III SA/Wa 2707/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 157 zł (słownie: sto pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), oraz art. 26 b) ust. 1-4 dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.f.") oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 127. poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca") po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] maja 2011 r. p. A. M. – S. (określanej dalej jako "Skarżąca", lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.952 zł; - utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po wszczęciu postępowania wobec Strony w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r - decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.952 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Strona nie mogła skorzystać z ulgi odsetkowej, określonej art. 26b w u.p.d.f. ponieważ jej obecny małżonek w 1996 r. skorzystał z odliczeń od dochodu z tytułu dużej ulgi budowlanej. Jak wskazał w uzasadnieniu organ podatkowy, jednym z wielu warunków jakie należy spełnić, aby nabyć prawo do przedmiotowej ulgi jest niekorzystanie przez podatnika, ani jego małżonka, w okresie obowiązywania ustawy z tzw. "dużej ulgi budowlanej". Organ podatkowy uznał, iż odliczenie poniesionych przez Stronę wydatków na spłatę odsetek od kredytu nie przysługiwało z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej wyłączającej prawo do przedmiotowej ulgi. Ponadto w ocenie organu, zawarcie przez Skarżącą w dniu [...] kwietnia 2007 r. w formie aktu notarialnego umowy majątkowej małżeńskiej poddającej jej przyszłe stosunki majątkowe małżeńskie rozdzielności majątkowej, wyłączając wspólność majątkową, pozostawało bez znaczenia dla sprawy. 3. W odwołaniu z dnia [...] maja 2010 r. od decyzji organu pierwszoinstancyjnego, Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady równości wobec prawa przez fakt zawarcia związku małżeńskiego w odniesieniu do art. 26b ust. 1-4 u.p.d.f. w świetle art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem Skarżącej miała prawo do korzystania z ulgi odsetkowej przez zawarciem małżeństwa i w związku z nabytym wówczas prawem przysługuje jej prawo do kontynuowania tej ulgi po zawarciu małżeństwa. Strona zarzuciła naruszenie art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.f. - który jest w jej ocenie niejednoznaczny a dokonana jego wykładnia językowa krzywdząca. W ocenie Strony przepis ten wykluczałby możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej jeśli podatnik lub jej małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Zdaniem Strony w przywołanym przepisie mowa jest o współmałżonku podatnika, tymczasem p. G. S. nie był jej małżonkiem, gdy korzystał z ulgi podatkowej. Skarżąca twierdziła, iż spełniała ustawowe warunki do skorzystania z ulgi odsetkowej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podniósł, że w myśl przepisu art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.f. Skarżącej nie przysługiwało odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej gdyż jej małżonek korzystał wcześniej z odliczenia w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia w sprawie była okoliczność, iż w momencie dokonywania odliczeń przez p. Grzegorza Śledzińskiego nie pozostawał jeszcze w związku małżeńskim ze Skarżącą. Skoro w momencie dokonywania odliczenia istniała przesłanka negatywna, Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z podatnikiem, który korzystał w przeszłości z dużej ulgi budowlanej to odliczenie dokonywane w roku 2009 z tytułu ulgi odsetkowej Stronie nie przysługiwało zarówno co do odsetek poniesionych od dnia zawarcia związku małżeńskiego jak i poniesionych przed dniem wstąpienia w związek małżeński. Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia zasady równości, organ odwoławczy wyjaśnił, że przy dokonywanej interpretacji przepisów prawa nie doszło do naruszenia tej zasady. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było bowiem nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji prawnej osób pozostających w stanie wolnym z tymi, które zawarły związek małżeński, bowiem jedynym kryterium różnicującym te podmioty jest zaspokojenie, bądź nie, potrzeb mieszkaniowych. Skoro więc umożliwiono ich zaspokojenie małżonkom oraz osobom pozostającym w stanie wolnym, to nie do naruszenia zasady równości wobec prawa. 5. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżącą wniosła o stwierdzenie nieważnosci ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., w świetle art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skarżąca wyjaśniła, iż w zeznaniu podatkowym za 2009 r. wykazała do odliczenia od dochodu wydatki na spłatę odsetek od kredytu. Ponadto w dniu [...] maja 2007 r. zawarła związek małżeński. Zdaniem Skarżącej powinno jej przysługiwać częściowe (proporcjonalne) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu tj. odsetek poniesionych do dnia zawarcia związku małżeńskiego. Wskazała, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej za rok 2006 oraz za rok 2007 do momentu zawarcia związku małżeńskiego. Skarżąca odwołała się do interpretacji podatkowych oraz orzecznictwo WSA. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zważył, co następuje: Spór, jaki strony prowadzą w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego dotyczy dopuszczalności odliczenia od dochodu Skarżącej poniesionej przez nią wydatków z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup budynku mieszkalnego – w sytuacji, gdy jej małżonek przed zawarciem związku małżeńskiego w 1996 r. korzystał z odliczeń wydatków poniesionych na wniesienie wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca w dniu [...] lipca 2006 r. zawarła umową bankową kredytu budowlano –hipotecznego, który był przeznaczony na zakup działki budowlanej oraz budowę domu systemem gospodarczym. W dniu [...] maja 2007 r. zawarła związek małżeński z osobą, która uprzednio korzystała z odliczeń wydatków poniesionych na wniesienie wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej. 8. Rozstrzygnięcia powyższego sporu co do zasady należy poszukiwać w dyspozycji przepisu w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z art. 26b ust. 1 ww. ustawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się. z zastrzeżeniem ust. 2 - 4. faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (...) Z kolei art. 26b ust. 4 pkt 1 stanowi, iż odsetki, o których mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5 i zapłacone od tego dnia. W myśl art. 26b ust. 5 cyt. ustawy odliczenia, o którym mowa w ust. 1. dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Na podstawie zaś art. 26b ust. 6 odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5. mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki. Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 odliczenie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się; jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczonych na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu pot budowę budynku mieszkalnego, budowę budynku mieszkalnego; wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalność gospodarczej; nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkaniowego; przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od dnia zasiedlenia tego lokalu; systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Jednocześnie stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka, o którym mowa w art. 26b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia wydatków na tę odsetek od lego kredytu ( pożyczki) zawartej przed 1 stycznia 2007 r. nie dłużej jednak do 31 grudnia 2007 r. W ocenie Sądu z dyspozycji przepisu art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.f. wynika wprost, iż Skarżąca mogła dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonej jej na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani ona ani jej małżonek nie korzystali wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego. 9. W ocenie Sądu wykładnia gramatyczna ww. przepisów wskazuje, iż w świetle art. 26b u.p.d.f. brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez Skarżącą po dniu zawarcia związku małżeńskiego z odliczenia spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. W tym przypadku przepisy u.p.d.f. nie przewidują możliwości kontynuacji odliczenia po zawarciu związku małżeńskiego na zasadzie praw nabytych. Z chwilą zawarcia przez Skarżącą związku małżeńskiego z osobą, która korzystała wcześniej z odliczenia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, wystąpiła negatywna przesłanka, uniemożliwiająca kontynuowanie przez Skarżącą prawa do odliczenia spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. Treść powołanych przepisów jest oczywista i nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Powyższe stanowisko jest o tyle istotne, iż z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca w dniu [...] lipca 2006 r. podpisała z Bankiem umowę kredytu budowlano – hipotecznego; a w dniu [...] maja 2007 r. zawarła związek małżeński z p. G. S. Należy zatem przyjąć, iż przez okres od lipca 2006 r. do maja 2007 r. spłacała kredyt wraz z odsetkami w przypadającej na nią proporcjonalnej części i co do zasady mogła korzystać z ulgi związanej z zapłatą odsetek bankowych. W okresie tym nie można mówić, iż jej sytuacja prawna była zależna od zdarzeń prawnych związanych z wykorzystaniem przez jej przyszłego małżonka prawa do dużej "ulgi podatkowej", gdyż w świetle przepisów prawa podatkowego Skarżąca jak i współkredytobiorca p. G. S. byli dla siebie osobami trzecimi. W ocenie Sądu z punktu widzenia interpretowanej regulacji ma znaczenie, czy Skarżąca dokonywała stosownych odliczeń w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem. Użycie w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. słowa "małżonek" oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane już po zawarciu związku małżeńskiego. W ocenie Sądu przyjęcie innej wykładni wskazanych powyżej przepisów w sposób nieuprawniony ograniczyłoby prawa osób, które samodzielnie nabyły prawo do odliczenia ulgi odsetkowej. Nie można przyjąć, iż zawarcie w przyszłości związku małżeńskiego poprzez działanie prawa wstecz - pozbawia prawa podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej, która mu uprzednio przysługiwała jako samodzielnemu podatnikowi. W tym zakresie Sąd całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4001/06, który oddalając skargę w całości podzielił stanowisko organu przyznające podatnikowi w analogicznej kwestii prawo do skorzystania z ulgi w części. 10. Zważywszy powyższe przyznać należy rację stronie Skarżącej, iż organy podatkowe nie dostrzegły, iż Skarżąca zawarła związek małżeński po prawie roku samodzielnego korzystania z ulgi odsetkowej. W tym zakresie zatem Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej części decyzje poprzez niezgodność z istniejącym stanem faktycznym naruszały przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe powinny uznać prawo Skarżącej do proporcjonalnego skorzystania z "ulgi odsetkowej" za okres od zawarcia umowy kredytowej do dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. za okres, w którym osobiście nabyła prawo do jej zastosowania. 11. W pozostałym zakresie Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż po zawarciu związku małżeńskiego z osobą, która uprzednio skorzystała z "dużej ulgi budowlanej ulga, o jakiej mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.f. Skarżącej nie przysługiwała. 12. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.