III SA/Wa 2703/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, NUS, organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – M. S., byłego członka zarządu C. sp. z o.o. (obecna nazwa J. sp. z o.o.) (dalej: Spółka) za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 893.399 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 319.433 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 70.671,30 zł solidarnie wraz ze Spółką. W uzasadnieniu Naczelnik US podał, że J. Sp. z o.o. (dawna nazwa C. Sp. z o.o.) nie uregulowała należności m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości. Przytoczył przepisy odnoszące się do zasad odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki tj.: art. 107, 108, 116 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) (dalej: O.p.) i stwierdził, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki 26 września 2006 r., a odwołany ze składu zarządu 5 kwietnia 2007 r.; a zatem w momencie, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Skarżący wchodził samodzielnie w skład zarządu Spółki – co wypełnia dyspozycję art. 116 § 1 i 2 O.p. Naczelnik US podniósł, że w stosunku do Spółki, z uwagi na nieuregulowanie powyższej należności podatkowej, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne - tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, wystawiono w dniu 15 grudnia 2011 r. (doręczono spółce 19 grudnia 2011 r.). W ramach tego postępowania dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. oraz w [...] S.A., jednak brak środków na zajętych kontach uniemożliwił realizację zajęć; ponadto podjęto inne, wymienione w uzasadnieniu próby wyegzekwowania zobowiązania, także nieskuteczne. NUS uzyskał informację z banku [...] S.A., o zbiegu egzekucji. Ponadto dokonano zajęcia wierzytelności u Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku ze zwrotem kosztów postępowania sądowego, przy czym uzyskaną kwotą pokryto koszty egzekucyjne, koszty upomnienia, a resztę przekazano na rachunek podatkowy. NUS wskazał, iż dla ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki, nie ma znaczenia, iż ww. czynności dokonano na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych wobec Spółki. Stwierdził, iż prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania wszystkich dochodzonych należności i brak jest informacji o składnikach majątkowych posiadanych przez Spółkę. Również nie zaistniała okoliczność z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, albowiem Skarżący, pomimo wezwania o wskazanie majątku Spółki, nie uczynił zadość temu wezwaniu. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że odpowiedzialność Skarżącego nie została wyłączona na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. lit a i b, albowiem nie zgłosił on we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki, ani nie wykazał, iż niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. NUS, powołując się na art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535), zauważył, iż dwutygodniowy termin do zgłoszenia przez członka zarządu spółki z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się co do zasady od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. kiedy dłużnik stał się niewypłacalny, co następuje w dniu, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 tej ustawy. Organ uznał, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zobowiązania Spółki nie przekraczały jej majątku, jak wynika ze sprawozdań finansowych, jednakże dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu były regulowane wymagalne zobowiązania Spółki. NUS wymienił w tym miejscu szereg zaległości podatkowych Spółki w łącznej kwocie 11.126.502 zł, których termin płatności upłynął przed dniem zaprzestania przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu. Zaznaczył, że istnienie tych zobowiązań nie zależy od wydania decyzji określających wysokość tych zobowiązań, które to jedynie potwierdzają istnienie zobowiązań, a nie tworzą nowych. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie wykonywała powinności realizacji zobowiązań podatkowych. Dalej odnośnie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, NUS stwierdził, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakowoż dobra sytuacja ekonomiczna nie zwalnia z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli wymagalne zobowiązania spółki nie są regulowanie. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej prowadzone jest indywidualnie do każdej z osób potencjalnie odpowiedzialnej za zobowiązania. Nie ma więc znaczenia dla niniejszej sprawy, iż postępowania w sprawach analogicznych – dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki tj. w sprawie I. S. i B. B. - zostały umorzone. W odwołaniu od decyzji NUS, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p., polegające na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, 2) art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. jedynie w odniesieniu do Skarżącego, pomimo, iż w 2006 r. członkami zarządu tej spółki byli też M. S. i B. B., co jest niezgodne z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność; obowiązek wydania jednakowych decyzji wobec wszystkich członków zarządu jest niezbędny do skorzystania z możliwości regresowego dochodzenia długu przez jednego z nich tj. Skarżącego, 3) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., pomimo, że istnieje majątek, z którego może być prowadzona egzekucja, 4) art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 70.671,30 zł, na którą składają się zarówno koszty J. Sp. z o. o., w której Skarżący nie był członkiem zarządu, jak i C. Sp. z o. o., 5) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzający zaufania podatnika do organów podatkowych i nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło także do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i 118 O.p. W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik Skarżącego wywodził, iż brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego wobec Spółki wynikał z faktu, że podmiot ten znajdował się w dobrej kondycji finansowej, bowiem zobowiązania Spółki nie przekraczały jej majątku. Ponadto Spółka na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała na rachunku bankowym kwotą 3.103.912,08 zł, a na dzień wykreślenia z KRS Spółki C. Sp. z o. o. dysponowała kwotą 1.614.063,15 zł. Ponadto w odwołaniu podważano twierdzenia organu pierwszej instancji, jakoby Skarżący mógł wiedzieć, iż przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu Spółka nieprawidłowo rozliczała zobowiązania podatkowe, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych, a tym samym stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pełnomocnik podniósł też, że dokumenty Spółki zostały zabezpieczone przez policję w czasie przeszukania przez organy ścigania w dniu 14 września 2006 r., przy czym zwrócone zostały dopiero 22 września 2009 r., a więc w czasie kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu. Dlatego też, według pełnomocnika, Skarżący nie mógł posiadać wiedzy na temat zaległości Spółki. Ponadto pełnomocnik podnosił, iż do dnia, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, Spółka regulowała wszystkie zobowiązania wynikające zarówno z deklaracji, z zeznań podatkowych, jak również z umów, które zawierała z innymi podmiotami. Dalej pełnomocnik zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie zbadał w jakim czasie, działający z należytą starannością zarząd Spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności dające podstawę do podjęcia działań zapobiegających upadłości lub jej ogłoszenia. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, iż NUS wyliczając w decyzji kwoty, za które Skarżący jest odpowiedzialny solidarnie z C. Sp. z o.o., nie zwrócił uwagi, że kwoty przyjęte za podstawę wyliczeń dotyczą zobowiązań, które odnoszą się nie tylko do C. Sp. z o.o., w której Skarżący był członkiem zarządu w 2006 r., ale również do J. Sp. z o.o., w której członkiem zarządu nie był. . Ponadto we wniesionym odwołaniu zarzucono, iż organ pierwszej instancji niezasadnie, przy wyliczaniu kwot, które Spółka miała uregulować za lata 2003-2006, ujął zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., skoro odpowiedzialność za te zobowiązania na mocy decyzji ponosił R. S.. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, kwota 9.025.881 zł, stanowiąca to zobowiązanie nie powinna wpływać na wyliczenie zobowiązań, których nie uregulowała Spółka zarządzana przez Skarżącego. . Zdaniem pełnomocnika istotną okolicznością jest również fakt, że termin płatności zaległości podatkowej objętej decyzją dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przypadał na 2 kwietnia 2007 r., a Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu dnia 5 kwietnia 2007 r., co oznacza, że nie mógł złożyć wniosku o upadłość w czasie właściwym, zdefiniowanym w art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, albowiem po upływie 2 tygodni od dnia 5 kwietnia 2007 r. nie był już członkiem zarządu Spółki. W piśmie z 15 kwietnia 2013 r. skierowanym do DIS pełnomocnik Skarżącego ponowił zarzut, że organ pierwszej instancji naruszył art. 116 § 1 O. p. prowadząc postępowanie podatkowe jedynie w odniesieniu do Skarżącego, na potwierdzenie czego powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1577/32, który, jak stwierdził, zapadł w analogicznym stanie faktycznym. Dnia 23 sierpnia 2013r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo pełnomocnika, w którym podniesiono dodatkowo, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., co oznacza, że decyzja winna być wydana również w odniesieniu do pozostałych osób będących członkami zarządu Spółki w 2006 r. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012r. Uzasadniając decyzję utrzymującą w mocy organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie kwestię związaną z przekształceniem C. Sp. z o. o. w J. Sp. z o.o. Następnie po powołaniu przepisów regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozważył, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 70 O.p. kwestię istnienia i wymagalności zaległości podatkowej Spółki objętej zaskarżoną decyzją, stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. istnieje i jest wymagalne. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż wypełniono warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O. p. tj. uprzedniego, przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na potwierdzenie czego wymienił decyzje podatkowe wydane wobec Spółki, dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Następnie DIS wskazał, iż w sprawie niespornym jest termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. ( 2 kwietnia 2007 r.), jak również daty powołania i odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki (26 września 2006 r. i 5 kwietnia 2007 r.). DIS wskazał w tym miejscu, iż nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, że w niniejszej sprawie istnieje analogiczny stan faktyczny, co przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1577/12, co oznacza, iż koniecznym jest wydanie decyzji do innych osób będących członkami zarządu Spółki, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Oznacza to z kolei, iż zarzut pełnomocnika w kwestii konieczności obciążenia odpowiedzialnością za zobowiązania innych osób jest nietrafny. W dalszej części uzasadnienia DIS stwierdził, iż w sprawie nie może mieć zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., albowiem w art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy, rozważył następnie kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej w celu dochodzenia należności podatkowych z majątku spółki. DIS wskazał, iż o tej przesłance przesądza nie tylko formalne zakończenie egzekucji poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też inne działania organu egzekucyjnego świadczące o tym, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku spółki. DIS stwierdził, że organ egzekucyjny poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku Spółki, w związku z czym podejmował działania mające na celu ustalenie jej majątku i egzekucję z tego majątku, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. DIS wymienił szereg postępowań egzekucyjnych prowadzonych w związku z licznymi zaległościami podatkowymi Spółki, w tym szereg czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku tych postępowań egzekucyjnych. Uzasadniając wystąpienie ww. przesłanki organ odwoławczy powołał również okoliczności dotyczące działań organu egzekucyjnego mających na celu zajęcie kwoty 8.631.360 zł wpłaconej przez Spółkę w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] Śledczy z dnia [...] stycznia 2007r. o zabezpieczeniu majątkowym, z którego wynikało, iż Spółka została pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej za całość kary grzywny grożącej podejrzanemu R. S.. DIS ustalił, iż Spółka w istocie przekazała kwotę 8.631.360 zł jako zabezpieczenie w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec R. S., jednakowoż nie uzasadnia to stanowiska, że Spółka posiada środki na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, z uwagi na fakt, że kwota zabezpieczenia zostanie zwrócona po przeprowadzeniu postępowania karnego wobec R. S.. DIS podkreślił, iż zabezpieczenie majątkowe zastosowane w toku postępowania karnego, jest środkiem gwarantującym wykonanie orzeczenia. Jego podstawowe znaczenie związane jest więc już z postępowaniem wykonawczym, a więc uznać należy, że ma na celu ochronę interesu Skarbu Państwa oraz osób pokrzywdzonych przestępstwem. Organ odwoławczy wskazał, iż NUS podjął działania mające na celu egzekucję ww. kwoty, jednak w rezultacie organ ten wystąpił do Prokuratury o wycofanie wniosku Prokuratora w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia majątkowego na mieniu Spółki stwierdzając, że konieczność jego wycofania wynika z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 1015) dotyczącym zawieszenia postępowania egzekucyjnego w razie wstrzymania wykonania decyzji stanowiącej postawę egzekucji. Jak wskazał DIS, ponowne wystąpienie do Prokuratury o uchylenie zabezpieczenia nie było możliwe, ponieważ 30 listopada 2012 r. Spółka złożyła wniosek o upadłość, a tym samym postanowieniem z [...] lutego 2013 r. umorzono postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ odwoławczy zauważył, iż bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki potwierdza również fakt, że w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 23 listopada 2012 r. organ egzekucyjny uzyskał zaledwie kwotę 830.168,63 zł. Ponadto zaistnienie przesłanki bezskuteczności potwierdzają informacje o nieskutecznych postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez komorników sądowych. DIS rozważył nadto na ile skuteczna egzekucja ze znanych organowi egzekucyjnemu składników majątku Spółki pozwoliłaby na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz wskazał, iż dopuszczalnym jest wykazanie bezskuteczności egzekucji danej zaległości podatkowej spółki przy uwzględnieniu danych i faktów zgromadzonych w toku innych postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec tej samej spółki. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ponieważ ewentualny majątek Spółki pozwoliłby na zaspokojenie jedynie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w części wymagalnej zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę, których łączna suma, jak wskazał DIS, wynosiła 19.204.916,46 zł. Organ odwoławczy uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie, stwierdził również, iż niezasadny jest zarzut pełnomocnika odnośnie rzekomego obciążenia Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego J. Sp. z o. o. NIP [...], bowiem z załączonego do akt sprawy tytułu wykonawczego wynika, że obejmuje on jedynie zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 893.399,00 zł. W pozycji L tego dokumentu czyli zestawieniu kosztów egzekucyjnych wpisano opłatę manipulacyjną w wysokości 11.787,11 zł i opłatę za zajęcie w wysokości 58.884,17 zł, co daje po zaokrągleniu w sumie kwotę 70.671,30 zł. Ponadto DIS uznał, iż w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej brak jest podstaw kwestionowania wysokości kosztów tego postępowania, albowiem stosownie do przepisów art. 64 i 64 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko zobowiązany ma prawo kwestionowania tych kosztów. W dalszej części uzasadnienia DIS rozważył istnienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O. p., tj. czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a następnie czy Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ odwołał się do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, podkreślając, iż wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, dla stwierdzenia niewypłacalności danego podmiotu w oparciu o art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego nie jest koniecznym stwierdzenie sytuacji, w której zobowiązania znacznie przekroczą majątek spółki. Wystarczającym jest stwierdzenie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem. DIS wskazał, iż według art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, oraz stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku, który zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wystąpienie już jednej z tych przesłanek rodzi konieczność złożenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy wymienił następnie, jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, stwierdzając w rezultacie, że już istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r., obligowało Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W ocenie DIS, bez wpływu też na ustalenie wypłacalności Spółki, pozostają podnoszone przez pełnomocnika takie okoliczności, jak dysponowanie kwotą 3.103.912,08 zł, znajdującą się na rachunku Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym do zweryfikowania było twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że Spółka regulowała wszystkie zobowiązania z umów, które zawierała z innymi podmiotami, z uwagi na niszczenie jej dokumentacji. Nadto organ odwoławczy uznał, że na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 stycznia 2007r. w odniesieniu do Spółki wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności kiedy to zobowiązania spółki przekroczają jej majątek, o czym świadczą dane z bilansów Spółki. DIS zauważył w tym miejscu, iż dwutygodniowy termin na zgłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, biorąc pod uwagę, że Skarżący został powołany do zarządu 26 września 2006 r., a więc konieczny był mu czas niezbędny do zgromadzenia dokumentów, a następnie w oparciu o nie, zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, upływał dnia 21 stycznia 2007 r. Takie stanowisko wywiódł z faktu, że już na początku stycznia 2007r. w posiadaniu zarządu lub pracowników Spółki znajdowała się dokumentacja pozwalająca ustalić niepłacenie zobowiązań podatkowych Spółki oraz że jej zobowiązania przekroczyły dnia 31 grudnia 2006r. jej majątek. W ocenie DIS, podstawy do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności nie może stanowić argument pełnomocnika dotyczący braku dostępu do dokumentacji Spółki z powodu jej zajęcia przez organy ścigania 14 września 2006r. i ich zwrotu dopiero dnia 18 września 2009r., skoro dnia 7 stycznia 2007r. sporządzono bilans Spółki. Zdaniem DIS Skarżący nie dochował w tej kwestii staranności, o czym świadczy właśnie objęcie funkcji członka zarządu po zajęciu dokumentacji Spółki przez organy ścigania. Ponadto organ odwoławczy zauważył m.in., iż Skarżący mógł wystąpić o dokonanie fotokopii lub kopii zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentów. W dalszej części uzasadnienia decyzji DIS wskazał też, że przy ocenie istnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego należało także rozważyć czy dane zawarte w bilansach za lata 2003 - 2007 były prawidłowe w świetle ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). W jego ocenie, organ pierwszej instancji zbyt pochopnie przyjął, że wszystkie dane wykazane w bilansach Spółki są zgodne ze stanem rzeczywistym, o czym świadczą okoliczności przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012r. sygn. akt II FSK 391/11, wydanego wobec Spółki, w którym wyjaśniono, iż w toku postępowania podatkowego stwierdzono zaniżenie przychodu Spółki poprzez nie uwzględnienie częściowo nieodpłatnego otrzymania nieruchomości od Zakładów [...]. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadny jest zarzut pełnomocnika Skarżącego odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 122 i 187 § 1 O.p. z uwagi na zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładną analizę sytuacji finansowej Spółki w latach, w których Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co wyraża się tym, że nie zgodził się na powołanie opinii biegłego, którego opinia jednoznacznie wskazywałaby brak podstaw do wystąpienia w 2006 r. z wnioskiem o upadłość Spółki. Za niezasadne również organ odwoławczy uznał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O. p. W skardze na powyższą decyzję wniesionej pismem z 27 września 2013 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji DIS oraz rozważenie przez Sąd uchylenia poprzedzającej ją decyzji NUS. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. pomimo istnienia majątku Spółki (po połączeniu "J." sp. z o.o. z siedzibą w W.), z którego może być prowadzona egzekucja, 2) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, 3) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu, 4) art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 O.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 70.671,30 zł, która stanowiła koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego zarówno wobec Spółki (NIP [...]), w której Skarżący był członkiem zarządu w 2006 roku, jak i Spółki “J." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (NIP [...]), w której Skarżący nie był członkiem zarządu. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji orzekł o niewłaściwej kwocie odpowiedzialności Skarżącego, co oznacza, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za kwoty wynikające z zobowiązań podmiotu, którego w ogóle nie był członkiem zarządu. 5) art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. jedynie wobec Skarżącego pomimo, iż w 2006 roku członkami zarządu spółki byli również M. S. oraz B. B., 6) art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r. Nr 209, poz. 1318), co stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, 7) art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez przekroczenie granic postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, 8) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło także do naruszenia art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 O.p. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., polegającym na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki pomimo istnienia majątku spółki, z którego może być prowadzona egzekucja, pełnomocnik Skarżącego zauważył, iż tylko ze względu na wskazanie dużej ilości czynności egzekucyjnych nie można uznać, iż wystąpiła przesłanka bezskuteczności. W opinii pełnomocnika, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, DIS pominął, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami sygn. akt III SA/Wa 437/12 i sygn. akt III SA/Wa 1519/12 uchylił decyzje dotyczące określenia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r., co oznacza, iż stan faktyczny w decyzji był błędnie ustalony. W opinii pełnomocnika, Spółka posiadała majątek, z którego możliwa była egzekucja. Wskazał on tutaj, że istniało bezsporne roszczenie Spółki wobec Skarbu Państwa o zwrot kwoty 8.631.360 zł, stanowiącej kaucję wpłaconą przez Spółkę, podlegającą zwrotowi po zakończeniu postępowania karnego. W ocenie pełnomocnika niedopuszczalnym było przyjęcie, że ww. kwota 8.631.360 zł wystarczy jedynie na pokrycie części zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W jego ocenie też, nie ma znaczenia przedstawiona w skarżonej decyzji argumentacja dotycząca zabezpieczenia na gruncie prawa karnego, gdyż na chwilę obecną nie została orzeczona grzywna, przepadek, nawiązka, świadczenie pieniężne albo obowiązek naprawienia szkody, DIS nie mógł też, zdaniem pełnomocnika, zakładać, że takie orzeczenie zapadnie. Pełnomocnik wskazał nadto, że organy pierwszej i drugiej instancji nie wzięły też pod uwagę realnego majątku Spółki w postaci odsetek w wysokości 1.026.032,51 zł od ww. kwoty depozytu oraz kwoty pieniężnej w wysokości 104.430,11 zł znajdującej się w kasie Spółki. Nieuwzględnienie zaś powyższych kwot oznacza, że organy w sposób wybiórczy oceniły materiał dowodowy w sprawie. Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż przy wydawaniu decyzji organ pierwszej instancji nie uwzględnił majątku w postaci nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000 zł, nadpłaty dywidendy za 2006 r. od szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000 zł i kwoty 435.672,00 zł od I. Co, które łącznie dają sumę 4.735.672 zł. Dalej na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. pełnomocnik podniósł, iż Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. pełnomocnik wywodził, iż Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu. Zdaniem pełnomocnika stanowisko DIS, że już istnienie dwóch zaległości (w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r.) uzasadniało twierdzenie o niewypłacalności podmiotu, było błędne, bowiem w świetle skali działalności Spółki zaległości te nie miały żadnego wpływu na ocenę jej wypłacalności, tym bardziej, że na rachunku Spółki dnia 1 stycznia 2007 r. znajdowała się kwota 3.103.912,08 zł, a na dzień 16 kwietnia 2007 r. kwota 1.614.063,15 zł. W opinii pełnomocnika za niezasadne uznać należało również powoływanie się w skarżonej decyzji na zaległości podatkowe Spółki inne niż objęte skarżoną decyzją, ponieważ powstały one wcześniej aniżeli Skarżący objął funkcję członka zarządu Spółki. Stwierdził równocześnie, iż do dnia kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki wszystkie jej zobowiązania były regulowane tzn. wynikające z deklaracji, czy też zeznań podatkowych, czy zawieranych umów. Dalej wnoszący skargę argumentował, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki obowiązywało domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowych, skoro decyzje dotyczące określenia zobowiązania podatkowego/ straty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003-2006 zostały wydane w okresie, gdy nie był on już członkiem zarządu Spółki. Ponadto, powołując się m.in. na dokumenty z akt postępowania upadłościowego zgromadzone przez syndyka, pełnomocnik twierdził w skardze, iż w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie było podstaw do zgłoszenia upadłości Spółki, gdyż majątek Spółki w tym okresie znacznie przekraczał jej zobowiązania, zaś o problemach finansowych Spółki można było mówić dopiero od roku 2008. Pełnomocnik ponowił też argumentację przedstawioną na wcześniejszym etapie sprawy, iż Skarżący nie mógł mieć wiedzy o ewentualnych zaległościach podatkowych Spółki, ponieważ cała dokumentacja finansowa Spółki została zabezpieczona przez organy ścigania 14 września 2006 r., a zwrócone zostały dopiero we wrześniu 2009 r. kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu. Równocześnie wskazywano, iż termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki przypadał na dzień 2 kwietnia 2007 r., zaś Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu 5 kwietnia 2007 r. W związku z tym nie mógł on dochować terminu, o którym mowa w art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego. Pełnomocnik zarzucił, iż NUS nie zbadał w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd w osobie Skarżącego mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenia upadłości oraz nie wskazał, czy wystąpiły one w chwili gdy był on członkiem zarządu Spółki, czy też pojawiły dopiero po odwołaniu go z tej funkcji, a wątpliwe w tym zakresie ustalenia zostały poczynione dopiero przez organ odwoławczy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 O.