III SA/Wa 2705/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. Pismem z dnia 25 października 2021 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "SKAS", "Szef KAS" lub "Organ") decyzję z dnia [...] września 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z 3 czerwca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił się do SKAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec A. sp. z o. o. z siedzibą w C. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."). Postanowieniami z [...] lipca 2020 r. SKAS przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W toku postępowania SKAS ustalił, że na skutek szeregu transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi doszło do powstania korzyści podatkowej, polegającej na zaliczeniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy. SKAS stwierdził, że zidentyfikowany zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a ww. korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe, [...] stycznia 2021 r. SKAS wydał decyzję nr [...] (doręczoną [...] stycznia 2021 r.) uznając, że w odniesieniu do rozliczenia Spółki znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 6.856.446,00 zł. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, wyrażonym w decyzji i pismem z 10 lutego 2021 r. wniosła od niej odwołanie. W odwołaniu Skarżąca wniosła również o zasięgnięcie przez SKAS opinii Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej "Rada PUO") na podstawie art. 119h § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tak sformułowanego żądania Spółki, pismem z 4 marca 2021 r. SKAS wystąpił na podstawie art. 119h § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej do Rady PUO z wnioskiem o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. W Uchwale nr [...] z [...] czerwca 2021 r., (dalej "Uchwała") Rada PUO wyraziła opinię, że "opisany we wniosku zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 119b tej ustawy". W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKAS decyzją z [...] września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji SKAS z dnia [...] września 2021 r. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto w związku z przedstawionymi zarzutami 1) i 2), Spółka wniosła o wystąpienie przez Sąd, na podstawie art. 193 Konstytucji, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi: - Czy art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm.), w zakresie, w jakim uzasadnia on stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, do stanów faktycznych, w których wszystkie czynności prowadzące do powstania korzyści podatkowej zostały dokonane i zakończone przed wejście w życie tej klauzuli (tj. przed 15 lipca 2016 r.), jest zgodny z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji? - Czy art. 5 ust. 1a ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm.) w zw. z art. 14na pkt 1) Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wyłącza on ochronę prawną przewidzianą przez art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, związaną z uzyskaniem przez podatnika indywidualnej interpretacji podatkowej przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, jest zgodny z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji? W skardze zarzucono naruszenie: - naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem Spółki, obejmujące zawarcie umowy pożyczki oraz umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) ze spółką A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dnia 30 października 2015 r., które miały miejsce w przeszłości, mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p., gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego; - naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji, i art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, które skutkowało uznaniem przez Organ, że Spółka pomimo uzyskania interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r., dotyczącej implikacji przedmiotowych transakcji w kontekście podatku od osób prawnych, nie jest chroniona przed zastosowaniem wobec niej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; - naruszenie art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 UoPDOP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności z udziałem Spółki prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z celem i przedmiotem ww. przepisów podatkowych UoPDOP, podczas gdy w rzeczywistości sprzeczność taka nie zachodzi; - naruszenie art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez Organ, że sposób działania Spółki był sztuczny, gdy tymczasem działania Spółki wypełniają przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających w dominującej mierze z przyczyn ekonomicznych; - naruszenie art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uwzględnienia przez SKAS celów ekonomicznych czynności podnoszonych przez Spółkę i uznaniu, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; - naruszenie art. 122 i art. 191 Op. poprzez brak należytego rozpatrzenia sprawy, skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem przez Organ, że transakcje obejmujące zawarcie umowy pożyczki oraz umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) ze spółką A. i połączenie A. z A. S.A. nie miały uzasadnienia ekonomicznego, podczas gdy wszystkie transakcje dokonywane przez Spółkę, a kwestionowane przez Organ były uzasadnione, racjonalne i celowe. Zarzuty uzasadniono w następujący sposób: Skarżąca uznała, że w opisanym stanie faktycznym zaskarżona decyzja S. rażąco narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., co przełożyło się na zastosowanie wobec Spółki klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i określenie Spółce wyższego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Decyzja ta powinna zatem zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem Spółki, S. jako organ administracji zobowiązany jest do dokonywania prokonstytucyjnej wykładni ustaw w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy zasadniczej, co w przełożeniu na grunt niniejszej sprawy oznacza, że powinien on zinterpretować art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p. w ten sposób, że umożliwia on stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania tylko do stanów niezakończonych przed jej wejściem w życie, tj. w sytuacji, gdy nie wszystkie czynności, które następnie generują korzyść podatkową, zostały zakończone przed dniem 15 lipca 2016 r. W rezultacie takiej wykładni, do przypadku Spółki nie wolno było stosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Postępowanie odmienne jest jednoznaczne z naruszeniem przez SKAS standardów konstytucyjnych. Skarżąca przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. przez organ I instancji, SKAS powołał się na art. 14na pkt 1) O.p., zgodnie z którym ochrona związana z uzyskaniem przez podatnika indywidualnej interpretacji podatkowej zostaje wyłączona w przypadku, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie SKAS, ochrona ta wyłączona jest również w okolicznościach niniejszej sprawy, jako że art. 5 ust. 1a O.p., wprowadzony do Ustawy Nowelizującej O.p. na mocy art. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1926) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2017 r., stanowi, że przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. W ocenie Spółki stosowanie przez SKAS art. 14na pkt 1) O.p. w zw. z art. 5 ust. 1a Ustawy Nowelizującej O.p., w sposób wyłączający ochronę prawną Spółki w związku uzyskaną interpretacją podatkową, nosi znamiona sprzeczności z zasadą nieretroakcji i nieretrospektywności prawa. SKAS powołuje się bowiem na przepis, który wszedł w życie, jak przyznaje sam Organ, 1 stycznia 2017 roku, a zatem po dokonaniu przez Spółkę kwestionowanych transakcji (po zawarciu umowy pożyczki i umowy świadczenia w miejsce wykonania z A. oraz po połączeniu A. z A. S.A.). Także i z tego względu w opisanym stanie faktycznym zaskarżona decyzja SKAS rażąco narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. Aktualna w tym zakresie pozostaje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zarzutu 1), w tym również odnosząca się do konieczność dokonania prokonstytucyjnej wykładni. Art. 5 ust. 1a Ustawy Nowelizującej O.p. należało bowiem zinterpretować w taki sposób, że jego oddziaływanie dotyczy tylko zamkniętych stanów faktycznych, tj. sytuacji, w których wszystkie czynności generujące później korzyść podatkową zostały zakończone przed dniem 15 lipca 2016 r. W rezultacie takiej wykładni, do przypadku Spółki nie wolno było przyjmować wyłączenia ochrony prawnej wynikającej z uzyskanej przez Spółkę indywidualnej interpretacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, zważywszy na wagę podnoszonych wątpliwości natury konstytucyjnej, wyrażanych zarówno przez Radę do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, jak i przez przedstawicieli doktryny, Spółka zwróciła się z prośbą o przychylenie się do jej wniosku o wystąpienie przez Sąd z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie tego wniosku, poza okolicznościami wskazanymi w treści niniejszego zarzutu i zarzutu 1), czyli w zakresie wskazanych w treści proponowanych pytań do Trybunału Konstytucyjnego wzorców kontroli, zostało zawarte w końcowej części skargi. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zdaniem Skarżącej fakt uzyskania przez Spółkę korzyści podatkowej, a nawet ewentualne ustalenie przez Organ, że uzyskanie takiej korzyści było głównym czy też jednym z głównych celów działania Spółki, nie pozwalają same w sobie na zastosowanie art. 119a O.p. W odniesieniu do kwestii osiągnięcia korzyści podatkowej, należy nadto w sposób jednoznaczny ustalić, że korzyść podatkowa była sprzeczna z prawem. Skarżąca podkreśliła, że nie ma żadnego uzasadnienia dla dokonywania wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sposób, w jaki czyni to S. Sposób ten świadczy bowiem, że podjęcie jakichkolwiek działań, które nie maksymalizowałyby należności podatkowej, zostałby uznany za "sprzeczny z duchem regulacji". Tymczasem trudno uznać, że celem ustaw podatkowych jest maksymalne opodatkowanie wszystkich i wszystkiego w każdej sytuacji. W tym kontekście Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 16b ust. 2 pkt 2) UoPDOP ani inne przepisy dotyczące amortyzacji bynajmniej nie wykluczają dokonywania odpisów amortyzacyjnych od firmy przedsiębiorstwa nabytej w wyniku datio in solutum. Gdyby ustawodawca chciał wykluczyć taką sytuację, niewątpliwie by to zrobił poprzez zamieszczenie stosownego unormowania. Jeżeli tego nie uczynił, nie można domniemywać takiego ograniczenia poprzez odwoływanie się do bliżej nieokreślonego sposobu dokonywania wykładni celowościowej, tym bardziej, że mamy do czynienia z przepisem prawa podatkowego, która to dziedzina - w jednolitej opinii orzecznictwa i doktryny - przez wzgląd na pewność prawa powinna być interpretowana przez stosowanie wykładni językowej, a nie celowościowej. Podobnie powołany przez S. art. 7 ust. 2 UoPDOP, definiujący dochód ze źródła przychodów jako jest nadwyżkę sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, w żaden sposób nie ograniczał Spółki w podjęciu czynności kwestionowanych przez S. Nie jest również uzasadnione kwestionowanie zakwalifikowania przez Spółkę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 UoPDOP. Przepis ten pozwala bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Nie daje on prawa Organowi do arbitralnego kwestionowania dokonywanych z udziałem Spółki czynności. W ocenie Spółki, art. 15 ust. 1 UoPDOP nie stanowi podstawy prawnej dla Organu do kwestionowania działań Spółki jako podatnika w zakresie zawierania transakcji i ponoszenia kosztów. Jakkolwiek organy podatkowe mają prawo badać, czy wydatki dokonywane przez podmioty gospodarcze spełniają kryteria z art. 15 ust. 1 UoPDOP, a zatem także badać kwestię, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów — to jednocześnie Spółka stwierdziła, że przepisy obowiązującego prawa nie przyznają takiej kompetencji w odniesieniu do zawieranych przez podmioty gospodarcze transakcji. Organ podatkowy nie może zatem uzurpować sobie prawa do dokonywania oceny celowości czy racjonalności transakcji z udziałem podatników. W ocenie Spółki, Organ nie dysponuje podstawami prawnymi, które pozwoliłyby mu na kwestionowanie racjonalności działań Spółki w zakresie dokonywanych transakcji. Podstawy takiej nie dostarcza w szczególności przywołany przez Organ art. 15 UoPDOP, który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, pojmowanych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu (która zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa i doktryny powinna mieć decydujące znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych) nie przyznaje organom podatkowym żadnych kompetencji do kwestionowania racjonalności działań podatników. Również orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie mogą w przedmiotowym kontekście kwestionować racjonalności działań podatników. W ocenie Spółki, Organ kwestionując ekonomiczną zasadność transakcji dokonywanych przez Spółkę, przekracza swoje kompetencje. Organ ma prawo badać, czy w odniesieniu do określonego wydatku zakwalifikowanego przez podatnika zachodzą wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 UoPDOP, a zatem także, czy był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka nigdy nie twierdziła, że w tym ściśle pojmowanym zakresie Organ nie ma takiej kompetencji. Niemniej jednak, Organ nie może w sposób arbitralny kwestionować racjonalności, celowości i uzasadnionego charakteru transakcji dokonywanych przez Spółkę w zakresie szerszym niż wynikałoby to ze wspomnianego fragmentu art. 15 ust. 1 UoPDOP. Skarżąca na poparcie swych twierdzeń przytoczyła liczne orzecznictwo. Odnosząc się do następnego zarzutu Skarżąca podniosła, że Organ uznaje sposób działania Spółki za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 O.p., wskazując w zaskarżonej decyzji, że doszło do wykorzystania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących oraz nieuzasadnione dzielenie operacji. Jej zdaniem kluczowa dla ustalenia, czy sposób działania był sztuczny, jest analiza stanu faktycznego pod kątem art. 119c § 1 O.p. Spółka powołała szereg okoliczności uzasadniających wybór przez nią jako rozsądnie działający podmiot takiego a nie innego sposobu restrukturyzacji Grupy A. Przepis § 2 wspomnianego artykułu zawiera wyłącznie niewyczerpujące wskazania, jakie należy wziąć pod uwagę przy analizie, czy sposób działania był sztuczny - lecz występowanie któregokolwiek z nich samodzielnie lub w połączeniu z innymi nie przesądza, że sposób działania w danej sytuacji był sztuczny. Art. 119 § 2 O.p. wymienia bowiem jedynie wskazówki, które mogą być pomocne przy ocenie, czy dane czynności mają charakter sztuczny. Nie jest zatem tak, że przesłanki z art. 119a § 2 O.p. stanowią "ustawowe symptomy sztucznego sposobu działania", jak chciałby to widzieć Organ. Poglądowi SKAS na tę kwestię przeczy również stanowisko sądów administracyjnych. Spółka kierowała się rekomendacją renomowanej firmy audytorskiej [...], wybierając taki, a nie inny sposób reorganizacji Grupy A. To, że część korzyści, jakie mogłyby wynikać z wybrania tego konkretnego sposobu działania nie zostały finalnie osiągnięte, nie przesądza o sztuczności działania podatnika. Tymczasem Organ domniemuje sztuczność postępowania Spółki przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji z okoliczności, że Spółka uzyskała znaczącą korzyść podatkową (a przecież można byłoby wybrać metodę reorganizacji Grupy A., która nie prowadziłaby do uzyskania takich korzyści). Nie jest to jednak okoliczność, która mogłaby sama w sobie rozstrzygać kwestię sztucznego bądź niesztucznego charakteru działania Spółki. S. musiałby w tym celu wykazać brak jakichkolwiek celów gospodarczych przyjętego sposobu działania, czego nie czyni, powołując się jedynie na fakt nieosiągnięcia przez Spółkę niektórych z zamierzonych działań gospodarczych i arbitralnie odrzucając powoływane przez Spółkę cele jako nieistotne. Powyższe łączy się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 191 O.p, który zostanie rozwinięty w dalszej części niniejszej skargi. Dalej Skarżąca zarzuciła Organowi, że pomimo wyczerpujących wyjaśnień Spółki co do celów ekonomicznych i gospodarczych czynności kwestionowanych przez S., Organ w sposób bezrefleksyjny stosuje art. 119d O.p. W opinii Skarżącej, w zgodzie z orzecznictwem, ocena podjęcia czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej powinna być dokonywana w sposób całościowy, z uwzględnieniem wszelkich występujących w sprawie okoliczności - któremu to wymogowi Organ nie zadośćuczynił. Powyższe łączy się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. Uzasadniając ostatni z zarzutów Spółka, wszystkie dokonane przez nią transakcje, których ekonomiczna zasadność została zakwestionowana przez Organ, uznała za w pełni uzasadnione, racjonalne i celowe. Uznając inaczej, Organ dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. (zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) oraz art. 191 O.p. (w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Organ nie kwestionuje odrębnie każdej kolejnej transakcji, ale wyraźnie traktuje wszystkie te transakcje, tj. zawarcie umowy pożyczki między Spółką a A. , zawarcie umowy datio in solutum między Spółką a A. i wreszcie połączenie spółek A. oraz A. S.A. jako jeden "zespół czynności", który w ocenie Organu miał służyć generowaniu kosztów uzyskania przychodu. Organ nawet nie rozważa ewentualności, że Spółka podejmowała i zmieniała swoje decyzje, wyrażające się w poszczególnych transakcjach, w miarę zmieniających się okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem taka sytuacja miała miejsce w przypadku Spółki, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na ten zarzut, S. wskazał na okoliczność, że umowa pożyczki oraz datio in solutum to czynności dokonane tego samego dnia i objęte uprzednim wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ wygodnie nie odnosi się jednak do kwestii połączenia A. i A. S.A., które zostało dokonane dużo później. Skarżąca podkreśliła, że Organ dokonuje oceny poszczególnych transakcji po upływie kilku lat. W dacie podejmowania poszczególnych działań, Spółka kierowała się przesłankami pozwalającymi jej sądzić, że podejmowane działania są trafne, kiedy okazywało się inaczej - zmieniała je. Na tym polega prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniami Organu zawartymi w postanowieniu SKAS, które dotyczą rzekomo sztucznego charakteru transakcji realizowanych przez Spółkę, wymienionych w pkt 1 powyżej. Spółka stwierdziła, że transakcje te miały na celu osiągnięcie celów innych niż korzyść podatkowa i wpisywały się w dążenie do reorganizacji generalnego wykonawstwa w Grupie A. Skarżąca przedstawiła historię działalności, transferów i transakcji Spółki. Zdaniem Skarżącej nie wiadomo, dlaczego w ocenie SKAS cel ujawnienia wartości rynkowej biznesu w obszarze generalnego wykonawstwa miał mieć charakter celu czysto podatkowego. Gdyby zresztą nawet cel ten miał w pewnym wymiarze charakter celu podatkowego, nie świadczy to o jego niedopuszczalności i nie uzasadnia to zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Twierdzenie, że transakcja "była wymuszona celami podatkowymi w postaci uniknięcia ograniczeń wynikających z przepisów regulujących tzw. cienką kapitalizację" jest gołosłowne, podobnie jak konkluzja SKAS, że "cel ujawnienia wartości rynkowej biznesu w obszarze generalnego wykonawstwa należy uznać za naturalną konsekwencję dokonanego sposobu restrukturyzacji, a nie jako determinujący jej podjęcie, co prowadzi do wniosku, że jest on mało istotny" (s. 33 zaskarżonej decyzji S.). Zdaniem Spółki, wszystkie dokonane przez nią transakcje, których cele zostały zakwestionowane przez Organ, nie były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a na realizację wyżej określonych dążeń. To, że nie wszystkie te dążenia zostały zrealizowane w pełnym zakresie, nie przekreśla wspomnianego ich uzasadnienia na etapie podejmowania decyzji biznesowych o dokonaniu przedmiotowych transakcji. Nie jest prawdą, że cele te miałyby mieć znikome znaczenie z perspektywy wyboru centralizacji usług generalnego wykonawstwa (jak twierdzi S. na s. 33 zaskarżonej decyzji). Spółka przedstawiła wskaźniki ekonomiczne świadczące wprost o realizacji tych celów i ich roli. Okoliczności uzasadniające potrzebę wystąpienia przez Sąd z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego sformułowanymi w petitum niniejszej skargi, jak i złożony w tym zakresie przez Spółkę wniosek, zostały w znacznej części przytoczone w uzasadnieniu zarzutu 1) i 2) skargi. Spółka odniosła się dodatkowo do wskazanych wzorców kontroli konstytucyjności art. 5 ust. 1a i art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p., czyli przepisów art. art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 ustawy zasadniczej. W ocenie Spółki, występują bowiem poważne wątpliwości co do zgodności art. 5 ust. 1a i art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p. ze wskazanymi przepisami Konstytucji. Spółka podniosła, że z art. 2 Konstytucji wywodzi się zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa, a nadto zasadę pewności prawa, która oznacza przewidywalność i obliczalność rozstrzygnięć organów władzy publicznej. Skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Zdaniem Spółki powyższe implikuje nieretroakcję i nieretrospekcję prawa podatkowego. W tym kontekście, w ocenie Spółki zarówno art. 5 ust. 1a Ustawy Nowelizującej O.p. w zw. z art. 14na pkt 1) O.p., jak i art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p., stoją w jaskrawej sprzeczności z art. 2 Konstytucji. Art. 5 ust. 1a Ustawy Nowelizującej O.p. w zw. z art. 14na pkt 1) O.p. pozbawiają podatnika uprzednio uzyskanej ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 O.p. w przypadku uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej tylko z tego względu, że korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Tym samym podatnik działający w przekonaniu, że nie tylko działa lege artis, ale stosuje się do wprost wyrażonego w jego indywidualnej sytuacji stanowiska kompetentnych organów, może następnie być pokrzywdzony przez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez negację rezultatu uznanego za prawidłowy w uzyskanej interpretacji. Tak właśnie jest w niniejszej sprawie, gdzie Spółka dokonała czynności pożyczki oraz datio in solutum, a następnie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uzyskaną interpretacją podatkową, a teraz ma ponieść niekorzystne konsekwencje dostosowania się do tej interpretacji poprzez zwiększenie jej zobowiązania podatkowego. Trudno uznać to za stan prawidłowy w kontekście zasady zaufania do państwa czy zasady pewności prawa. Z kolei art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p. w zakresie, w jakim implikuje zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych, w których wszystkie czynności zostały zakończone przed wejściem w życie tej klauzuli (tj. przed 15 lipca 2016 r.), a obecnie występują jedynie stanowiące ich konsekwencję skutki podatkowe, również narusza zasadę zaufania do państwa i zasadę pewności prawa. Jest tak, ponieważ w myśl tego przepisu podatnik, działający w przeświadczeniu, że postępuje zgodnie z prawem (ponieważ w czasie podejmowania określonych czynności nie funkcjonowała żadna norma zabraniająca wyboru spośród wielu opcji tych działań, które były najbardziej korzystne podatkowo, o ile nie były one wprost sprzeczne z prawem), jest następnie karany poprzez przypisanie mu zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z zastosowania wzorca kontroli, którego podatnik nie miał szans poznać w dacie podejmowania czynności. Z całą pewnością podważa to zaufanie, jakie podatnik może mieć do organów państwowych, a nadto w sposób istotny godzi w pewność obrotu prawnego, gdyż daje taki efekt, że podatnik nigdy nie wie, czy działania na ten moment całkowicie zgodne z prawem nie spowodują później dla niego dotkliwych negatywnych konsekwencji jako niezgodne z później wprowadzonym wzorcem. Następnie Skarżąca podniosła, że w świetle art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Celem tak ujętej zasady legalizmu jest przeciwdziałanie dowolności i arbitralności działania organów państwa oraz poddanie tego działania kontroli w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym prawem. Tymczasem w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wprowadzanie retroaktywnych, a przynajmniej retrospektywnych przepisów prawa podatkowego, jakimi są przepisy art. 5 ust. 1a Ustawy Nowelizującej O.p. w zw. z art. 14na pkt 1) O.p., jak i art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p. godzi tak pojmowaną zasadę legalizmu i wywodzoną z niej zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań i interesów w toku, ponieważ ustawodawca ex post wywodzi negatywne konsekwencje prawne dla działań, które wcześniej uznawał za dopuszczalne. Skarżąca argumentowała dalej, że zgodnie z art. 22 Konstytucji, ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Ten ważny interes publiczny nie powinien być jednak utożsamiany z interesem fiskalnym państwa. Spółka przywołała art. 31 ust. 3 Konstytucji. W ocenie Spółki, przepisy art. 5 ust. 1a Ustawy Nowelizującej O.p. w zw. z art. 14na pkt 1) O.p., jak i art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p. rażąco uchybiają przepisom art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji przez wprowadzenie ograniczeń swobody działalności gospodarczej i swobody kontraktowania, które nie są uzasadnione ważnym interesem publicznym i nie są konieczne. Jakkolwiek walka z nadużywaniem optymalizacji podatkowej jest niewątpliwie celem ważkim, to jednak nie może ona uzasadniać wprowadzania ograniczeń, które dotyczą już zamkniętych stanów faktycznych; jest to działanie z całą pewnością nieproporcjonalne. Zdaniem Spółki zasada równości implikuje równe traktowanie przez władze publiczne w przypadku posiadania określonych relewantnych cech. Tymczasem w myśl przepisów art. 5 ust. 1a Ustawy Nowelizującej O.p. w zw. z art. 14na pkt 1) O.p., jak również art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p., o zastosowaniu bądź braku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i ochrony związanej z uzyskaną uprzednio interpretacją podatkową ma rozstrzygać okoliczność, kiedy została uzyskana korzyść podatkowa. Jest to okoliczność irrelewantna w kontekście zgodności z prawem podejmowanych przez podatnika działań. Tym samym dochodzi do różnego traktowania podmiotów, które podjęły działania kojarzone z optymalizacją podatkową na gruncie tego samego stanu prawnego, tylko przez wzgląd na moment uzyskania korzyści podatkowej. Godzi to w oczywisty sposób w zasadę równości określoną w art. 31 ust. 1 ustawy zasadniczej. Skarżąca zauważyła, że na gruncie art. 217 Konstytucji wskazuje się, że ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, by na jej podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego (tak Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku w sprawie K 13/01 z dnia 25.04.2001 r.). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. Ustawa podatkowa nie powinna również wchodzić w życie w czasie trwania roku podatkowego, w którym została uchwalona, a zmiany w systemie podatkowym na rok następny powinny zostać ogłoszone co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem tego roku (tak Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie K 47/01 z dnia 27.02.2002 r.). Są to standardy o szczególnie ważnym znaczeniu, z uwagi przede wszystkim na potencjalnie represyjny charakter regulacji podatkowych, rzutujący na sferę własności prywatnej. Tymczasem w kontekście przepisów art. 5 ust. 1a Ustawy Nowelizującej O.p. w zw. z art. 14na pkt 1) O.p., jak również art. 7 Ustawy Nowelizującej O.p. trudno nie spostrzec, że prawodawca powyższych standardów legislacyjnych nie dotrzymał, przewidując wejście w życie przepisów związanych z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego i kształtując je w taki sposób, że budzą one niedające się usunąć wątpliwości z punktu widzenia zgodność z ustawą zasadniczą (co wyraża się w uzależnieniu stosowania tych norm od momentu uzyskania korzyści podatkowej, co jest nie tylko niezasadne z punktu widzenia ww. zasad konstytucyjnych, ale też niejasne, gdyż wątpliwości może budzić moment uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie Spółki powyższe wątpliwości natury konstytucyjnej mają kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy, jak i w ogóle dla podatników w Polsce. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odmówił także uznania zarzutów naruszenia Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Osią sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ skutków podatkowych działań Skarżącej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o unikaniu opodatkowania. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną, w tym ocenę opisanego zespołu czynności. W ocenie Sądu w składzie niniejszym Szef KAS prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącej za rok 2017 r. Organ słusznie zdiagnozował oś sporu, co ma odzwierciedlenie na stronie 5 zaskarżonej decyzji tj., że dotyczy ona: 1. dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2017 roku w świetle standardów konstytucyjnych, 2. prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy, 3. możliwości objęcia działań Podatnika mocą ochronną wynikająca z interpretacji indywidualnej. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania). Odnosząc się do ram prawnych wskazać należy, iż zgodnie z art. 119a O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - § 1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm., dalej: "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 119e Ordynacji podatkowej stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Wykładnia językowa art. 7 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. W tym miejscu należy odnieść się do treści art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 6 listopada 2017r., sygn. akt II FPS 3/17, nawiązał do powyższych pojęć i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5 wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą, m.in., na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 21 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351), że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji. Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstają natomiast dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe. Powstanie tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje podatkowoprawnego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny. Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek. Co istotne dla analizowanej sprawy, podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5). Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021r., III SA/Wa 1247/21). Mając powyższe na uwadze należy powtórzyć, że art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 119e Ordynacji podatkowej, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku WSA z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 584/21, w świetle którego zasada niedziałania prawa wstecz należy do kanonów kultury prawnej wszystkich współczesnych państw. Na gruncie prawa polskiego wyprowadzana jest ona z art. 2 Konstytucji, ale wprost o tej zasadzie stanowi się - w zakresie odpowiedzialności karnej - w art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treścią tej zasady jest wymóg, aby każdy przepis normował przyszłość, nie zaś przeszłość. Jest to dyrektywa legislacyjna skierowana do organów stanowiących prawo, ale też dyrektywa interpretacyjna dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Ściśle wiąże się ona z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, wyrok NSA o sygn. II GSK 1540/16). Znaczenie tej zasady podkreślił Trybunał w wyroku z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, wskazując, że już historycznie pierwsze orzeczenie Trybunału w naszym porządku prawnym, wydane nie tylko w poprzednim systemie konstytucyjnym, ale wręcz w poprzednim systemie ustrojowym, tj. orzeczenie z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, akcentowało zasadę niedziałania prawa wstecz jako dyrektywę postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które "nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń (..), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych.". Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy "ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie". Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86, OTK w latach 1986-1995, T. I, poz. 1). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 r. (sygn. K. 1/88, ibidem, poz. 6), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także "jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych. Zasada ta jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Powyższy sposób rozumienia zakazu retroakcji prezentuje także najnowsze orzecznictwo Trybunału (np. wyrok z 22 lipca 2020 r., K 14/19), gdzie wskazano, że istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy - następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy. Z powyższego zestawienia wynika wniosek, że norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. Tak rozumiany, sprecyzowany zakaz działania wstecz prawa surowszego, jak wskazuje się w orzecznictwie TK, nie ma charakteru absolutnego, ale dla odstąpienia od niego zachodzić muszą istotne warunki, które aksjologicznie przeważą nad zakazem wstecznego działania prawa, i które okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie adresatów norm prawnych co do bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych już dokonanych i zakończonych. Dotyczy to zwłaszcza prawa posługującego się normami tetycznymi, czyli prawa karnego i daninowego. Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W tym miejscu należy dodać, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, jest w tym zakresie jednoznaczny, jego stosowanie nie narusza wskazanych wyżej norm konstytucyjnych (o ile jego stosowanie odnosi się do korzyści podatkowych uzyskanych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzających przedmiotową klauzulę). W tym miejscu należy również zauważyć, że także w doktrynie dopuszcza się stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie w jakim obejmuje to korzyści uzyskane po dniu wejścia w życie ustawy (gdzie podstawę stanowi właśnie art. 7 ustawy nowelizującej). Jak wskazał B. Dauter "wobec wątpliwości natury konstytucyjnej, zwłaszcza z zakresie ochrony praw nabytych, w przywołanym uzasadnieniu podniesiono, że nie można uznawać istnienia prawa nabytego do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Co do zasady trudno się z takim poglądem nie zgodzić, zwłaszcza że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada praw nabytych nie ma waloru bezwzględnego, a po wtóre zasada odnosi się do praw słusznie nabytych, co w przypadku stworzenia sztucznych mechanizmów działania w celu uniknięcia opodatkowania, trudno byłoby za takowe uznać. Jak słusznie podnosi A. Gomułowicz poza ochroną pozostają prawa nabyte niesłusznie lub niegodziwe (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 116)" (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, art. 119(a).). B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki oraz W. Morawski wskazali, że "jeżeli zdarzenie w całości nastąpiło przed wejściem w życie GAAR, to nie można byłoby stosować jej do niego. Byłaby to bowiem czysta retroakcja. Jeżeli jednak sama operacja kreująca abuzywną konstrukcję prawną została dokonana przed wejściem w życie GAAR, ale jej skutki trwają, gdyż np. dokonywana jest amortyzacja majątku uprzednio wniesionego do spółki w toku działań ocenianych jako abuzywne, następuje dalsze i ciągłe zmniejszanie podstawy opodatkowania, to mamy do czynienia w wypadku zastosowania GAAR z retrospektywnością tej regulacji i art. 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. zakazuje stosowania GAAR do korzyści wcześniejszych niż wejście w życie klauzuli" (B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?, PP 2021, nr 3, s. 13-26). Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), o ile działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny (art. 119a §1 O.p.), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (art. 7 ustawy nowelizującej). Klauzula znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed i po wejściu w życie ustawy nowelizującej o ile spełnione będą ww. przesłanki z art. 119a §1 O.p., również (jedynie), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (wnioskowanie a maiori ad minus). Oznacza to jednak również, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowanie względem podatnika, który wprawdzie podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), chociażby działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny, w przypadku, gdy korzyść podatkowa została uzyskana przed dniem (a najpóźniej w dniu) wejścia w życie tej klauzuli. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym, jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania (tak trafnie także WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Odnosząc się do drugiej kwestii spornej pomiędzy Stronami, a zatem prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo wykazał przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, których skutkiem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ wykazał, że czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sposób działania był sztuczny a uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Słusznie Szef KAS uznał, iż na zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej składa się: -zawarcie umowy pożyczki pomiędzy A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. (30 października 2015 r.); -przeniesienie w drodze umowy datio in solutum przedsiębiorstwa A. sp. z o. o. na rzecz A. sp. z o. o. (30 października 2015 r.); -połączenie A. sp. z o.o. i A. S.A. (30 czerwca 2016 r.) Organ wyjaśnił, iż zawarta umowa pożyczki w dniu 30 października 2015 r. nie doprowadziła do wypłaty środków w niej przewidzianych, a w tym samym dniu doszło pomiędzy stronami powyższej umowy do świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), zgodnie z którym Strona nabyła przedsiębiorstwo prowadzone przez A. sp. z o.o. w zamian za zwolnienie z zobowiązania Pożyczkodawcy. Kolejnym etapem było zaś połączenie A. sp. z o.o i A. S.A. Powyższa chronologia czynności, także w ocenie Rady ds. PUO, pozwoliła na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W świetle powyższej normy prawnej Szef KAS słusznie argumentuje, że cena nabycia przedsiębiorstwa została ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w jego skład, co pozwoliło na amortyzację dodatniej wartości firmy. Według art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, jedną z obligatoryjnych przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania jest dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W myśl zaś art. 119d ww. ustawy, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. WSA w Warszawie w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2226/17, trafnie przyjął, że wskazana w art. 119d Ordynacji podatkowej istotność celów, którymi kierował się podatnik podejmując działanie podlegające ocenie w kontekście unikania opodatkowania, jest pojęciem, które można ocenić na podstawie obiektywnych kryteriów. Wskazanie w treści tego przepisu korzyści podatkowych oraz celów gospodarczych i ekonomicznych uzasadnia twierdzenie, że kryterium tym przede wszystkim jest wartość korzyści oraz znaczenie finansowe pozostałych celów czynności. Treść tego przepisu nie wskazuje, że kryterium finansowe jest jedynym miernikiem istotności celów, którymi kierował się podatnik, co oznacza że gdyby nawet względy finansowe miały świadczyć na niekorzyść podatnika to może odwołać się do innych niż finansowe kryteriów oceny istotności celów wskazanych w art. 119d ww. ustawy. Organ prawidłowo wywiódł, że mając na względzie, iż Strona jest członkiem Grupy A., zatem z perspektywy tej Grupy należy dokonać oceny czy dokonanie czynności było przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Skarżąca w tym zakresie powoływała się na rekomendację spółki audytorskiej [...] z dnia 2 lipca 2015 r., w świetle której zalecono centralizację funkcji generalnego wykonawstwa w jednej spółce z Grupy A. (zamiast dotychczasowych dwóch – A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.). Nie bez znaczenia jest okoliczność, że dotychczasowa praktyka Grupy A. cechowała się połączeniem spółki, w stosunku do której podjęto decyzję o zakończeniu jej działalności z A. S.A. Dotychczasowa praktyka w tym zakresie została opisana na stronie 22 zaskarżonej decyzji. Nadto w powyższej rekomendacji także zalecano połączenie spółek jako słuszne i skuteczne rozwiązanie. Pozostałe cele tj. zmniejszenie zadłużenia A. S.A., możliwość elastycznych transferów nadwyżek pieniężnych ze spółki do A. S.A., ujawnienie wartości rynkowej biznesu w obszarze generalnego wykonawstwa oraz wpływu na wskaźniki finansowe Grupy A. Sąd uznaje za mało istotne, podzielając w tym zakresie argumentację Organu i przyjmując ją jako własną. W konsekwencji dokonanie czynności miało przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, opisanemu zespołowi czynności nie towarzyszył żaden inny istotny cel oprócz chęci osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Skarżąca nie osiągnęła bowiem żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, a zatem nie istniał żaden cel (powód) ekonomiczny lub gospodarczy, który mógłby skłonić Skarżąca do tego sposobu działania. W ocenie Sądu Organ także prawidłowo wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie jest spełniona przesłanka osiągnięcia korzyści w danych okolicznościach sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodzić się przy tym należy, że o ile zastosowana przez Stronę amortyzacja wartości dodatniej firmy jest dopuszczalna prawnie, to jednak w ustalonych sprawie okolicznościach, o których mowa była powyżej, nabycie przedsiębiorstwa dokonane przez Skarżącą i ujawnienie dodatniej wartości firmy zostało wykorzystane w sposób instrumentalny w celach podatkowych. Przechodząc do kolejnej przesłanki, należy wskazać, że zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W tym zakresie należy odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżąca jako podmiot działający rozsądnie i nie kierujący się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, dokonałby opisanego zespołu czynności, a w szczególności czy sposób działania Strony byłby taki sam. W ocenie Sądu w składzie niniejszym, zespół czynności charakteryzował się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze bowiem dotychczasową praktykę kończenia działalności spółek w ramach Grupy A. tj. połączenie ich z A. S.A., przyjęcie odmiennego sposobu działania już przejawia się jako sztuczne. Także zawarcie umowy pożyczki z zamiarem jej niewykonania, bowiem tego samego dnia doszło do zawarcia umowy datio in solutum świadczy także sztucznym sposobie działania. Organ słusznie wywiódł w tym zakresie, że celem zawarcia umowy pożyczki było jedynie wykreowania zobowiązania, mającego być podstawą do przekazania przedsiębiorstwa Stronie. Także opisane na stronie 46 skarżonego aktu prawnego działania w zakresie zmian kapitałowych celem umożliwienia spłaty pożyczki należy ocenić jako spełniające powyższą przesłankę. Podejmując kwestię dotyczącą czynności odpowiedniej, należy wskazać, że zgodnie z art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sąd podziela w pełnej rozciągłości stanowisko Organu, iż czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame skutki faktyczne, co dokonanie czynności byłoby bezpośrednie połączenie przez przejęcie A. sp. z o.o z A. S.A. Takie działanie spełniałoby kryteria czynności odpowiedniej w szczególności z uwagi na fakt, ze prowadziłoby do realizacji wszystkich istotnych, zakładanych przez Stronę i Grupę A., celów gospodarczych, a także byłoby zgodne z funkcjonującą w Grupie dotychczasową praktyką, przy tym tak określona czynność odpowiednia nie prowadziłaby do powstania korzyści podatkowej. Przyjęta przez Organ czynność odpowiednia spełnia przesłanki wynikające z art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, bowiem: 1) prowadzi do odebrania nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej; 2) uwzględnia ujawnione w sprawie cele gospodarcze, inne niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej; 3) mogłaby zostać dokonana przez podmioty działające rozsądnie i kierujące się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej; 4) przepisy prawa cywilnego nie stoją na przeszkodzie jej dokonaniu. Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej pomiędzy Stronami, to jest możliwości objęcia działań Podatnika mocą ochronną wynikającą z uzyskanej przez niego interpretacji indywidualnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. został dodany art. 5 ust. 1a, stanowiący, że przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Strona powołuje się w tym zakresie na interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-202/15/SD. Mając zatem na uwadze, że korzyść podatkowa została uzyskana po dniu 1 stycznia 2017 r. w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego na skutek uwzględnienia w wyniku podatkowym wartości odpisów amortyzacyjnych z tytułu wartości firmy w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 14k O.p jako wyłączony na podstawie art. 14na O.p. W tym miejscu należy przywołać stanowisko, zgodnie z którym istnieje domniemanie konstytucyjności ustawy do momentu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jej niezgodności z Konstytucją. Takie orzeczenie zaś dotychczas nie zapadło w stosunku do art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej. Co więcej Sąd nie uznaje, iż wyłączenie ochrony prawnej przewidzianej przez art. 14k O.p. związanej z uzyskaniem przez podatnika indywidualnej interpretacji podatkowej narusza zasady wyrażone w art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, skoro korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana po dniu 1 stycznia 2017 r. W zakresie sformułowanych w skardze pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego Sąd wyjaśnia, że wystąpienie przez skład orzekający z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego może mieć miejsce jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, przy czym ocena czy taka sytuacja zachodzi jest pozostawiona uznaniu sądu i to skład orzekający ocenia - na gruncie konkretnej rozstrzyganej sprawy - czy zachodzi taka konieczność (por. postanowienie Sąd Najwyższego z dnia 18 września 2002 roku, sygn,. akt. III CKN 326/01, LEX nr 56898, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2004 roku, sygn. akt. OSK 971/04, LEX nr 236849, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt. II SA/Ol 867/01 Lex nr 303725, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2008 roku, sygn. akt. II CSK 463/07, LEX nr 463366). W ocenie Sądu w składzie niniejszym nie zachodzi powyższa konieczność. Zdaniem Sądu zarzuty sformułowane w skardze, iż w sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie wytrzymują krytyki. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd oddalił wniosek dowodowy zgłoszony na rozprawie w postaci przesłuchania dyrektora finansowego Spółki w charakterze świadka, bowiem jest on niedopuszczalny z uwagi na formę. W świetle bowiem art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że Organ nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.