III SA/Wa 2707/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi P. K. i U. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013r. (PIT-37) Skarżących U. i P. K. W powyższym zeznaniu wykazany został przychód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie 249.084,12 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.668,72 zł i dochód w wysokości 247.415,40 zł oraz dochód Skarżącej U. K. z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 491 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 71 zł oraz dochód w kwocie 393 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne (18.645,06 zł) oraz odliczeń od dochodu wykazanych w załączniku PIT-0 (13.000 zł) podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 108.082 zł (216.163,34 zł/2), od którego obliczony podatek według obowiązującej w 2013r. skali podatkowej wyniósł 44.112,60 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 17.859,04 zł oraz odliczeń od podatku wykazanych w załączniku PIT-0 w wysokości 3.892,20 zł, wyniósł 22.361 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (22.836 zł) a podatkiem należnym (22.361 zł) wynosiła 475 zł i stanowiła nadpłatę. W dniu 24 lipca 2014r. dokonano zwrotu kwoty 157 zł, natomiast kwotę 318 zł przeksięgowano za zajęcie wierzytelności. Pismem z 8 października 2014r. Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której wykazano przychód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie 249.084,12 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 44.432,72 zł i dochód w wysokości 204.651,40 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne (18.645,06 zł) oraz odliczeń od dochodu wykazanych w załączniku PIT-O (11.000 zł) podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 87.503 zł (175.006,34 zł/2), od którego obliczony podatek wyniósł 30.942,04 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 17.859,04 zł oraz odliczeń od podatku wykazanych w załączniku PIT-O w wysokości 3.892,20 zł, wyniósł 9.191 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (22.765 zł) a podatkiem należnym (9.191 zł) wynosiła 13.574 zł i stanowiła nadpłatę. W korekcie nie zostały wykazane dochody Skarżącej U. K.. Do przedmiotowej korekty Skarżący dołączył interpretację indywidualną z 8 sierpnia 2014r. nr IPPB4/415-413/14-2/AM. Pismem z 14 października 2014r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 13.099 zł (różnica pomiędzy nadpłatą wynikającą z korekty zeznania podatkowego i zwróconą nadpłatą z zeznania pierwotnego). W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż korekta została złożona z uwagi na 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich. Do wniosku załączył dokumenty wystawione przez F. sp. z o.o., tj. kopię informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wydruki kartoteki dochodowej za okres od stycznia do grudnia 2013r., kopię umowy o pracę z 1 stycznia 2006r. oraz 8 potwierdzeń wykonania przelewów na rzecz Kościoła Ewangelicznego Misja Łaski w W. tytułem darowizn na cele kultu religijnego na łączną kwotę 11.500 zł i kserokopie dowodów osobistych dzieci. Decyzją z [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 22.715 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na wstępie, że 15 grudnia 2014r. dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 13.099 zł. Uzasadniając natomiast podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że z dokumentacji przedłożonej w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika niemożność zastosowania 50% kosztów uzyskania. Według organu skoro obowiązująca pracodawcę i pracownika (Skarżącego) umowa o pracę nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych to Skarżący osiągnął przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", a nie z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 tej ustawy, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W odwołaniu z 29 maja 2015r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez brak jego zastosowania; 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności; 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym. Decyzją z [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w rozliczeniu zawartym w swojej decyzji uwzględnił wyłącznie dochody uzyskiwane przez Skarżącego P. K.. Według Dyrektora Izby Skarbowej ani z akt sprawy, ani też z uzasadnienia decyzji nie sposób wywnioskować powodów nieuwzględnienia w rozliczeniu za badany rok dochodów Skarżącej U. K. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, które zostały wykazane w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika również, aby organ pierwszej instancji podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżąca faktycznie uzyskiwała powyżej wskazane dochody. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i podkreślił, że to czy dana okoliczność została udowodniona, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocena ta będzie dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Wskazał przy tym, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy – jej okoliczności faktycznych i prawnych, zastępować organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe uchybienia Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, opisane powyżej okoliczności powodują, iż prawidłowe rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co uzasadnia zastosowanie trybu art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że ich rozpatrywanie byłoby w tej sytuacji przedwczesne. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez brak zastosowania; 2) art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności; 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym; 5) art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. W ocenie Skarżących wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie było podstaw do pominięcia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 8 sierpnia 2014r. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie, wbrew stanowisku organów obu instancji, był zgodny z prawdą. Natomiast, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ interpretacyjny winien zwrócić się do Skarżących o przedłożenie dodatkowych wyjaśnień, czego w mniejszej sprawie nie uczynił. Zdaniem Skarżących, wobec powyższego, stan faktyczny opisany we wniosku musiał być wystarczający do wydania korzystnej dla nich interpretacji, natomiast wskazane w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące treści umowy o pracę i kart przychodów nie mogły mieć wpływu na inne stanowisko organu interpretacyjnego. Wątpliwość Skarżących budzi również kwestia wszczęcia i prowadzenia całego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, która świadczy o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Błędne jest również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, to z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z praw autorskich, a jaka dotyczy innego rodzaju pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2015r. i przekazująca organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie ustalenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887). Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że jak wynika z akt niniejszej sprawy w dniu 29 kwietnia 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-37) Przemysława i U. K.. W powyższym zeznaniu wykazany został dochód P. K. ze stosunku pracy w kwocie 247.415,40 zł oraz dochód U. K. z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 393,00 zł. Następnie złożony został wniosek z 14 października 2014r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 13.099,00 zł. W złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT- 37 za 2013r. z dnia 8 października 2014r., wykazane zostały wyłącznie dochody ze stosunku pracy P. K.. W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 24 listopada 2014r.), wydał w dniu 14 maja 2015r. decyzję określającą U. i P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 22.715,00 zł. W rozliczeniu zawartym w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uwzględnił wyłącznie dochody uzyskiwane przez P. K.. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, ani z akt sprawy, ani z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie sposób wywnioskować powodów nieuwzględnienia w rozliczeniu za badany rok, dochodów U. K. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, które zostały wykazane w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika również, aby organ podatkowy pierwszej instancji podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy U. K. faktycznie uzyskiwała czy nie uzyskiwała ww. dochody. Powyższe oznacza, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia kwestii związanych z uzyskiwaniem przez U. K. w 2013r. dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ustalenie tych kwestii jest niezbędne do prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ta kwestia w ogóle nie została ustalona przez organ pierwszej instancji. W aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Zauważyć również należy, że składając korektę zeznania podatkowego oraz występując o stwierdzenie nadpłaty Skarżący nie wskazali przyczyn nieujęcia w tej korekcie dochodów U. K. z tytułu działalności wykonywanej osobiście wykazanych w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Niewątpliwie w świetle przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Tylko w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatnika. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga zgromadzenia pełnego niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji, podejmując decyzję, nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, opierając podjęte rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niepełny materiał dowodowy wskazywały, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Dokonanie wskazanych ustaleń należało uznać za konieczne dla prawidłowego ustalenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę prawidłowego, opartego na właściwie ustalonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie dawał bowiem podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeprowadzenie wskazanych dowodów przez organ odwoławczy oznaczałoby, że nie byłyby one przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż w celu prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mające doprowadzić do pozyskania i oceny dowodów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, a dokładnie czy U. K. w 2013r. uzyskała czy nie uzyskała dochody z działalności wykonywanej osobiście. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło przy niewyjaśnieniu tych okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego dotychczas zebranego w postępowaniu, który był przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy jaki zgodnie z zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. winien być zgromadzony i poddany ocenie organu, miał istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy (choć nie odnosił się do zasadniczego sporu pomiędzy Skarżącymi a organem I instancji). Stąd prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. Wskazane bowiem okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że materiał dowodowy nie mógł być uzupełniony w trybie art. 229 O.p. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz przede wszystkim ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie może przeprowadzić dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy niweczy istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 509). Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego celem ustalenia czy U. K. w 2013r. uzyskiwała czy nie uzyskiwała dochody z działalności wykonywanej osobiście, które zostały wykazane w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Równocześnie wyjaśnił przyczynę, dla której sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zasadnie powołując się na kwestie wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji uznać należy, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa (art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p.), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p. Organ odwoławczy nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianych dowodów w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas bowiem przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie merytoryczna wartość dowodów, które winny być przeprowadzone uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji nie została też naruszona zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dokonana zaś wykładnia przepisów prawa była prawidłowa. Reasumując: w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji był niepełny i wymagał uzupełnienia w znacznej części, a ponadto nie dawał podstaw do ustalenia nader istotnej kwestii. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Ze względu na wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie stosował i nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze. Zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. W konsekwencji również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może dokonać wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. W związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, jednakże nie odnoszących się do możliwości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., zauważyć należy, że z uwagi na to, iż sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ pierwszej instancji Skarżący będzie miał możliwość czynnego udziału w tym ponownym postępowaniu, co wiąże się również z możliwością inicjatywy dowodowej. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, argumentacja podnoszona w skardze nie odnosi się do rozstrzygnięcia organu odwoławczego (zaskarżonego do Sądu), lecz stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, zawartym w decyzji tegoż organu uchylonej właśnie (z innych powodów) zaskarżonym przez Skarżących rozstrzygnięciem organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.