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 70.671,30 zł, wywodził, iż kwota ta stanowiła koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego zarówno wobec Spółki, w której Skarżący był członkiem zarządu w 2006 roku, jak i Spółki J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (NIP [...]), w której Skarżący nie był członkiem zarządu. Oznacza to, w jego opinii, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za kwoty wynikające z zobowiązań podmiotu, którego w ogóle nie był członkiem zarządu. Zdaniem pełnomocnika argumentacja DIS odnośnie tego zarzutu jest niewystarczająca. Nie chodziło bowiem o kwestionowanie wysokości samego zobowiązania, lecz czy kwota zobowiązania jest zgodna ze stanem faktycznym. Odnośnie naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., polegającym na prowadzeniu postępowania w sprawie orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. jedynie wobec Skarżącego pomimo, iż w 2006 roku członkami zarządu spółki byli również M. S. oraz B. B., pełnomocnik podkreślił, iż deklaracje zaliczkowe za ww. podatek składali również M. S., który był członkiem zarządu od 24 marca 2004 r. do 20 września 2006 r. i B. B., która była członkiem zarządu od 20 września 2006 r. do 17 listopada 2006 r. Na uzasadnienie powyższego zarzutu, twierdzono też, że niedopuszczalnym było wskazanie przez DIS w skarżonej decyzji, że niewypłacalność Spółki nastąpiła "najpóźniej 31 grudnia 2006 r." Zgodnie bowiem ze stanowiskiem judykatury, organ odwoławczy winien był wskazać konkretną datę, ponieważ dopiero wtedy możliwe jest prawidłowe określenie kręgu podmiotów, które mogą odpowiadać za zobowiązania. Pełnomocnik nie zgodził się także z twierdzeniem DIS, że niezależnie od tego, w jakim brzmieniu przepis art. 116 § 2 O.p., by zastosowano rozstrzygnięcie dla Skarżącego byłoby takie samo. Zastosowanie przez organy skarbowe przepisu art. 116 § 2 O.p. według brzmienia obowiązującego od dnia 1 września 2009 r. skutkowało bowiem, brakiem wszczęcia postępowania wobec M. S. i B. B., co było naruszeniem konstytucyjnej zasady równości podatkowej. Ponadto brak przytoczenia powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r, uzasadnia twierdzenie, że skarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego odnoszącego się do tego przepisu i wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O. p. poprzez przekroczenie przez organ drugiej instancji granic postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, pełnomocnik wywodził, że stan faktyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uległ zmianie z, uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami o sygn. akt III SA/Wa 437/12 i sygn. akt III SA/Wa 1519/12 decyzji dotyczących określenia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r., popełnienia przez organ pierwszej instancji licznych błędów powodujących konieczność uchylenia jego decyzji np. przy omawianiu wystąpienia przesłanki upadłości C. Sp. z o. o. powołanie się na zaległości J. Sp. z o. o. mimo, że do 16 kwietnia 2007 r. roku były to dwa niezależne podmioty. Pełnomocnik uznał, że DIS naruszył przepis art. 229 O.p. ponieważ przeprowadził postępowanie dowodowe w całości, podczas gdy dopuszczalnym jest przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Odnośnie naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło z kolei do naruszenia przepisów art. 107, art. 316 i 118 § 1 O. p. pełnomocnik ponowił w części wcześniejszą argumentację oraz zarzucił m.in., iż wydanie skarżonej decyzji nastąpiło wskutek przyjęcia generalnego założenia o rozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy na niekorzyść Skarżącego. Pełnomocnik podniósł, iż fakt wadliwego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji i ustaleń co do przesłanki niewypłacalności Spółki potwierdza pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2013 r., skierowane do Sądu Rejonowego w W. o udostępnienie akt postępowania upadłościowego celem zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 116 O.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że celem działania organu pierwszej instancji nie było zbadanie zasadności orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, lecz zachowanie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi organ odwoławczy uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki konieczne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym za 2006 r. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest poprawność wykładni i zastosowania art. 116 § 1 i § 2 O.p. - który określa podstawy, zasady i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych - oraz prawidłowość ustaleń faktycznych co do istnienia okoliczności stanowiących o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową – C. Sp. z o.o. (obecnie J. Sp. z o.o.) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 2. Stosownie do art. 107 § 1 O.p. w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem osoby trzecie. Z § 2 ww. przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy szczególne stanowią inaczej. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika lub płatnika i jest uzależniona od istnienia tej zaległości. 3. W niniejszej sprawie istnieje przedmiot postępowania jakim jest zaległość podatkowa C. Sp. z o.o. (obecnie J. Sp. z o.o.) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego C. Sp. z o. o., obecnie J. Sp. z o. o., upłynąłby w dniu 31 grudnia 2012 r., gdyby w odniesieniu do tego zobowiązania nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na powyższą zaległość wystawiono 15 grudnia 2011 r. tytuł wykonawczy numer [...], w oparciu o który organ egzekucyjny wystawił dnia 16 grudnia 2011 r. m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem znak: [...] do [...] S.A., odebrane przez Bank 22 grudnia 2011 r. Wraz z ww. zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do J. Sp. z o.o. wysłano ww. tytuł wykonawczy. Doręczenie spółce między innymi tych dokumentów nastąpiło 19 grudnia 2011 r. Ponadto wystąpiła jeszcze jedna z okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, określona w art. 70 § 3 O.p., a mianowicie ogłoszenie dnia 21 grudnia 2012 r. przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy- postanowieniem sygn. akt [...] upadłości likwidacyjnej J. Sp. z o. o. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za rok 2006 powstało z dniem 31 grudnia 2006 r., natomiast przekształciło się w zaległość z upływem terminu płatności tj. 2 kwietnia 2007 r. 4. Z art. 108 § 2 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Stwierdzić należy, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co miało miejsce 25 września 2012 r.(doręczenie postanowienia), decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. doręczoną pełnomocnikowi Spółki 30 lipca 2012 r.- dokonano wymiaru podatku dochodowego za 2006 r. Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Pana M. S. wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012r., doręczonym w dniu 25 września 2012r. Powyższe świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uprzedniego, przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego 5. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Ze względu na podnoszony przez Skarżącego zarzut zastosowania ww. przepisu w niewłaściwym brzmieniu, przypomnieć trzeba, że do końca 2008 r. art. 116 § 2 O.p. (tylko w tej części przepis uległ zmianie) stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2793/13, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w treści obowiązującej do końca roku 2008. Ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz.1318), którą dokonano zmiany powoływanego przepisu w art. 8 stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że skoro w omawianym przepisie ustalono zakres stosowania przepisów dotychczasowych nie obejmując tym zakresem 116 § 2 O.p., to wnioskując a contrario przyjąć należy, iż do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 116 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą; (por. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. II UK 87/10). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedstawionej wyżej wykładni art. 8 ustawy zmieniającej nie podziela, zaznaczając przy tym, iż Sąd Najwyższy dokonując w powołanym wyroku prezentowanej wyżej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej z wnioskowania a contrario, wskazał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wykładnia ta była dla Strony bardziej korzystna. W doktrynie oraz orzecznictwie wskazuje się, że wnioskowanie z przeciwieństwa jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący, tak, że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi ustawodawca chciał powiązać dany skutek prawny (tak: Lech Morawski w: Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, str. 217; uchwała SN z 7 września 1995 r. I PZP 23/95, OSNAP 1996). Powszechnie również uważa się, że gdy w kontekście danego przepisu występują zwroty typu "wyłącznie", "jedynie", "tylko", to należy zastosować wnioskowanie z przeciwieństwa, ponieważ użycie tych zwrotów sugeruje, iż intencją prawodawcy było ograniczenie danej normy wyłącznie do faktów w niej wskazanych (tak: Lech Morawski w monografii wskazanej wyżej, a także Bogumił Brzeziński w: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str. 118). Niewątpliwie w treści omawianego przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, żaden ze wskazanych wyżej zwrotów nie występuje, co zdaniem Sądu wyraźnie osłabia zasadność stosowania w tym przypadku wnioskowania z przeciwieństwa. Przede wszystkim jednak wskazać należy, iż powszechnie za niedopuszczalne uznaje się wnioskowanie a contrario w sytuacjach określonych w regułach odstępstwa, a więc wtedy, gdyby prowadziło ono ad absurdum, do rezultatów rażąco niesprawiedliwych, a także do rażącej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi lub regułami wykładni systemowej i celowościowej (tak: Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 1992, I PZP 35/92, OSNC 1993/1-2/3). Bez żadnej wątpliwości, w niniejszej sprawie wnioski wynikające z wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej z zastosowaniem rozumowania a contrario stoją w oczywistej sprzeczności zasadami konstytucyjnymi, przede wszystkim z zasada lex retro non agit. Zasada ta nie została wprawdzie wyrażona wprost w Konstytucji RP, ale jej obowiązywanie powszechnie wyprowadza się z treści art. 2, głoszącego, iż Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym. Treścią zasady niedziałania prawa wstecz jest zakaz działania wstecz przepisom prawnym kształtującym prawa i obowiązki obywateli (przepisom prawa materialnego), jeśli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego (gdy brak jest przepisów przejściowych) zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności - "reguła bezpośredniego działania prawa nowego". Reguła powyższa nie narusza jednak w swej istocie zasady niedziałania prawa wstecz. Z retroaktywnym działaniem prawa będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy prawodawca nakaże określone fakty zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie jako prawidłowej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej według, której zmieniony z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 116 § 2 O.p. (będący niewątpliwie przepisem prawa materialnego) stosuje się wobec członków zarządu pełniących swe funkcje w spółkach kapitałowych przed 1 stycznia 2009 r. prowadziłoby do kuriozalnego wniosku, iż osoby te, pełniąc swoje funkcje w latach 2004 – 2008, nie znały zasad swojej odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę dopiero w 2009 r. inaczej niż w okresie, kiedy podejmowały decyzję o objęciu mandatu. W ocenie Sądu wykładnię taką należy uznać za niedopuszczalną. Narusza ona nie tylko zasadę niedziałania prawa wstecz, ale sprzeczna jest także z zasadą zaufania obywatela do państwa, wyprowadzaną z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Aspekt pewności prawa odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również do pewności prawa rozumianej jako pewność tego, że w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009 r. I SA/Po 824/08). W konsekwencji Sąd dokonując prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, a także stosując dyrektywę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, stwierdza, iż do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. w 2006/2007 r. Zdaniem Sądu, jednakże stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowiło uchybienie, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Albowiem zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy protokołami z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. (później J. Sp. z o.o.), Skarżący powołany został na członka zarządu Spółki uchwałą z dnia 26 września 2006 r.; natomiast został odwołany z zarządu Spółki Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników C. Sp. z o.o. z dnia 5 kwietnia 2007 r. Skarżący był zatem członkiem zarządu zarówno w dacie powstania ww. zobowiązania (31 grudnia 2006 r.) jak i w dacie przerodzenia się go w zaległość podatkową (3 kwietnia 2007 r.). Oznacza to, że na odpowiedzialność Skarżącego, jako członka zarządu spółki, za ww. zobowiązanie Spółki C. Sp. z o.o. wskazuje zarówno nowa jak i poprzednia wersja art. 116 O.p. 6. Niezasadny jest również zarzut nieobjęcia postępowaniem, a następnie decyzją o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu Spółki pełniących funkcje w 2006 r., tj. B. B. i M. S., bowiem osoby te nie były członkami zarządu C. Sp. z o.o. ani 31 grudnia 2006 r., ani 3 kwietnia 2007 r. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] wynika, że Pani B. B. pełniła funkcję członka zarządu w okresie od 20 września 2006 r. do 17 listopada 2006 r., a Pan M. S. w okresie od 24 marca 2004 r. do 20 września 2006 r. Skarżący w czasie powstania przedmiotowej należności był zatem jedynym członkiem zarządu Spółki, w związku z powyższym niezasadne są argumenty skargi, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. 7. Jak wynika z art. 116 § 1 O.p. warunkiem powstania odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej Spółki jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Przy czym okoliczność tę organy podatkowe mogą wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części konkretnych publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Nie sposób zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze odnośnie braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ egzekucyjny po wszczęciu postępowania egzekucyjnego bezskutecznie poszukiwał majątku spółki, podejmował liczne, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji czynności egzekucyjne; jednak działania te nie doprowadziły do wyegzekwowania przedmiotowej zaległości i w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Strona natomiast nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący podnosi wprawdzie, że podmiot ten posiadał majątek w postaci "bezspornego roszczenia Spółki wobec Skarbu Państwa o zwrot kwoty 8.831.360,00 zł" znajdującej się na koncie depozytowym Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny wpłaconej przez J. Sp. z o.o. z tytułu pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej za całość grzywny grożącej Panu R. S., odsetek od tej kwoty w wysokości 1.026.032,51 zł - które zostały przekazane syndykowi dopiero we wrześniu 2013 r. - odsetek od depozytu otrzymanych przez Spółkę dnia 8 października 2008 r. w wysokości 104.939,00 zł, kwoty 104.430,11 zł znajdującej się w kasie, nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000,00 zł, nadpłaty dywidendy za 2006 r. od szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000,00 zł i kwoty 435.672,00 zł od I. Co. Niezasadność tych zarzutów wykazuje Dyrektor IS analizując materiał dowodowy sprawy pod kątem bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i istnienia majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor zasadnie stwierdził, że brak było realnych możliwości zaspokojenia ww. zaległości podatkowej z majątku C. Sp. z o.o./ J. Sp. z o.o. Na dowód czego wyliczył wiele prób ustalenia majątku spółki i podjętych czynności egzekucyjnych. Wykazał ponadto, że nawet przy spieniężeniu całego majątku J. Sp. z o. o. (o którego istnieniu w części organ egzekucyjny nie wiedział), w kwotach nominalnych uzyskano by zaledwie 13.586.643,73 zł, co oznacza, że zabrakłoby majątku na zapłatę całej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Dyrektor podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem z dnia 15 stycznia 2009 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną zajął kwotę zdeponowanej w Sądzie wierzytelności, tj. kwotę 8.831.360,00 zł i potencjalne odsetki od niej w związku z zaległościami J. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. począwszy od kwietnia 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. należność główna 9.025.881,00 zł, odsetki od tej zaległości na dzień 26 listopada 2012 r. 9.302.716,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 876.319,46 zł. Suma tych kwot oznacza, że brak było realnych możliwości pokrycia z tej wierzytelności w kwocie 8.831.360,00 zł zdeponowanej w Sądzie i odsetek od niej w wysokości 1.026.032,51 zł innych zaległości poza wymienioną wyżej. Zawiadomienie z dnia 15 stycznia 2009 r. znak: [...] obejmowało również należne odsetki za zwłokę od kwoty 8.831.360,00 zł, ponieważ w dokumencie tym wzywa się dłużnika, aby należnej od niego kwoty z tytułu obecnych i przyszłych, w tym kaucji od Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu. Odnosząc się do pozostałych kwot podawanych przez Skarżącego Dyrektor IS podkreślił, że o istnieniu kwoty 104.939,40 zł wypłaconej przez Sąd Okręgowy w W. tytułem odsetek od depozytu organ egzekucyjny nie wiedział, co potwierdza załączony do akt sprawy protokół o stanie majątkowym tego podmiotu z dnia 16 grudnia 2008 r. Podobnie organ podatkowy nie wiedział o istnieniu kwoty 104.430,00 zł, która znajdowała się w kasie, z niezajętych kont. Spółka ukrywała swój majątek co m.in. stwierdza syndyk masy upadłości w swoim sprawozdaniu z dnia 25 stycznia 2013 r. – "Spółka bez umowy korzysta z pomieszczenia znajdującego się w Warszawie przy ul. [...] udostępnionego przez właściciela budynku oraz ze względu na toczące się postępowania egzekucyjne nie posiada rachunku bankowego". Wskazał, że ewentualne należności z tytułu zwrotu depozytu zostały objęte zajęciem komorniczym, jednak w związku postępowaniem upadłościowym postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, natomiast odsetki wchodzą do masy upadłości. Dyrektor IS stwierdził, że informację o istnieniu potencjalnego majątku w postaci nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000,00 zł, nadpłaty dywidendy za 2006 r. od szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000,00 zł i kwoty 435.672,00 zł od I. Co, organy podatkowe powzięły po analizie akt postępowania upadłościowego, gdy nie było możliwe dalsze prowadzenie egzekucji; zgodnie bowiem z art. 146 ust. 1 p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Tak więc nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wyczerpano wszystkich sposobów prowadzenia egzekucji. Zdaniem Sądu wskazanie przez Skarżącego wymienionych powyżej wierzytelności nie spełniało warunku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów potwierdzających, że wierzytelności te przysługują spółce. Ponadto uzyskanie zapłaty kwot objętych tymi wierzytelnościami wymagałoby dodatkowych czynności w postaci wzywania dłużników do zapłaty, poszukiwania tych dłużników a także ewentualnego dochodzenia tych kwot na drodze prawej. Zatem mając na uwadze powyższe nie można było mieć wątpliwości, że uzyskanie kwot, których dotyczy niniejsza sprawa w oparciu o wskazywanie przez Skarżącego wierzytelności było wątpliwe w stopniu więcej niż znacznym. Z tego względu wierzytelności te nie mogły być uznane za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tak samo należało ocenić wskazywaną przez Skarżącego kwotę depozytu. Kwota ta została wpłacona na zabezpieczenie zobowiązania Spółki z tytułu pociągnięcia jej do odpowiedzialności posiłkowej z odpowiedzialnością karną członka zarządu R. S.. W dacie wydania decyzji kwota ta nie mogła być traktowana, jako kwota do podlegająca zwrotowi na rzecz spółki, gdyż kwestia odpowiedzialności karnej tego członka zarządu nie została rozstrzygnięta, zatem nie można było wykluczyć, że z kwoty tej pokryta zostanie kwota zobowiązania spółki z tytułu odpowiedzialności posiłkowej. Ponadto oczekiwanie na zwolnienie tej kwoty przez Sąd karny mogłoby doprowadzić do upływu terminu określonego przez art. 118 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał, że wskazywane przez Skarżącego składniki majątkowe nie mogły zaspokoić zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja w stopniu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie organ prawidłowo powołał się na okoliczność, że na dzień ustalenia w niniejszej sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zaległości podatkowe spółki (łącznie) dwukrotnie przewyższały wartość mienia wskazywanego przez Skarżącego. 8. Ponadto zaznaczyć należy, że wynikające z art. 116 O.p. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia stanu istniejącego w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 §1) nie uzależnia stwierdzenia bezskuteczności egzekucji od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że podatnik (płatnik) zobowiązany jest wykonać zobowiązania podatkowe, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Zdaniem Sądu, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji uzasadniało wszczęcie procedury z art. 116 O.p., nawet mimo przeoczenia istniejących wcześniej, a następnie utraconych możliwości ściągnięcia należności. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być bowiem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób, na których ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki, a jednocześnie odpowiedzialnych za wykonanie tych obowiązków. Sąd nie podziela poglądów, że obowiązkiem organu podatkowego przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest ustalenie, czy nie istnieją jakiekolwiek inne składniki majątku, do których nie skierowano egzekucji i że dopiero wykluczenie tej ewentualności uprawnia do przyjęcia bezskuteczności egzekucji i przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Taka interpretacja czyniłaby, zdaniem Sądu, bezsensownymi postanowienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zawierającymi przesłankę ekskulpacyjną - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można wnioskować, że ustawa pozwala uznać spełnienie warunku bezskuteczności egzekucji, tylko wtedy, gdy egzekucja była skierowana do wszelkich składników majątku spółki, przy wykluczeniu możliwości istnienia majątku nieznanego organowi egzekucyjnemu. Albowiem jedną z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu - w stosunku, do którego prowadzone jest postępowanie - jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jeżeliby przyjąć interpretację Skarżącego, co do zasad uznania egzekucji za bezskuteczną, to ta przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu byłaby całkowicie zbędna; gdyż przy założeniu, że bezskuteczność egzekucji zachodzi tylko wtedy, gdy czynności egzekucyjne były skierowane do wszelkich składników majątku spółki, przy wykluczeniu możliwości istnienia majątku nieznanego organowi egzekucyjnemu, w ogóle nie zachodziłaby potrzeba ekskulpacji, ponieważ nie byłby wówczas spełniony pozytywny warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu; a przypomnieć należy, iż zasadą poprawnej wykładni jest przyjęcie tezy o racjonalności ustawodawcy oraz, że akt prawny nie zawiera zbędnych sformułowań. 9. Odnosząc się do pozostałych przesłanek, które mogłyby uzasadniać zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wskazać należy, że poza sporem jest, iż nie złożył on wniosku o upadłość spółki. W takim przypadku organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności członka zarządu, jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Dla ustalenia, czy C. Sp. z o. o. (obecnie J. Sp. z o. o.) była niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z których zgodnie z art. 10 p.u.n. wynika, ze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast według art. 11 ust. 2 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wbrew stanowisku pełnomocnika Strony dla stwierdzenia niewypłacalności podmiotu nie jest konieczne stwierdzenie, że zobowiązania znacznie przekraczają majątek Spółki. Wystarczającym jest jedynie stwierdzenie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem. Nieistotna też jest wysokość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika. Jak wynika z akt sprawy C. Sp. z o.o. (obecnie J. Sp. z o. o.) w okresie, w którym Pan M. S. był członkiem jej zarządu, nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r. Istnienie już tych zaległości podatkowych obligowało Pana M. S. do złożenia wniosku o upadłość C. Sp. z o.o. po objęciu funkcji w zarządzie. Ponadto w przypadku C. Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2006 r. wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności - zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Według bilansu na dzień 31 grudnia 2006 r. złożonego do Urzędu Skarbowego W. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wyniosły 22.792.297,63 zł, zaś jej majątek 20.828.306,75 zł (przy uwzględnieniu kwestionowanej przez Dyrektora IS kwoty 15.000.000,00 zł wykazanej jako inwestycja długoterminowe), co oznacza, że nadwyżka zobowiązań wyniosła na ten dzień 1.963.990,88 zł. Nadwyżka zobowiązań występowała również na dzień 31 stycznia 2007 r. i wyniosła 1.954.862,89 zł. Na dłużniku, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n., spoczywa obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się więc co do zasady od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Biorąc jednak pod uwagę, że Strona została powołana do zarządu dnia 26 września 2006 r., a więc konieczny był jej czas niezbędny do zgromadzenia dokumentów, a następnie w oparciu o nie, zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, zasadnie Dyrektor IS w W. stwierdził, że dla uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe C. Sp. z o.o. koniecznym było złożenie wniosku o upadłość najpóźniej do 21 stycznia 2007 r. Przyjął bowiem, że niewątpliwie na początku stycznia 2007 r. w posiadaniu zarządu lub pracowników C. Sp. z o.o. znajdowała się dokumentacja pozwalająca ustalić fakt istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r., oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2006 r. oraz że zobowiązania Spółki przekroczyły na dzień 31 grudnia 2006 r. jej majątek, gdyż potwierdzały to sporządzone bilanse złożone do Urzędu Skarbowego W. i Sądu Rejonowego w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy - pierwszy z nich sporządzony był dnia 7 stycznia 2007 r. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IS przyjął, że niewypłacalność C. Sp. z o.o. wykazana na dzień 31 grudnia 2006 r., z uwzględnieniem czasu koniecznego do zapoznania się przez Stronę z dokumentacją Spółki, tj. dwóch tygodni, obligowało Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość tej Spółki najpóźniej do 21 stycznia 2007 r. W tej sytuacji nie może stanowić podstawy do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki argument braku świadomości co do stanu finansów spółki z uwagi na brak dostępu do dokumentacji z powodu jej zajęcia przez organy ścigania, gdyż 7 stycznia 2007 r. sporządzono bilans C. Sp. z o.o., a zatem należy przyjąć, że stan finansów obligujący do złożenia wniosku o upadłość od tego dnia Skarżącemu był znany. 10. Nie może stanowić podstawy do uchylenia skarżonej decyzji fakt, że organ pierwszej instancji nie podał konkretnej daty niewypłacalności C. Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W myśl tej zasady każda sprawa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa jest wówczas dwukrotnie rozpoznawana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Wobec powyższego dopuszczalnym było w ramach postępowania odwoławczego podanie konkretnej daty ujawnienia się niewypłacalności Spółki. 11. Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika dotyczącego interpretacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w kontekście niewypłacalności J. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich oraz czy chodzi o zobowiązania pieniężne czy niepieniężne. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Pogląd taki prezentują też J. Jakubiecki i F. Zedler w Komentarzu do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzając, że art. 11 ust. 1 określa niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia do upadłym. Podstawą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może być niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań podatkowych. W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że spółka J. Sp. z o. o. nie wykonywała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym. 12. Niezasadny jest również zarzut dot. kwestii kosztów postępowania egzekucyjnego, które zostały przeniesione na Skarżącego. Po pierwsze dotyczą one zaległości podatkowej C. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego za 2006 r.; po drugie określone zostały zgodnie z kwota określoną w tytule wykonawczym; po trzecie osoba trzecia, o której mowa w art. 116 O.p. w trakcie postępowania wszczętego w tym trybie nie ma prawa do kwestionowania prawidłowości obliczenia należnych kosztów egzekucyjnych, ponieważ może je kwestionować jedynie zobowiązany tu: Spółka przy zastosowaniu odpowiednich procedur przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 13. W sprawie organ w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne mające znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki C. Sp. z o.o./J. Sp. z o.o. Prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie dowodowe nie wykraczało poza zakres określony art. 229 O.p. Dlatego Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty podnoszone w zakresie wadliwości ustalenia stanu faktycznego przez organy pierwszej jak i drugiej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę