. oraz B. B., pełnomocnik podkreślił, iż deklaracje zaliczkowe za ww. podatek składali również S. M., który był członkiem zarządu od 24 marca 2004 r. do 20 września 2006 r. i B. B., która była członkiem zarządu od 20 września 2006 r. do 17 listopada 2006 r. Zarzucono też, że niedopuszczalnym było wskazanie przez Dyrektora IS w skarżonej decyzji, że niewypłacalność Spółki nastąpiła "najpóźniej 31 grudnia 2006 r.". Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury, organ odwoławczy winien był wskazać konkretną datę, ponieważ dopiero wtedy możliwe jest prawidłowe określenie kręgu podmiotów, które mogą odpowiadać za zobowiązania. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora IS, że niezależnie od tego, w jakim brzmieniu przepis art. 116 § 2 O.p. by zastosowano, rozstrzygnięcie dla Skarżącego byłoby takie samo. Zastosowanie przez organy skarbowe art. 116 § 2 O.p. według brzmienia obowiązującego od dnia 1 września 2009 r. skutkowało bowiem brakiem wszczęcia postępowania wobec S. M. i B. B., co w opinii pełnomocnika było naruszeniem konstytucyjnej zasady równości podatkowej. Ponadto brak przytoczenia powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r, uzasadnia twierdzenie, że skarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego odnoszącego się do tego przepisu i wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez przekroczenie przez organ drugiej instancji granic postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, pełnomocnik wywodził, że stan faktyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uległ zmianie z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami sygn. akt III SA/Wa 437/12 i sygn. akt III SA/Wa 1519/12 decyzji dotyczących określenia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r., z uwagi na popełnienie przez organ pierwszej instancji licznych błędów powodujących konieczność uchylenia jego decyzji m.in. przy analizie wystąpienia przesłanki upadłości C. Sp. z o.o., powołanie się na zaległości J. Sp. z o.o. mimo, że do 16 kwietnia 2007 r. roku były to dwa niezależne podmioty. Pełnomocnik uznał, że Dyrektor IS naruszył przepis art. 229 O.p., ponieważ przeprowadził postępowanie dowodowe w całości, podczas gdy dopuszczalnym jest przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło z kolei do naruszenia art. 107, art. 116 i 118 § 1 O. p. pełnomocnik ponowił w części wcześniejszą argumentację oraz zarzucił m.in., że wydanie skarżonej decyzji nastąpiło wskutek przyjęcia generalnego założenia o rozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy na niekorzyść Skarżącego. Pełnomocnik podniósł, że fakt wadliwego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji i wadliwości ustaleń co do przesłanki niewypłacalności Spółki, potwierdza pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2013 r., skierowane do Sądu Rejonowego w W. o udostępnienie akt postępowania upadłościowego celem zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 116 O.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że celem działania organu pierwszej instancji nie było zbadanie zasadności orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, lecz zachowanie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi organ odwoławczy uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki konieczne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest poprawność wykładni i zastosowania art. 116 § 1 i § 2 O.p. - który określa podstawy, zasady i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych - oraz prawidłowość ustaleń faktycznych co do istnienia okoliczności stanowiących o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową płatnika – C. Sp. z o.o. (obecnie J. Sp. z o.o.) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. 2. Stosownie do art. 107 § 1 O.p. w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem osoby trzecie. Z § 2 ww. przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy szczególne stanowią inaczej. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika/płatnika i jest uzależniona od istnienia tej zaległości. 3. Zaznaczyć należy, że odpowiedzialność płatnika powstaje z dniem, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku przez płatnika powinna najpóźniej nastąpić. Powstaje z mocy prawa (automatycznie), w szczególności bez związku z wydaniem (doręczeniem) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność w zakresie konkretnego zobowiązania płatnika ustaje z dniem wygaśnięcia tego zobowiązania. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika pod względem charakteru prawnego jest zbliżona do wydawanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Treścią decyzji jest jednak wskazanie wyłącznie wielkości zaległości podatkowej, a więc całej kwoty podatku niewpłaconego przez płatnika lub niewpłaconej części podatku. 