III SA/Wa 2704/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił K. O., (dalej "Strona" lub "Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. W ramach postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem powyższej decyzji przeprowadzono kontrolę podatkową w trakcie której ustalono, że w analizowanym okresie Skarżący dokonywał dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Obrót wynikający z tych transakcji wraz z podatkiem należnym nie został ujęty we właściwej ewidencji i nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Skarżący posiadał w tym okresie status podatnika czynnego. W związku z tym, że odmawiał współpracy w trakcie postępowania kontrolnego, ustalenia zostały dokonane w oparciu o dane uzyskane od Q. spółki z o.o. - właściciela portalu aukcyjnego Allegro - oraz na podstawie wyciągów bankowych z rachunku bankowego Strony prowadzonego przez B. Bank S.A. Pismem z dnia 17 listopada 2010 r. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie w którym zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) – dalej "k.p.a.", tj. zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, przez błędne i całkowicie bezpodstawne: a) przypisanie odwołującemu się, iż jest użytkownikiem konta o nicku [...] w sytuacji gdy nim nie jest i nigdy nie był, b) zaliczenie przelewów własnych oraz przelewów całkowicie prywatnych dokonywanych na rachunek bankowy odwołującego się na poczet należności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, a co za tym idzie bezpodstawne naliczenie podatku w zakresie, w którym Podatnik nie był zobowiązany, 2) art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a. poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w tym w szczególności na błędnej i nie popartej jakimikolwiek dowodami tezie, iż: a) odwołujący się jest użytkownikiem konta o nicku [...] b) przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy odwołującego się, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, a co za tym idzie bezpodstawne naliczenie podatku w zakresie, w którym Skarżący nie był zobowiązany. II. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" mianowicie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a w szczególności poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku po upływie ponad 4 lat od daty nastąpienia zdarzenia podlegającego obowiązkowi zapłaty podatku, a następnie przewlekłe prowadzenie tegoż postępowania, co skutkować może dla Strony poważnymi konsekwencjami finansowymi. W tym zakresie Strona uznała odwołanie za skargę na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie złożoną w trybie art. 142 Ordynacji podatkowej wobec pracowników Urzędu Skarbowego w M. odpowiedzialnych za ten stan rzeczy. 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, a tym samym całkowicie bezpodstawne przypisanie odwołującemu się, iż: a) jest on użytkownikiem konta o nicku [...], w sytuacji gdy nim nie jest i nigdy nie był, b) przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy odwołującego się, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, 3) art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, o których mowa w pkt 2), w sytuacji, gdy odwołujący się nie jest i nigdy nie był użytkownikiem konta o nicku [...], zaś zaliczone przez organ przelewy na poczet należności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w rzeczywistości przelewy własne i prywatne, pomimo faktu, iż na poparcie przyjętych przez organ podatkowy jako udowodnionych ww. okoliczności nie ma żadnych dowodów, 4) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że były to transakcje skuteczne, a zatem dokonane w sytuacji, gdy większość z tych transakcji nie doszła do skutku z przyczyn leżących po stronie kupującego, o czym sprzedający został powiadomiony głównie w drodze telefonicznej, 5) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za obrót, czyli należność z tytułu sprzedaży przelewów własnych odwołującego się oraz przelewów prywatnych oraz kwot nie mających jakiegokolwiek potwierdzenia w rzeczywistości. Z uwagi na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem konta "[...]" na portalu aukcyjnym Allegro. W ramach postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji przesłuchał M. O. - właściciela konta [...] i ustalił, iż ze Stroną łączy go jedynie zbieżność imienia i nazwiska. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. 1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: - określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. i orzec kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za: - czerwiec 2007 r. w kwocie 2 787,00 zł - lipiec 2007 r. w kwocie 77,00 zł - wrzesień 2007 r. w kwocie 200,00 zł - październik 2007 r. w kwocie 371,00 zł - określenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie 2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując zarzut naruszenia zasady praworządności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w trakcie rozpatrywania niniejszej sprawy nie natknął się na przypadki działania organu pierwszej instancji, które by były pozbawione odpowiedniej podstawy prawnej, zaś w odwołaniu poza ogólnym stwierdzeniem że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę praworządności, Strona sprecyzowała w żaden sposób tego zarzutu poprzez wskazanie konkretnych działań jako pozbawionych w jej ocenie takiej podstawy, wobec czego zarzut ten jest również niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, organ odwoławczy powołał się na treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w trakcie postępowania zakończonego skarżoną decyzją aktywność Strony była znikoma, pomimo iż nie była w żaden sposób ograniczana przez organ podatkowy. Również w odwołaniu Strona ograniczyła się w zasadzie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organu podatkowego nie wskazując okoliczności, które mogłyby tę nieprawidłowość potwierdzić, np. wskazanie, od kogo i za co rzekome wpłaty "własne" wpłynęły. Wynikająca z art. 187 i art. 191, a także art. 122 Ordynacji podatkowej zasada nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem na podstawie prawa podatkowego ma także zastosowanie zasada zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 829/09, LEX nr 559547). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza zebranego w toku kontroli materiał dowodowego skłania do przyjęcia stanu faktycznego, w którym Skarżący dokonywał transakcji polegających na dostawie towarów - głównie zegarków - za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Zgodnie z zasadami panującymi na tym portalu, zwycięstwo w licytacji bądź zakup za pomocą opcji "kup teraz" oznacza, poza pewnymi wskazanymi w regulaminie przypadkami, zawarcie umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej "k.c.". Należy zatem przyjąć, że w razie braku okoliczności potwierdzających tezę przeciwną, zakończenie aukcji oznaczało zawarcie umowy sprzedaży polegającej na zobowiązaniu się sprzedającego do przeniesienia własności określonych towarów na kupującego, zaś kupującego do zapłacenia na rzecz sprzedającego określonej kwoty. Płatności wynikające z transakcji zawartych na Allegro mogą być realizowane poprzez przelanie określonej kwoty na rachunek bankowy sprzedającego, ale również poprzez wręczenie mu należnej kwoty bezpośrednio - w takim przypadku również wydanie towaru odbywa się bezpośrednio co wiąże się z kolei z możliwością zaoszczędzenia przez kupującego kosztów przesyłki. Zgodnie z regulaminem Allegro jest portalem aukcyjnym działającym na zasadzie odpłatności. Sprzedający ponosi opłatę za wystawienie aukcji oraz prowizję od kwoty sprzedaży. W razie, gdyby transakcja nie została zrealizowana z winy kupującego, np. z powodu odmowy zapłacenia za towar, wówczas istnieje możliwość zastosowania procedury zwrotu prowizji. Organ odwoławczy zauważył, iż jako fakt powszechnie znany funkcjonuje również inna praktyka związana z aukcjami wystawionymi na portalu, polegająca na wykorzystywaniu aukcji jako metody szerzenia informacji o istnieniu oferty, przy czym do zawarcia transakcji dochodzi już poza portalem. Przyczyn takiego postępowania może być wiele - wśród nich m in. chęć obniżenia kosztów transakcji i w efekcie ceny należnej za towar. Inną przyczyną może być np. podjęcie przez kupującego decyzji o zakupie już po upływie czasu, na jaki aukcja została wystawiona. Wielość przyczyn takiego rozwiązania nie jest w sprawie istotna - znaczenie ma fakt, że istnieje możliwość zawarcia transakcji dotyczącej towaru wystawionego na aukcji poza portalem Allegro. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wpływy na rachunek bankowy nie pokrywają się z kwotami za niezrealizowane, zdaniem Strony, transakcje, co dodatkowo przeczy hipotezie o podwójnym opodatkowaniu tych samych transakcji. Na podstawie powyższych okoliczności, organ pierwszej instancji miał wszelkie podstawy, by uznać, że zarówno aukcje, za które należność nie wpłynęła na rachunek bankowy, a brak jest dowodów, że nie doszło do ich zawarcia (np. brak zwrotu prowizji) jak i wpłaty na rachunek bankowy, w tytule których nie wskazano konkretnych aukcji, są jednak związane ze zrealizowanym, lecz niezadeklarowanym przez Skarżącego obrotem i wobec tego powinny być one uwzględnione przy określaniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, jak i wypowiedzenia się na jego temat - w tym także z zestawieniem transakcji, za które jego zdaniem należność nie została uregulowana, jak i wpłat, które jego zdaniem nie wynikały z zawarcia transakcji w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej - lecz z prawa tego nie skorzystał. Dyrektor Izby Skarbowej zatem stwierdził, że również od strony formalnej nie było żadnych przeszkód, by organ podatkowy mógł daną okoliczność uznać za udowodnioną. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie postępowania odwoławczego analiza dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wykazała poważne wątpliwości związane z przypisaniem Stronie iż użytkowała ona konto "[...]" na portalu Allegro. Zasadność tych wątpliwości została następnie w ocenie organu odwoławczego potwierdzona w wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. W piśmie Q. Sp. z o.o. z dnia 27 kwietnia 2010 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. widnieje informacja, wg której posiadaczem konta "[...]" jest K. O. zamieszkały w W. przy ul. [...] w W.. Dyrektor Urzędu Skarbowego w W. wezwał właściciela konta "[...]" i ustalił, że jest to inna osoba - na tę okoliczność zostało odebrane od niej stosowne oświadczenie, które wraz z aktami i kopia dowodu osobistego tej osoby została przesłana organowi odwoławczemu. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim określa zobowiązanie podatkowe w części wynikającej z transakcji zawartych za pośrednictwem konta "[...]", została oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym i jest w tym zakresie nieprawidłowa. Niezasadnym było więc przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości obrotu wykazanego w tabeli zawartej na str. 5 decyzji organu I instancji odnoszącej się do transakcji na portalu Allegro - nick "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej jednak podkreślił, że powyższej nieprawidłowości można było uniknąć, gdyby Strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu przed organem pierwszej instancji - w szczególności taka możliwość występowała na etapie prowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej z której protokół zawiera pouczenie, że Strona, która nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Zdaniem organu odwoławczego pozostałe ustalenia faktyczne nie budzą żadnych wątpliwości i w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 70 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 103, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego bezspornie ustalono, że pomimo wykonywania przez Stronę czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Skarżący nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług. Klienci Strony wpłacali odpowiednią należność za zakupiony towar na rachunek bankowy. Z uwagi na brak współpracy w toku prowadzonych czynności kontrolnych Skarżącego, a w szczególności nie dostarczenie w wyznaczonym terminie wydruków operacji bankowych na wszystkich rachunkach bankowych do niego należących oraz nie wyrażenie zgody na udzielenie przez instytucje finansowe tych informacji organ pierwszej instancji wystąpił do m. o udostępnienie żądanych informacji oraz wskazanie osób dokonujących operacji na rachunku bankowym oraz w przypadku przelewów międzybankowych o podanie danych kontrahenta. Rezultatem tych działań było otrzymanie danych, stanowiących podstawę ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Ponadto w odpowiedzi na wniosek o czynności sprawdzające w firmie Q. Sp. z o.o. (właściciel portalu Allegro) otrzymano zestawienie transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez Stronę na portalu aukcyjnym. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do określenia kwot obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do skargi na przewlekłość postępowania oraz wniosku o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec pracowników za to odpowiedzialnych stwierdził, że w toku postępowania Skarżący był informowany o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy. Jednocześnie wskazał, że z akt sprawy nie wynika, by w którymkolwiek stadium postępowania brali udział pracownicy Urzędu Skarbowego w M.. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. rażące naruszenie przepisów, a mianowicie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez wydanie skarżonej decyzji bez uwzględnienia wniosków Skarżącego, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, a tym samym całkowicie bezpodstawne przypisanie odwołującemu się, iż: a) istnieją kwoty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, pomimo faktu, iż one w rzeczywistości nie wynikają z transakcji na portalu internetowym allegro, ani z jakiegokolwiek innego faktu, a zatem nie istnieją b) przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy odwołującego się, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, c) transakcje, co do których nie ma jakiekolwiek potwierdzenia, że zaistniały i zostały skutecznie zakończone, są transakcjami powodującymi Skarżącego, 3) art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności o których mowa w pkt 3) powyżej, w sytuacji gdy transakcje, co do których nie ma potwierdzenia, że zaistniały były transakcjami dokonanymi i skutecznie zakończonymi, pomimo faktu, iż na poparcie przyjętych przez organ podatkowy, jako udowodnionych, ww. okoliczności nie ma żadnych dowodów, 4) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że zaistniały 5) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za obrót, czyli należność z tytułu sprzedaży: a) kwot nie mających jakiegokolwiek potwierdzenia w rzeczywistości. b) przelewów własnych odwołującego się oraz przelewów prywatnych, rażące naruszenie przepisów k.p.a., tj.: 1) przepisu 6 i 7 k.p.a., tj. zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, która nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, przez błędne i całkowicie bezpodstawne: a) zaliczenie na poczet transakcji sprzedaży, całkowicie abstrakcyjnych kwot, nieznajdujących potwierdzenia nie tylko w obrotach na portalu aukcyjnym, ale również w rzeczywistości, b) zaliczenie przelewów własnych oraz przelewów całkowicie prywatnych dokonywanych na rachunek bankowy odwołującego się na poczet należności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, c) uznanie za dokonane i skuteczne transakcji, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że zaistniały, a co za tym idzie bezpodstawnym naliczeniem mu podatku w zakresie, w którym nie zobowiązany, 2) przepisu art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a. poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w tym w szczególności na błędnej i nie popartej jakimikolwiek dowodami tezie, iż: a) istnieją kwoty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, pomimo faktu, iż one w rzeczywistości nie wynikają z transakcji na portalu internetowym Allegro, ani z jakiegokolwiek innego faktu, a zatem nie istnieją, b) przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy Skarżącego, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego allegro, a co za tym idzie bezpodstawnym naliczeniem mu podatku w zakresie, w którym nie zobowiązany. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania. Sąd zauważa, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: także "O.p.") jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. Na wstępie Sąd podkreśla, iż zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena i ustalenie czy dokonywana przez Skarżącego sprzedaż różnych rzeczy wypełnia znamiona działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby wykonywanie określonych czynności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków: dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynność ta wykonywana jest przez podmiot który w związku z jej wykonywaniem podlega podatkowi. Konieczne jest przypisanie danemu podatnikowi statusu handlowca, producenta lub usługodawcy. Art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (dalej: także "u.p.t.u.") stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności towarów, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym, różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art.9 ust.1 tiret drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art.12 ust.1 Dyrektywy 112) zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje u.p.t.u. opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 9 Dyrektywy 112 z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący dokonywał transakcji handlowych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Kupujący dokonywali płatności na wskazany rachunek bankowy. Po otrzymaniu zapłaty Skarżący przekazywał przedmiot transakcji drogą wysyłkową. Nie budzi wątpliwości Sądu ocena prawna organu, że okoliczności takie jak częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych towarów, dokonywanych systematycznie, oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży świadczą o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 u.p.t.u., co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku art. 15 ust.1 u.p.t.u.. W niniejszej sprawie Sąd nie mógł natomiast poddać kontroli stanowiska organów podatkowych w zakresie podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do zakresu i wartości transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego za pomocą internetowego portalu aukcyjnego allegro – nick ebienkowska, w tym wartości, które nie znalazły odzwierciedlenia we wpłatach na tzw. rachunku bankowym Skarżącego, przyjęcia przez organ za udowodnione jako pochodzące ze sprzedaży na portalu internetowym transakcji, które w ocenie Skarżącego stanowią przelewy prywatne czy też zawyżenie o ponad 30.000 zł przez organ I instancji transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo iż Skarżący we wskazanych w toku postępowania administracyjnego okresach w ogóle nie prowadził działalności na portalu aukcyjnym. W tym miejscu podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym albowiem bez odtworzenia, w odniesieniu do konkretnego podatnika, podatkowo-prawnego stanu faktycznego określonego w ustawie podatkowej, nie można mówić o właściwym zastosowaniu prawa materialnego. Nakaz ustalania faktów prawotwórczych w zgodzie z prawdą materialną formułuje kluczowa zasada postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej. Wyraża ją wprost art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Procesową konkretyzację zasady prawdy materialnej formułuje art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności i oficjalności postępowania dowodowego. W świetle powyższego przepisu podmiotem obowiązanym do przeprowadzenia takiego postępowania jest wyłącznie organ podatkowy. To bowiem organ podatkowy zabiegać ma w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Podkreślić trzeba, że - co do zasady - obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie obciąża stron postępowania, chyba że wynika wprost z przyjętej konstrukcji przepisów materialnego prawa podatkowego. Wówczas przedstawienie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża także stronę postępowania. Inaczej mówiąc, przepisy ustaw podatkowych formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego mogą nakładać wprost na podatnika ciężar udowodnienia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek lub uprawnienie; ma to miejsce na przykład przy konstrukcji przepisów dotyczących ulg, zwolnień czy odliczeń albo - co zdarza się znacznie częściej - obarczenie podatnika ciężarem dowodu może wynikać z określonej konstrukcji podatku. W tym przypadku przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się w sposób bezpośredni do kwestii dowodowych; ciężar dowodzenia wywodzony jest natomiast w sposób dorozumiany z przepisów regulujących poszczególne elementy podatkowego stanu faktycznego składające się na konstrukcję podatku. Przykładem zjawiska nakładania na podatnika ciężaru dowodu w sposób pośredni jest konstrukcja normatywna kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, lub mechanizm odliczenia podatku naliczonego w podatku VAT. W tych przypadkach strona chcąca zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi wykazać związek tego wydatku z przychodami, bądź w razie odliczenia podatku naliczonego – związek określonego zakupu udokumentowanego fakturą VAT z czynnościami opodatkowanymi podatnika podatku od towarów i usług (por:. A.Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego; Zakamycze 2004). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, że zasadne są zarzuty Skarżącego, co do niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązku dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na transakcjach sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro w poszczególnych miesiącach 2007 r., ustalenia rozmiarów tej działalności oraz podstawy opodatkowania. Jako przykład można choćby podać ustalenia organu II instancji, z których wynika, w szczególności, że "z uwagi na brak współpracy w toku prowadzonych czynności kontrolnych ze strony Skarżącego, a w szczególności niedostarczenie w wyznaczonym terminie wydruków operacji bankowych na wszystkich rachunkach bankowych należących do Podatnika (...) organ wystąpił do m. o udostępnienie żądanych informacji oraz wskazanie osób dokonujących operacji na rachunku bankowym oraz w przypadku przelewów międzybankowych, o podanie danych kontrahenta", zaś "rezultatem tych działań było otrzymanie danych stanowiących podstawę ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji", które to dane stanowiły "podstawę do określenia kwot obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące 2007 r.". Tymczasem analiza akt administracyjnych wskazuje, że organ odwoławczy nie zweryfikował twierdzeń organu I instancji na okoliczność przypisanych Skarżącemu transakcji internetowych, gdyż kluczowy dla sprawy materiał dowodowy, tj. płytę CD z nagranymi plikami obrazującymi transakcje na rachunku bankowym w B. za 2007 r. wyłączono z akt sprawy z dniem 30 listopada 2010 r. (k. 17 akt adm. sprawy). W świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że organ odwoławczy zarówno naruszył zasadę dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a więc zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 220 O.p., jak i art. 227 O.p., gdyż organ odwoławczy orzekał w sprawie w oparciu o niekompletne akta administracyjne oraz nie odniósł się do przedstawionych przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów, w którym kwestionował rzetelność wskazanych transakcji za rok 2007 i przypisanych na tej podstawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Potwierdzeniem powyższego, tj. braku w aktach sprawy dowodu w postaci płyty CD z B. Banku jest także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 czerwca 2012 r. do tut. Sądu, przy którym przekazano "omyłkowo nie załączoną płytę CD zawierającą załączniki do protokołu kontroli należącego do akt sprawy wraz ze skargą (...)" – k. 80 akt sądowych. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W sytuacji takiej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie tj. płyta z danymi z B. Bank S.A. została wyłączona z akt niniejszej sprawy przez pracownika organu pierwszej instancji po wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, a przed wysłaniem akt sprawy wraz z arkuszem odwoławczym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ drugiej instancji zobowiązany był wyjaśnić tę kwestię przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że jest to tylko przykładowo przedstawiony dowód wskazujący na wadliwość postępowania podatkowego w sprawie. Ponownie odnosząc się do pisma B. Banku z dnia 8 kwietnia 2010 r. wskazać należy, że organy nie ustosunkowały się w żaden sposób do informacji banku, że "w związku z problemami systemu transakcyjnego, na wydrukach historii operacji wskazywane są błędne salda początkowe", co tym bardziej winno wzmóc staranność organów w zakresie postępowania dowodowego. Ponadto organ podatkowy przyjął, że wszelkie wpłaty na rachunek bankowy Skarżącego i we wszystkich miesiącach 2007 r. są należnościami z tytułu sprzedaży. Nie przeanalizowano charakteru przelewów i przekazów na konto Skarżącego w tym okresie, mimo że tylko część wpłat jednoznacznie powiązać można z należnościami z tytułu sprzedaży. Powyższe jest szczególnie istotne, gdyż Skarżący już w trakcie postępowania odwoławczego podniósł, że określona przez organ I instancji w decyzji kwota podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, została zawyżona o ponad 30.000 zł. Tymczasem organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu, ograniczając się do stwierdzenia, że "organ I instancji miał wszelkie podstawy by uznać, że zarówno aukcje, za które należność nie wpłynęła na rachunek bankowy, a brak jest dowodów, że nie doszło do ich zawarcia (np. brak zwrotu prowizji), jak i wpłaty na rachunek bankowy, w tytule których nie wskazano konkretnych aukcji, są jednak związane ze zrealizowanym, lecz niezadeklarowanym przez podatnika obrotem i wobec tego powinny być uwzględnione przy określeniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania". Powołując się w tym zakresie na art. 192 O.p. organ pominął jednak fakt, że transakcje te zostały przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym zakwestionowane i tym samym organ nie mógł uznać daną okoliczność za udowodnioną. Podobnie, organ odwoławczy nie odniósł się do wniosku Skarżącego z dnia 6 kwietnia 2011 r. na okoliczność spisu przelewów, które winny być uznane jako przelewy prywatne, a zostały zakwalifikowane przez organ I instancji jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy podnosi, tak w uzasadnieniu swojej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, że Skarżący odmówił współpracy przy gromadzeniu materiału dowodowego. Jednakże brak współpracy Skarżącego przy ustalaniu obowiązku podatkowego nie oznacza, jak już wyjaśniono w części wstępnej rozważań, że organy podatkowe mogły dokonać ustaleń, co do okresu prowadzenia działalności i wysokości obrotów, jedynie na podstawie przypuszczeń i domniemań, przyjmując całkowicie dowolnie, że trwała ona przez wszystkie miesiące 2007 r., a wszelkie wpłaty na konto Skarżącego stanowią należności ze sprzedaży. Obowiązkiem organu było bowiem wskazać, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich dowodów wnioskował, że Skarżący wykonywał działalność handlową w okresie styczeń – grudzień 2007 r. i na jakiej podstawie przyjął obrót do opodatkowania podatkiem VAT za wskazane okresy. Należy, także podkreślić, że wykazanie prowadzenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez Skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, której podatnik nie ewidencjonował w księgach podatkowych rodziło obowiązek zastosowania art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wynikającej z tej normy procedury. Albowiem zgodnie z art. 23 § 1 cyt. ustawy, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania. Nie zasługują natomiast na aprobatę zarzuty Skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym przepisów K.p.a. nie stosuje się. Zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe regulowane są wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 2 § 1 pkt 1). Z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość ustaleń faktycznych przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli ocenić prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ prawidłowo określi okres i rozmiar działalności gospodarczej Skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania sądowego, ponieważ Skarżący postanowieniem tut. Sądu z dnia 9 lutego 2012 r. został zwolniony od kosztów sądowych oraz nie korzystał z pomocy prawnej w zakresie ustanowionego adwokata lub radcy prawnego.