III SA/Wa 2714/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ustalił E. A. (dalej powoływanemu jako "Skarżący") podatek od spadków i darowizn w kwocie 19 353 zł. Z przytoczonego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. - Wydziału [...] Cywilnego z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłej w dniu 10 kwietnia 2007 r. M. A. nabyli R. C. w 2/100 części, S. C. w 18/100 części, K. A. w 14/100 części, Skarżący w 33/100 części oraz Z. B. w 33/100 części. Postanowienie to stało się prawomocne 28 lutego 2008 r. Następnie postanowieniem z 1 kwietnia 2008 r. Sąd spadku sprostował oczywiste omyłki pisarskie w ww. orzeczeniu. W dalszej kolejności do Organu I instancji wpłynęło zgłoszenie Skarżącego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w którym jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazał 25 kwietnia 2008 r. Do deklaracji Skarżący załączył wspomniane postanowienia wraz z pismem, w którym podniósł, że konieczność sprostowania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uniemożliwiła mu złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu, tj. do dnia 28 marca 2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania przewidzianego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "ustawa") zwolnienia od podatku. Wskazał, że postanowienie Sądu spadku stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne 28 lutego 2008 r., i od tego dnia należy liczyć termin miesięczny na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W związku z tym, że wspomniany termin ma charakter materialny, nie podlega przywróceniu. Tym samym okoliczności nawet niezależne od podatnika nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy. Za niezasługującą na uwzględnienie uznał argumentację Skarżącego, że uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia było następstwem błędów w orzeczeniu Sądu spadku. Powołując się na treść art. 363 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego Organ wywiódł, że orzeczenie stało się prawomocne bez względu na to, czy zawierało omyłki pisarskie. Ponadto wskazał, że art. 4a ustawy nie wymaga dostarczenia prawomocnego orzeczenia sądu, lecz jedynie zgłoszenia nabycia praw w terminie miesiąca od jego uprawomocnienia się. Fakt późniejszego odebrania przez Skarżącego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma w sprawie znaczenia, gdyż termin do dokonania zgłoszenia rozpoczyna swój bieg od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a nie jego od jego doręczenia. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 4a ust. 1 i 2 ustawy przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu przez Organ, że nie mógł zastosować przepisów ustawy uprawniających do zwolnienia podatkowego, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 4a ustawy, i w konsekwencji niezasadnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 19 353 zł. Zarzucił również naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez przeciwstawienie się zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do Państwa. Skarżący argumentował, że właściwe wskazanie kręgu spadkobierców nastąpiło dopiero w postanowieniu o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej z 1 kwietnia 2008 r., które uprawomocniło się 25 kwietnia 2008 r. Dopiero od tego momentu osoby wskazane w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku mogły złożyć zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż w przepisie tym chodzi o rzeczywiste stwierdzenie, kto jest spadkobiercą, a o tym rozstrzygnięto dopiero w postanowieniu o sprostowaniu oczywistej omyłki. W przeciwnym razie do złożenia oświadczenia byłaby zobowiązana osoba, która figuruje w postanowieniu w wyniku błędu Sądu, a która nie istnieje w rzeczywistości. Gdyby bowiem Sąd odmówił sprostowania omyłki, to uczestnicy postępowania o stwierdzenie nabycia spadku w ogóle nie mieliby tytułu dziedziczenia. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż dopiero postanowienie z 1 kwietnia 2008 r. prostujące omyłki w nazwiskach spadkobierców określiło prawidłowo krąg osób powołanych do dziedziczenia. Tym samym uprawomocnienie się tego właśnie postanowienia o sprostowaniu omyłek pisarskich należy przyjąć jako początek biegu terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślił, że w praktyce urzędów skarbowych załącznikiem do zgłoszenia SD-Z1 jest właśnie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wraz z klauzulą prawomocności, i bez tego postanowienia urzędy w ogóle nie przyjmują zgłoszeń. Uznał, że okoliczność ta ma w niniejszej sprawie znaczenie z dwóch względów - wniosek o wydanie odpisu prawomocnego postanowienia z dnia 4 marca 2008 r. został uwzględniony przez Sąd dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia z 1 kwietnia 2008 r. o sprostowaniu omyłek pisarskich. Wcześniej uczestnikom odmówiono wydania tego postanowienia, na co nie mieli wpływu, co organ podatkowy całkowicie pominął. Ponadto, gdyby nawet wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w brzmieniu sprzed sprostowania omyłek, to w postanowieniu tym figurowałyby inne nazwiska. Z tego względu Organ nie mógłby uwzględnić takiego postanowienia z uwagi na rozbieżność danych zawartych w zgłoszeniu z imionami i nazwiskami spadkobierców wskazanych w postanowieniu. Wskazał nadto, że uczestnicy postępowania zostali wprowadzeni w błąd przez pracowników Sądu, że do chwili wydania orzeczenia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie uprawomocni się. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika. Wyjaśnił, że sprostowanie orzeczeń sądowych ma na celu przywrócenie w treści dokumentu orzeczenia, bez potrzeby uruchamiania nadzoru judykacyjnego, rzeczywistej woli składu orzekającego. Nie służy natomiast eliminowaniu błędów o charakterze merytorycznym. Podkreślił, że organy podatkowe nie mogą stosować przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający sprawiedliwość podatkową, w tym konkretnym przypadku przez uznanie, że przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne dopiero 25 kwietnia 2008 r. W ocenie Organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe pozostało niewłaściwe informowanie o przepisach prawa, gdyż nie miało to wpływu na możliwość skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił Dyrektorowi naruszenie art. 4a ust. 1 i 2 ustawy przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu, że niemożliwe było zastosowanie przepisów ustawy uprawniających do zwolnienia, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 4a ustawy. W konsekwencji określenie wysokości zobowiązania w kwocie wynikającej z decyzji było wadliwe. Skarżący wskazał na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu szczególnych okoliczności sprawy, ukierunkowanie na osiągnięcie celu z góry założonego przez Organy. Sformułował też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez przeciwstawienie się zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do Państwa, wywodzącej się z zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a także uznał, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż o nabyciu spadku dowiedział się dopiero po wydaniu postanowienia o sprostowaniu błędów. Przywołał ponadto orzecznictwo sądowe potwierdzające zasadę, że błędne pouczenie strony przez organ nie może jej szkodzić. W uzupełnieniu dotychczasowej argumentacji Skarżący stwierdził, że istnieje uzasadniona wątpliwość co do zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., z art. 2 Konstytucji RP. Wątpliwość ta znajduje swoje potwierdzenie w fakcie, że termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw został obecnie wydłużony do 6-ciu miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, iż termin wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn był terminem prawa materialnego. Jego niedochowanie skutkowało brakiem zwolnienia podatkowego. Stąd też zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie, czy termin ten został dochowany, przy czym - właśnie z uwagi na jego materialnoprawny charakter - powody, dla których mu uchybiono, są kwestią nieistotną, o ile oczywiście przepis ustanawiający tak krótki termin uznać za zgodny z akcentowaną w skardze konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. W niniejszej sprawie postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku zostało wydane w dniu 18 stycznia 2008 r. Uprawomocniło się ono w dniu 28 lutego 2008 r., zaś zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych miało miejsce dopiero w dniu 12 maja 2008 r., choć miesięczny termin upłynął w dniu 28 marca 2008 r. Uchybienie temu terminowi jest zatem niewątpliwe i wyraźne. Okoliczności, które – w ocenie Skarżącego - wiążą się z uchybieniem temu terminowi, nie zmieniają materialnoprawnych skutków zwłoki w dokonaniu zgłoszenia, gdyż nie mają znaczenia prawnego. Złożenie w dniu 4 marca 2008 r. wniosku o wydanie odpisu prawomocnego postanowienia i ewentualna odmowa ich wydania z powołaniem się na fakt, że nie zostały jeszcze sprostowane oczywiste błędy w tym postanowieniu, nie wpływały na bieg terminu miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu z roku 2008, i to niezależnie od tego, czy postępowanie w przedmiocie sprostowanie oczywistych pomyłek pisarskich zostało przeprowadzone z urzędu, czy też na wniosek któregoś z wnioskodawców/uczestników postępowania spadkowego (z akt wynika, że 4 marca 2008 r. taki wniosek złożył Skarżący). Nie jest też prawdą, że z wydanego postanowienia spadkowego wynika, iż do spadku zostały powołane "...osoby, które nie tylko nie były uczestnikami postępowania, ale w ogóle nie istnieją.". Z wydanego w dniu 18 stycznia 2008 r. postanowienia spadkowego w wersji sprzed sprostowania oczywistego błędu wynika, że błąd ten dotyczył jednej litery w nazwisku wnioskodawcy (zamiast nazwiska "C." użyto błędnego nazwiska "C."), jednej litery w nazwisku jednej ze spadkobierczyń (Sąd spadku zamiast nazwiska "B. – B." użył nazwiska "B. – B.") oraz jednej litery w imieniu ojca Skarżącego (w wyrazach "syn D." zamiast wielkiej litery "D" użyto małej litery "d"). Błędy te nie stanowiły zatem żadnych istotnych, merytorycznych wad postanowienia spadkowego, lecz miały charakter czysto literowy. Potwierdzeniem tego było zastosowanie przez Sąd spadkowy procedury wynikającej z art. 350 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w celu rektyfikacji orzeczenia, a także fakt, że ani wnioskodawca, ani żaden uczestnik postępowania spadkowego nie wniósł apelacji od tego postanowienia, przez co stało się ono prawomocne. Nie stanowiło żadnego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zarzucane w skardze pominięcie zaświadczenia Sądu spadkowego z dnia 6 listopada 2008 r., potwierdzającego złożenie wniosku o sprostowanie, odmowę wydania odpisów postanowienia spadkowego w dniu 4 marca 2008 r., a także wskazującego daty prawomocności orzeczenia spadkowego i orzeczenia z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sprostowaniu pomyłek. Tych wszystkich okoliczności Organy przecież nie kwestionowały, lecz jedynie – inaczej niż Skarżący – nie nadały im takiego znaczenia prawnego, które powodowałoby przesunięcie/przedłużenie ustawowego terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z1. W skardze opisany został szereg okoliczności, które w świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nie miały żadnego znaczenia prawnego. I tak uznać należy, iż: 1) Jeśli nawet w sekretariacie Sądu spadkowego poinformowano Skarżącego, że termin na uprawomocnienie się postanowienia spadkowego zacznie płynąć dopiero w chwili wydania postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek, i że dopiero od uprawomocnienia się postanowienia prostującego omyłki zacznie płynąć miesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z1, to było to pouczenie wadliwe. Organ słusznie zauważył, że postępowanie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki nie ma żadnego związku z datą, w jakiej uprawomocni się prostowane postanowienie. Trzeba powtórzyć oczywistą zasadę, że w każdej procedurze sądowej i administracyjnej prostowane mogą być nawet już prawomocne orzeczenia oraz ostateczne decyzje administracyjne; 2) Wydanie odpisu prawomocnego postanowienia nie było (i nadal nie jest) przez ustawę wymagane dla złożenia zgłoszenia SD-Z1. Zbyt późne wydanie odpisu prawomocnego postanowienia spadkowego, z powodu oczekiwania na jego sprostowanie, w żaden sposób nie wpływało na miesięczny termin dokonania zgłoszenia; 3) Skarżący mógł złożyć zgłoszenie SD-Z1 w oparciu o postanowienie spadkowe zawierające błędy pisarskie. Skarżący konstruuje swoje stanowisko, że nie mógł złożyć tego zgłoszenia z powodu oczywistych omyłek pisarskich w orzeczeniu spadkowym, na błędnym założeniu, iż z tego postanowienia z dnia 18 stycznia 2008 r. nie wynikał krąg rzeczywistych spadkobierców. Otóż powtórzyć należy, że postanowienie z 18 stycznia 2008 r. prawidłowo określało ten krąg, czego ostatecznym potwierdzeniem było zastosowanie w sprawie art. 350 § 1 Kpc oraz niezłożenie apelacji przez żadnego uczestnika bądź wnioskodawcę. Postanowienie to stało się prawomocne. Uprawomocnienie się postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek nie przesuwało w czasie początku terminu na dokonanie zgłoszenia; 4) W sprawie nie miał zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. Skarżący był uczestnikiem postępowania spadkowego, wiedział o tym postępowaniu i o nabyciu spadku dowiedział się na tej samej zasadzie, co wnioskodawca. Potwierdzeniem tego faktu było złożenie wniosku o sprostowanie omyłek pisarskich. Skarżący nigdy zresztą nie kwestionował faktu, że wiedział o wydaniu postanowienia spadkowego w dniu 18 stycznia 2008 r. Świadomość, że Skarżący był spadkobiercą, uzyskał w chwili wydania postanowienia z 18 stycznia 2008 r., a występujące w tym postanowieniu oczywiste błędy pisarskie nie zmieniały tej świadomości. Nie jest też prawdą, że zaskarżenie postanowienia spadkowego mogło nastąpić aż do dnia uzyskania prawomocnego odpisu tego postanowienia – możliwe to było tylko do dnia jego uprawomocnienia się, co nastąpiło z mocy prawa w związku z niewniesieniem apelacji (w tym też apelacji wprost). Uzyskanie odpisu prawomocnego postanowienia było zupełnie inną kwestią; 5) Przyznać należy, iż w zgłoszeniu SD-Z1 konieczne było wskazanie daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Nie jest jednak prawdą, że tylko uzyskanie odpisu prawomocnego postanowienia pozwalało stwierdzić tę datę. Sąd spadkowy dokonuje co prawda stwierdzenia prawomocności, ale to stwierdzenie ma charakter deklaratoryjny. Rzeczą osoby zainteresowanej (wnioskodawcy lub uczestnika, który zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego) było ustalenie tej daty samodzielnie, co oczywiście wymagało stałego monitorowania przebiegu postępowania cywilnego po wydaniu orzeczenia spadkowego, a to w tym celu, aby ustalić, czy złożono wniosek o uzasadnienie orzeczenia, czy wniesiono apelację po otrzymaniu takiego wniosku, albo czy wniesiono apelację wprost. Pozwoliłoby to ustalić zainteresowanej osobie, czy orzeczenie stało się prawomocne, a także kiedy to nastąpiło. Analogicznego monitorowania przebiegu postępowania wymaga zresztą obecne brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, tyle tylko, że termin na złożenie zgłoszenia został wyraźnie wydłużony. Niemniej w pełni możliwe było w roku 2008, tak jak możliwe jest obecnie, dokonanie zgłoszenia pomimo braku wystąpienia do sądu o odpis prawomocnego postanowienia spadkowego. Ustawa, ani nawet przepisy wykonawcze, nigdy nie wymagały bowiem załączenia do zgłoszenia odpisu prawomocnego postanowienia. O ile wymagała tego, jak ujął to Skarżący, "praktyka urzędów skarbowych", to wskazać należy, że taka "praktyka" nie jest źródłem prawa podatkowego. Ewentualne "nieprzyjęcie" przez Naczelnika takiego "niekompletnego" zgłoszenia byłoby pozbawione podstaw prawnych, zaś Skarżący nie byłby pozbawiony ochrony prawnej wobec odmowy przyjęcia zgłoszenia bez załączonego odpisu prawomocnego postanowienia. Niecelowe zatem jest rozważanie, czy takie ewentualne nieprzyjęcie zgłoszenia stanowiłoby naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej albo art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (abstrahując od faktu, że w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawach podatkowych nie stosuje się Kpa); 6) Przywołany w skardze wyrok Sądu Najwyższego z 14 lutego 1991 r. nie może mieć w sprawie żadnego zastosowania. W wyroku tym wskazano słusznie na zasadę, że udzielenie przez organ administracji wadliwej informacji nie powinno szkodzić stronie, ale w niniejszej sprawie wadliwej informacji udzielono poza postępowaniem podatkowym, a dodatkowo – udzielił jej nie pracownik organu administracji podatkowej, lecz pracownik sekretariatu Sądu powszechnego. Niezależnie od tego, że Skarżący nie powinien polegać na instrukcjach z zakresu prawa podatkowego udzielanych przez pracowników sekretariatu Sądu spadkowego, to wskazać należy, że wobec wadliwego pouczenia otworzyć się może co najwyżej kwestia odpowiedzialności cywilnej za takie pouczenie. Nie ma to jednak żadnego wpływu na obiektywny fakt spóźnienia w złożeniu zgłoszenia, które to spóźnienie skutkowało nieodwracalną utratą uprawnienia o charakterze materialnym, tj. uprawnienia do zwolnienia podatkowego. Sąd nie podzielił wskazywanego w skardze zarzutu niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 2 Konstytucji, w tym zarzutu naruszenia przez ten przepis wymogu prawidłowej legislacji. Pod względem redakcyjnym przepis ten był bowiem jasny i czytelny, tak samo zresztą zredagowany jest on obecnie. O ile zamiarem Skarżącego było sformułowanie zarzutu niezgodności tego przepisu z zasadą demokratycznego państwa prawnego poprzez ustanawianie zwolnienia pozornego, związanego z wykonaniem znacznie utrudnionego obowiązku, to powtórzyć należy, iż Skarżący wiedział o wydaniu postanowienia spadkowego od chwili jego wydania, a przy zachowaniu - jak to ujął w skardze – "swego rodzaju aktu staranności", mógł ustalić datę uprawomocnienia się postanowienia spadkowego. Prawo nie ustanawiało zatem obowiązku niemożliwego do spełnienia. Wykonanie tego obowiązku, w celu zrealizowania prawa do zwolnienia podatkowego, wymagało odpowiedniej zapobiegliwości, tj. wspomnianego monitorowania przebiegu postępowania cywilnego po wydaniu orzeczenia z dnia 18 stycznia 2008 r., a także znajomości prawa (procedury cywilnej) w zakresie, w jakim dotyczy ono ustalania daty prawomocności orzeczeń. Wymagania te nie były zbyt wygórowane, choć istotnie art. 4a ust. 1 pkt 1w brzmieniu do 2009 r. był przedmiotem krytyki z powodu trudności w jego wykonywaniu. Przepis ten nie był jednak niewykonalny, przez co zarzut jego niekonstytucyjności uznać należy za niezasadny. Zbędne było zatem wystąpienie w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja zaskarżona oraz utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.