4. W niniejszej sprawie istnieje przedmiot postępowania jakim jest zaległość podatkowa C. Sp. z o.o. (obecnie J. Sp. z o.o.) w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2006 r. Zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 16 grudnia 2008 r. wystawiono tytuł wykonawczy, a 17 grudnia 2008 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o którym Spółka została zawiadomiona. Obowiązek poboru podatku powstał z dniem wypłaty należności w grudniu 2006 r., natomiast zaległość i odpowiedzialność Spółki, jako płatnika, powstała po upływie terminu płatności, jakim był 22 stycznia 2007 r. 5. Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Stwierdzić należy, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r., co miało miejsce 25 września 2012 r., Naczelnik US w dniu [...] września 2011 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, i określił wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. Decyzja została doręczona 19 września 2011 r. i jest prawomocna. 6. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Ze względu na podnoszony przez Skarżącego zarzut zastosowania ww. przepisu w niewłaściwym brzmieniu, przypomnieć trzeba, że do końca 2008 r. art. 116 § 2 O.p. (tylko w tej części przepis uległ zmianie) stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2793/13, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w treści obowiązującej do końca roku 2008. Ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz.1318), którą dokonano zmiany powoływanego przepisu w art. 8 stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że skoro w omawianym przepisie ustalono zakres stosowania przepisów dotychczasowych nie obejmując tym zakresem 116 § 2 O.p., to wnioskując a contrario przyjąć należy, iż do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 116 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą; (por. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. II UK 87/10). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedstawionej wyżej wykładni art. 8 ustawy zmieniającej nie podziela, zaznaczając przy tym, iż Sąd Najwyższy dokonując w powołanym wyroku prezentowanej wyżej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej z wnioskowania a contrario, wskazał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wykładnia ta była dla Strony bardziej korzystna. W doktrynie oraz orzecznictwie wskazuje się, że wnioskowanie z przeciwieństwa jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący, tak, że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi ustawodawca chciał powiązać dany skutek prawny (tak: Lech Morawski w: Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, str. 217; uchwała SN z 7 września 1995 r. I PZP 23/95, OSNAP 1996). Powszechnie również uważa się, że gdy w kontekście danego przepisu występują zwroty typu "wyłącznie", "jedynie", "tylko", to należy zastosować wnioskowanie z przeciwieństwa, ponieważ użycie tych zwrotów sugeruje, iż intencją prawodawcy było ograniczenie danej normy wyłącznie do faktów w niej wskazanych (tak: Lech Morawski w monografii wskazanej wyżej, a także Bogumił Brzeziński w: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str. 118). Niewątpliwie w treści omawianego przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, żaden ze wskazanych wyżej zwrotów nie występuje, co zdaniem Sądu wyraźnie osłabia zasadność stosowania w tym przypadku wnioskowania z przeciwieństwa. Przede wszystkim jednak wskazać należy, iż powszechnie za niedopuszczalne uznaje się wnioskowanie a contrario w sytuacjach określonych w regułach odstępstwa, a więc wtedy, gdyby prowadziło ono ad absurdum, do rezultatów rażąco niesprawiedliwych, a także do rażącej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi lub regułami wykładni systemowej i celowościowej (tak: Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 1992, I PZP 35/92, OSNC 1993/1-2/3). Bez żadnej wątpliwości, w niniejszej sprawie wnioski wynikające z wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej z zastosowaniem rozumowania a contrario stoją w oczywistej sprzeczności zasadami konstytucyjnymi, przede wszystkim z zasada lex retro non agit. Zasada ta nie została wprawdzie wyrażona wprost w Konstytucji RP, ale jej obowiązywanie powszechnie wyprowadza się z treści art. 2, głoszącego, iż Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym. Treścią zasady niedziałania prawa wstecz jest zakaz działania wstecz przepisom prawnym kształtującym prawa i obowiązki obywateli (przepisom prawa materialnego), jeśli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego (gdy brak jest przepisów przejściowych) zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności - "reguła bezpośredniego działania prawa nowego". Reguła powyższa nie narusza jednak w swej istocie zasady niedziałania prawa wstecz. Z retroaktywnym działaniem prawa będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy prawodawca nakaże określone fakty zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie jako prawidłowej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej według, której zmieniony z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 116 § 2 O.p. (będący niewątpliwie przepisem prawa materialnego) stosuje się wobec członków zarządu pełniących swe funkcje w spółkach kapitałowych przed 1 stycznia 2009 r. prowadziłoby do kuriozalnego wniosku, iż osoby te, pełniąc swoje funkcje w latach 2004 – 2008, nie znały zasad swojej odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę dopiero w 2009 r. inaczej niż w okresie, kiedy podejmowały decyzję o objęciu mandatu. W ocenie Sądu wykładnię taką należy uznać za niedopuszczalną. Narusza ona nie tylko zasadę niedziałania prawa wstecz, ale sprzeczna jest także z zasadą zaufania obywatela do państwa, wyprowadzaną z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Aspekt pewności prawa odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również do pewności prawa rozumianej jako pewność tego, że w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009 r. I SA/Po 824/08). Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, dokonując prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, a także stosując dyrektywę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, stwierdza, iż do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. w 2006 r. Zdaniem Sądu, jednakże stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowiło uchybienie, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Albowiem zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy protokołami z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. (później J. Sp. z o.o.), Skarżący powołany został na członka zarządu Spółki uchwałą z dnia 26 września 2006 r.; natomiast został odwołany z zarządu Spółki Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników C. Sp. z o.o. z dnia 5 kwietnia 2007 r. Skarżący był zatem członkiem zarządu zarówno w dacie powstania ww. zobowiązania jak i w dacie przerodzenia się go w zaległość podatkową. Oznacza to, że na odpowiedzialność Skarżącego, jako członka zarządu spółki, za ww. zobowiązanie płatnika wskazuje zarówno nowa jak i poprzednia wersja art. 116 O.p. 7. Niezasadny jest również zarzut nieobjęcia postępowaniem, a następnie decyzją o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu Spółki pełniących funkcje w 2006 r., tj. B. B. i S. M., bowiem osoby te nie były członkami zarządu C. Sp. z o.o. ani w grudniu 2006 r., ani w styczniu 2007 r. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] wynika, że Pani B. B. pełniła funkcję członka zarządu w okresie od 20 września 2006 r. do 17 listopada 2006 r., a Pan S. M. w okresie od 24 marca 2004 r. do 20 września 2006 r. Skarżący w czasie powstania przedmiotowej należności był zatem jedynym członkiem zarządu Spółki, w związku z powyższym niezasadne są argumenty skargi, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. 8. Jak wynika z art. 116 § 1 O.p. warunkiem powstania odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej Spółki jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Przy czym okoliczność tę organy podatkowe mogą wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części konkretnych publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Nie sposób zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze odnośnie braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ egzekucyjny po wszczęciu postępowania egzekucyjnego bezskutecznie poszukiwał majątku spółki, podejmował liczne, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji, czynności egzekucyjne, jednak działania te nie doprowadziły do wyegzekwowania przedmiotowej zaległości i w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący podnosi, że podmiot ten posiadał majątek w postaci "bezspornego roszczenia Spółki wobec Skarbu Państwa o zwrot kwoty 8.831.360,00 zł" znajdującej się na koncie depozytowym Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] wpłaconej przez J. Sp. z o.o. z tytułu pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej za całość grzywny grożącej Panu R. S., odsetek od tej kwoty w wysokości 1.026.032,51 zł, które zostały przekazane syndykowi we wrześniu 2013 r., odsetek od depozytu otrzymanych przez Spółkę dnia 8 października 2008 r. w wysokości 104.939,00 zł, kwoty 104.430,11 zł znajdującej się w kasie, nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000,00 zł, nadpłaty dywidendy za 2006 r. od szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000,00 zł i kwoty 435.672,00 zł od I.. Na niezasadność tych zarzutów wskazuje Dyrektor IS, który - analizując materiał dowodowy sprawy pod kątem bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i istnienia majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - zasadnie stwierdził, że brak było realnych możliwości zaspokojenia ww. zaległości podatkowej z majątku C. Sp. z o.o./ J. Sp. z o.o. Na dowód czego powyliczał, że: a) Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. znak: [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną zajął kwoty zdeponowane w Sądzie wierzytelności, tj. kwotę 8.831.360,00 zł i potencjalne odsetki od niej w związku z m.in. wcześniejszymi zaległościami J. Sp. z o.o. np. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. począwszy od kwietnia 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. należność główna 9.025.881,00 zł, odsetki od tej zaległości na dzień 26 listopada 2012 r. 9.302.716,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 876.319,46 zł. Suma tych kwot oznacza, że brak było realnych możliwości pokrycia z tej wierzytelności w kwocie 8.831.360,00 zł zdeponowanej w Sądzie i odsetek od niej w wysokości 1.026.032,51 zł innych zaległości poza wymienioną wyżej. Zawiadomienie z dnia 15 stycznia 2009 r. znak: [...] obejmowało również należne odsetki za zwłokę od kwoty 8.831.360,00 zł, ponieważ w dokumencie tym wzywa się dłużnika, aby należnej od niego kwoty z tytułu obecnych i przyszłych, w tym kaucji od Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, b) O istnieniu kwoty 104.939,40 zł wypłaconej przez Sąd Okręgowy w W. tytułem odsetek od depozytu organ egzekucyjny nie wiedział, co potwierdza załączony do akt sprawy protokół o stanie majątkowym tego podmiotu z dnia 16 grudnia 2008 r. Podobnie organ podatkowy nie wiedział o istnieniu kwoty 104.430,00 zł, która znajdowała się w kasie, z niezajętych kont. Spółka ukrywała swój majątek co m.in. stwierdza syndyk masy upadłości w swoim sprawozdaniu z dnia 25 stycznia 2013 r. – "Spółka bez umowy korzysta z pomieszczenia znajdującego się w W. przy ul. [...] udostępnionego przez właściciela budynku oraz ze względu na toczące się postępowania egzekucyjne nie posiada rachunku bankowego"; c) Ewentualne należności z tytułu zwrotu depozytu zostały objęte zajęciem komorniczym; ponadto w związku postepowaniem upadłościowym postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, a odsetki wchodzą do masy upadłości, d) Informację o istnieniu potencjalnego majątku w postaci nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000,00 zł, nadpłaty dywidendy za 2006 r. od szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000,00 zł i kwoty 435.672,00 zł od I., organy podatkowe powzięły po analizie akt postępowania upadłościowego, gdy nie było możliwe dalsze prowadzenie egzekucji; zgodnie bowiem z art. 146 ust. 1 p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. e) Prowadzenie egzekucji w odniesieniu do wymienionych w zawiadomieniu z dnia 15 stycznia 2009r. znak: [...] zaległości było niemożliwe, z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji. Tak więc nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wyczerpano wszystkich sposobów prowadzenia egzekucji. Zdaniem Sądu wskazanie przez Skarżącego wymienionych powyżej wierzytelności nie spełniało warunku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów potwierdzających, że wierzytelności te przysługują spółce. Ponadto uzyskanie zapłaty kwot objętych tymi wierzytelnościami wymagałoby dodatkowych czynności w postaci wzywania dłużników do zapłaty, poszukiwania tych dłużników a także ewentualnego dochodzenia tych kwot na drodze prawej. Zatem mając na uwadze powyższe nie można było mieć wątpliwości, że uzyskanie kwot, których dotyczy niniejsza sprawa w oparciu o wskazywanie przez Skarżącego wierzytelności było wątpliwe w stopniu więcej niż znacznym. Z tego względu wierzytelności te nie mogły być uznane za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tak samo należało ocenić wskazywaną przez Skarżącego kwotę depozytu. Kwota ta została wpłacona na zabezpieczenie zobowiązania Spółki z tytułu pociągnięcia jej do odpowiedzialności posiłkowej z odpowiedzialnością karną członka zarządu R. S.. W dacie wydania decyzji kwota ta nie mogła być traktowana, jako kwota do podlegająca zwrotowi na rzecz spółki, gdyż kwestia odpowiedzialności karnej tego członka zarządu nie została rozstrzygnięta, zatem nie można było wykluczyć, że z kwoty tej pokryta zostanie kwota zobowiązania spółki z tytułu odpowiedzialności posiłkowej. Ponadto oczekiwanie na zwolnienie tej kwoty przez Sąd karny mogłoby doprowadzić do upływu terminu określonego przez art. 118 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał, że wskazywane przez Skarżącego składniki majątkowe nie mogły zaspokoić zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja w stopniu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie organ prawidłowo powołał się na okoliczność, że na dzień ustalenia w niniejszej sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zaległości podatkowe spółki (łącznie) dwukrotnie przewyższały wartość mienia wskazywanego przez Skarżącego. 9. Ponadto zaznaczyć należy, że wynikające z art. 116 O.p. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia stanu istniejącego w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 §1) nie uzależnia stwierdzenia bezskuteczności egzekucji od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że podatnik (płatnik) zobowiązany jest wykonać zobowiązania podatkowe, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Zdaniem Sądu, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji uzasadniało wszczęcie procedury z art. 116 O.p., nawet mimo przeoczenia istniejących wcześniej, a następnie utraconych możliwości ściągnięcia należności. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być bowiem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób, na których ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki, a jednocześnie odpowiedzialnych za wykonanie tych obowiązków. Sąd nie podziela poglądów, że obowiązkiem organu podatkowego przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest ustalenie, czy nie istnieją jakiekolwiek inne składniki majątku, do których nie skierowano egzekucji i że dopiero wykluczenie tej ewentualności uprawnia do przyjęcia bezskuteczności egzekucji i przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Taka interpretacja czyniłaby, zdaniem Sądu, bezsensownymi postanowienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zawierającymi przesłankę ekskulpacyjną - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można wnioskować, że ustawa pozwala uznać spełnienie warunku bezskuteczności egzekucji, tylko wtedy, gdy egzekucja była skierowana do wszelkich składników majątku spółki, przy wykluczeniu możliwości istnienia majątku nieznanego organowi egzekucyjnemu. Albowiem jedną z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu - w stosunku, do którego prowadzone jest postępowanie - jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jeżeliby przyjąć interpretację Skarżącego, co do zasad uznania egzekucji za bezskuteczną, to ta przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu byłaby całkowicie zbędna; gdyż przy założeniu, że bezskuteczność egzekucji zachodzi tylko wtedy, gdy czynności egzekucyjne były skierowane do wszelkich składników majątku spółki, przy wykluczeniu możliwości istnienia majątku nieznanego organowi egzekucyjnemu, w ogóle nie zachodziłaby potrzeba ekskulpacji, ponieważ nie byłby wówczas spełniony pozytywny warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Przypomnieć należy, iż zasadą poprawnej wykładni jest przyjęcie tezy o racjonalności ustawodawcy oraz, że akt prawny nie zawiera zbędnych sformułowań. 10. Odnosząc się do pozostałych przesłanek, które mogłyby uzasadniać zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wskazać należy, że poza sporem jest, iż nie złożył on wniosku o upadłość spółki. Podkreślić należy, iż w takim przypadku organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności członka zarządu, jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Dla ustalenia, czy C. Sp. z o. o. (obecnie J. Sp. z o. o.) była niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z których zgodnie z art. 10 p.u.n. wynika, ze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast według art. 11 ust. 2 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wbrew stanowisku pełnomocnika Strony dla stwierdzenia niewypłacalności podmiotu nie jest konieczne stwierdzenie, że zobowiązania znacznie przekraczają majątek Spółki. Wystarczającym jest jedynie stwierdzenie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem. Nieistotna też jest wysokość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika. Jak wynika z akt sprawy C. Sp. z o.o. (obecnie J. Sp. z o. o.) w okresie, w którym Pan M. S. był członkiem jej zarządu, nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r. Istnienie już tych zaległości podatkowych obligowało Pana M. S. do złożenia wniosku o upadłość C. Sp. z o.o. po objęciu funkcji w zarządzie. Ponadto w przypadku C. Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 stycznia 2007 r. wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności - zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Według bilansu na dzień 31 grudnia 2006 r. złożonego do Urzędu Skarbowego [...] zobowiązania krótkoterminowe Spółki wyniosły 22.792.297,63 zł, zaś jej majątek 20.828.306,75 zł (przy uwzględnieniu kwestionowanej przez Dyrektora IS kwoty 15.000.000,00 zł wykazanej jako inwestycja długoterminowe), co oznacza, że nadwyżka zobowiązań wyniosła na ten dzień 1.963.990,88 zł. Nadwyżka zobowiązań występowała również na dzień 31 stycznia 2007 r. i wyniosła 1.954.862,89 zł. Na dłużniku, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n., spoczywa obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się więc co do zasady od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Biorąc jednak pod uwagę, że Strona została powołana do zarządu dnia 26 września 2006 r., a więc konieczny był jej czas niezbędny do zgromadzenia dokumentów, a następnie w oparciu o nie, zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, zasadnie Dyrektor IS w W. stwierdził, że dla uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe C. Sp. z o.o. koniecznym było złożenie wniosku o upadłość najpóźniej do 21 stycznia 2007 r. Przyjął bowiem, że niewątpliwie na początku stycznia 2007 r. w posiadaniu zarządu lub pracowników C. Sp. z o.o. znajdowała się dokumentacja pozwalająca ustalić fakt istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r., oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2006 r. oraz że zobowiązania Spółki przekroczyły na dzień 31 grudnia 2006 r. jej majątek, gdyż potwierdzały to sporządzone bilanse złożone do Urzędu Skarbowego [...] i Sądu Rejonowego w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy - pierwszy z nich sporządzony był dnia 7 stycznia 2007 r. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IS przyjął, że niewypłacalność C. Sp. z o.o. wykazana na dzień 31 grudnia 2006 r., z uwzględnieniem czasu koniecznego do zapoznania się przez Stronę z dokumentacją Spółki, tj. dwóch tygodni, obligowało Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość tej Spółki najpóźniej do 21 stycznia 2007 r. W tej sytuacji nie może stanowić podstawy do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki argument braku świadomości co do stanu finansów spółki z uwagi na brak dostępu do dokumentacji z powodu jej zajęcia przez organy ścigania, gdyż 7 stycznia 2007 r. sporządzono bilans C. Sp. z o.o., a zatem należy przyjąć, że stan finansów obligujący do złożenia wniosku o upadłość od tego dnia Skarżącemu był znany. 11. Nie może stanowić podstawy do uchylenia skarżonej decyzji fakt, że organ pierwszej instancji nie podał konkretnej daty niewypłacalności C. Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W myśl tej zasady każda sprawa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa jest wówczas dwukrotnie rozpoznawana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Wobec powyższego dopuszczalnym było w ramach postępowania odwoławczego podanie konkretnej daty ujawnienia się niewypłacalności Spółki. 12. Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika dotyczącego interpretacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w kontekście niewypłacalności J. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich oraz czy chodzi o zobowiązania pieniężne czy niepieniężne. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Pogląd taki prezentują też J. Jakubiecki i F. Zedler w Komentarzu do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzając, że art. 11 ust. 1 określa niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia do upadłym. Podstawą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może być niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań podatkowych. W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że spółka J. Sp. z o. o. nie wykonywała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym. 13. W sprawie organ w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne mające znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki C. Sp. z o.o./J. Sp. z o.o. Prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie dowodowe nie wykraczało poza zakres określony art. 229 O.p. Dlatego Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty podnoszone w zakresie wadliwości ustalenia stanu faktycznego przez organy pierwszej jak i drugiej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę