III SA/Wa 2714/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Wnioskiem z dnia [...] lutego 2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2005 r.) B. K. (dalej zwana skarżącą) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie stosowania art. 6 ust. 2 oraz art. 6 ust.4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] Naczelnik wyżej wymienionego urzędu skarbowego – działając na podstawie art. 14a, art. 216, art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord. pod.) – nie potwierdził zajętego przez wnioskodawczynię stanowiska w sprawie. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła w dniu [...] maja 2005 r. zażalenie (uzupełnione pismem z dnia [...] czerwca 2005 r.). Przedmiotowe zażalenie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] – na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod.- orzekł o odmowie uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zarzuciła organom podatkowym I i II instancji nieprawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do pozostawania przez skarżącą wraz z mężem we wspólności majątkowej i możliwości wspólnego rozliczenia podatkowego oraz przytoczenia niewystarczającego uzasadnienia do wydanych przez organy podatkowe: postanowienia i decyzji poprzez niewskazanie przyczyn i podstaw prawnych uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, czym naruszono przepisy art. 120, art. 122 i art. 124 ord.pod. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie uznając ją za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm - zwanej dalej u.p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Art. 58 § 1 u.p.p.s.a. zobowiązuje sądy administracyjne do zbadania własnej właściwości, jak i do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z powołanym wyżej przepisem – zobligowany jest odrzucić skargę kiedy nie spełnia ona wymogów formalnych. W niniejszej sprawie skarga została wniesiona z naruszeniem art.52 u.p.p.s.a., który stanowi, iż skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten określa związek, sekwencję pomiędzy postępowaniem administracyjnym, w których podejmowane są akty lub czynności, które mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego, a postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie może zostać wszczęte dopóki to postępowanie się toczy, przewiduje także zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać zainicjowane, jeżeli nie zostały wykorzystane środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 52 § 2 p.p.s.a., w którym ustawodawca wyjaśnia, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art. 14 a – 14 d ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14a § 4 ord. pod. udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 ww. ustawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl art. 14b § 1 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 ord. pod., nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie z § 5 ww. przepisu ustawy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ord. pod. Stosownie do przepisu art. 14b § 5 pkt 1 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub zgodnie z pkt 2 ww. przepisu z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Należy wskazać, iż użycie przez ustawodawcę terminu organ odwoławczy nie wskazuje jednoznacznie, iż w sprawie interpretacji prawa podatkowego strona może złożyć zażalenie skutkujące wszczęciem postępowania odwoławczego w oparciu o przepisy IV działu Ordynacji podatkowej, w tym art. 239 tej ustawy. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 14b § 5 ord. pod. odsyła do terminologii użytej w przepisach tej ustawy na podstawie, których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny tj. przepisów Rozdziału 19 Działu IV ord. pod.. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zażalenie (o którym mówi przepis art. 14a § 4 in fine) to jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednak równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Pisma zawierające takie żądanie nie można było nazwać wprost wnioskiem, ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją już przedstawionego w procesowej formie postanowienia poglądu. Organ działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i pkt 2 ord. pod. orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. I czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14b § 5, upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005 r.). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał przepis art. 14b § 5 pkt 1 ord.pod. Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest decyzją wydaną w I instancji od której, przysługiwało odwołanie na podstawie art. 221 ord.pod. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia – w myśl art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a. – stanowi podstawę do odrzucenia skargi. Wprawdzie błędne pouczenie decyzji zgodnie z art. 214 ord .pod. nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, ale też nie może stawiać tej strony w pozycji uprzywilejowanej, naruszającej ustalone prawem zasady postępowania. Błędne pouczenie natomiast będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jeśli skarżący zechce z tej możliwości skorzystać. Wobec tego w terminie siedmiu dni od dnia powzięcia wiadomości o odrzuceniu skargi przez Sąd ( art.162 § 2 ord. pod.), skarżący może zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od zaskarżonej decyzji. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy bowiem będzie ona ponownie przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na zakończenie należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ pouczył stronę skarżącą o prawie wniesienia na te decyzję skargi do Sądu. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że było to pouczenie błędne, gdyż jak już zaznaczono stronie skarżącej na podstawie art. 221 ord. pod. przysługiwało prawo wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca niewątpliwie uchybiła określonemu w 223 § 2 pkt 1 ord. pod. terminowi do wniesienia odwołania, jednakże mając na uwadze treść art. 214 ord. pod. zgodnie, z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa wniesienia odwołania, należało stwierdzić, że uchybienie to nie było przez stronę zawinione. W tym stanie rzeczy strona skarżąca, która nie było obecna na rozprawie nie była reprezentowana na rozprawie przez pełnomocnika, w terminie siedmiu dni od doręczenia jej niniejszego postanowienia wraz z pisemnym uzasadnieniem, winna w na podstawie art. 162 § 2 ord. pod. wnieść do organu wraz z odwołaniem od zaskarżonej decyzji podanie o przywrócenie terminu do jego wniesienia, powołując jako okoliczność uzasadniającą brak winy w uchybieniu terminu, brak pouczenia o prawie do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 162 § 2 ord. pod. podanie to winno zostać wniesione w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, skoro przyczyną uchybienia terminowi w rozpoznanej sprawie był niezawiniony przez stronę brak wiedzy, co do właściwego środka zaskarżenia decyzji, to za datę ustania tej przyczyny należy uznać pouczenie strony skarżącej nieobecnej na rozprawie, przez Sąd w pisemnym uzasadnieniu postanowienia o prawie do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji.