III SA/Wa 2703/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 marca 2008 r. Skarżąca D. Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa od spółki (dalej: Wspólnik). W skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wchodzić: środki trwałe nabyte lub wytworzone przez Wspólnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których Wspólnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialne i prawne w postaci praw majątkowych w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i o prawach pokrewnych, jak również w postaci praw w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) w szczególności praw do znaków towarowych wytworzonych przez Wspólnika, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika i nie podlegały amortyzacji. Wnoszone w ramach aportu znaki towarowe zostały zgłoszone przez Wspólnika do Urzędu Patentowego w celu objęcia ich ochroną wynikającą z ustawy prawo własności przemysłowej. Koszty rejestracji znaków towarowych poniósł Wspólnik wnoszący je aportem w ramach przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki. Przedmiot aportu w zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Wspólnikowi. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze wkładu niepieniężnego znaków towarowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zarówno w przypadku gdy Wspólnik dokonał rejestracji znaków towarowych i uzyskał prawo ochronne na znaki towarowe jak również w przypadku, gdy Wspólnik dokonał zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji i w związku z tym uzyskał prawa do zgłoszonych znaków towarowych)? W ocenie Skarżącej skoro art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku - Prawo własności przemysłowej, należy przez to rozumieć na zasadzie legę non distinguente wszystkie prawa do znaków towarowych regulowane tą ustawą. Ponadto Spółce mogą przysługiwać określone prawa ochronne do przedmiotowych znaków towarowych wynikające z Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w dniu nabycia praw do znaków towarowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, spełnione są wszystkie przesłanki wprowadzenia praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że właściwe jest rozpoczęcie amortyzacji praw do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem właściwe jest rozpoczęcie amortyzacji praw do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to zarówno praw do zarejestrowanych znaków towarowych, jak również praw do zgłoszonych znaków towarowych, dla których proces rejestracji jeszcze nie został zakończony. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja ta został doręczona Skarżącej 9 czerwca 2008 r. W ocenie organu wydającego interpretację amortyzacji podatkowej może podlegać tylko prawo ochronne na znak towarowy, zaś prawo z dokonanego zgłoszenia, na które nie udzielono prawa ochronnego nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej (art. 6 ust.1 tej ustawy) udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe, które jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Natomiast prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które powstaje z dniem zgłoszenia wniosku o rejestrację znaku towarowego, nie jest wartością niematerialną i prawną, czyli nie spełnia wymogów art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 18 czerwca 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 lipca 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła jej niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego: art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania podatkowego polegającego na naruszeniu zasad zawartych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 3 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 3 czerwca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 9 czerwca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 4 czerwca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.