III SA/Wa 2717/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. N. kwotę 3.582 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania W. N. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2006 r. Z motywów decyzji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. N. W. świadcząc usługi w zakresie czyszczenia i naprawy wentylacji. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie wyniku kontroli oraz materiałów dowodowych ww. decyzją dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał na następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług: - w rozliczeniu za luty 2006 r. Skarżący nieprawidłowo wystawił i rozliczył fakturę VAT nr 1/02 z dnia 24 lutego 2006 r. za usługi świadczone dla firmy B. K. N., ponieważ na fakturze tej sumy wartości usługi nie pomniejszył o kwotę zaliczki w wysokości 15.000 zł, którą otrzymał w dniu [...] stycznia 2006 r. i powinien był rozliczyć w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. - w rozliczeniu za marzec 2006 r. Skarżący nieprawidłowo obniżył podatek należny o kwoty podatku wynikające z dwóch faktur korygujących: nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wystawione dla S. Sp. z o.o., ponieważ faktury te zostały doręczone kontrahentowi w maju 2006 r., - w rozliczeniu za marzec 2006 r. Skarżący błędnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wystawionej przez M.S.A., tytułem: "Nadzór techniczny i sprzedaż bazy danych", ponieważ faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży za luty i za marzec 2006 r. są wadliwe i nierzetelne z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") nie uznał ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 tej ustawy. Organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług rejestry sprzedaży i rejestry zakupów w połączeniu ze znajdującymi się w aktach sprawy fakturami VAT pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i dlatego odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Pismem z dnia [...] października 2010 r. Skarżący złożył odowołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wykonania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 193 § 1 O.p. poprzez przedwczesne podjęcie decyzji o uznaniu za nierzetelną dokumentacji finansowej podatnika, z jednoczesnym zaniechaniem wykonania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż przy realizacji usług w obiekcie S. zlecił on podwykonawstwo firmie "P." S. K. z W. i dlatego uchybieniem postępowania dowodowego jest brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie czynności nadzoru technicznego, doradztwa i szkolenia objętego zakwestionowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006r. w odniesieniu do pracowników firmy podwykonawcy. Podniósł, że zapewnienie stosownej wiedzy technicznej oraz nadzoru nad wykonywanymi czynnościami, bez względu na to czy wykonywał to sam podatnik, czy też siłami podwykonawcy, stanowi podstawę dla odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej takie czynności. Zdaniem Skarżącego, rozbieżności w zeznaniach świadków zauważone przez organ podatkowy nie mogą stanowić jedynej podstawy dla uznania, że dane czynności nie miały miejsca. Wyjaśnił, że podjął negocjacje i nabył bazę danych od firmy M. S.A., ponieważ jego zamiarem było wykorzystanie tak pozyskanej wiedzy dla zdobywania w przyszłości kontaktów na wykonywanie usług czyszczenia klimatyzacji. Działanie to miało zatem na celu pozyskanie wiedzy związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. nie nosi znamion czynności odpłatnej z uwagi na przekazanie kwoty zapłaty na wskazane, prywatne konta określonych osób, a nie na konto firmy. W ocenie Skarżącego dokonanie zapłaty w sposób umówiony przez strony transakcji i wynikający z załącznika do umowy z dnia 7 lutego 2006 r. o nadzór techniczny i sprzedaż bazy danych nie powoduje utraty cechy "odpłatności" transakcji. Według Skarżącego niepełne postępowanie dowodowe i ocena dowodów dokonana przez organ pierwszej instancji powodują, że zarzut nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji zakupów oraz odmowa odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] nie mogą się ostać. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wystawionej przez M. S.A., tytułem: "Nadzór techniczny i sprzedaż bazy danych". Stwierdził, że zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ich kontekście istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wyłącznie w sytuacji, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Następnie organ odwoławczy podał, że w dniu [...] lutego 2006 r. firma Skarżącego zawarła z M. S.A. umowę o świadczenie usługi nadzoru technicznego nad pracami wykonywanymi przez zleceniodawcę i sprzedaż bazy danych. W § 4 umowy określono czas jej obowiązywania: "do 14.03.2006 r.". W umowie wskazano, że zleceniobiorca zobowiązuje się do podjęcia nadzoru technicznego na obiektach obsługiwanych przez zleceniodawcę, doradztwa w zakresie działalności i zarządzania firmą oraz sprzedaży bazy danych, a zleceniodawca do udostępnienia wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do należytego wykonania umowy, przy czym dokumenty i informacje miały być dostarczone w terminie 3 dni roboczych od podpisania umowy. W dniu [...] marca 2006 r. Skarżący i S. Sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usługi polegającej na usunięciu usterek w obiekcie S. w W. i zakreśliły w tej umowie termin wykonania usługi na 21 dni od daty zawarcia umowy. Jako dowody Skarżący przedłożył częściowe protokoły odbioru robót na obiekcie S. (do sporządzenia takich protokołów Skarżący był zobowiązany na mocy umowy z dnia [...] marca 2006 r.) z dnia [...] marca 2006 r., [...] marca 2006 r. i końcowy protokół odbioru robót z dnia [...] marca 2006 r. spisane z udziałem J. Z. - kierownika kontraktu z ramienia S. Sp. z o.o. oraz częściowe protokoły odbioru robót na obiekcie S. z dnia [...] marca 2006 r., [...] marca 2006 r. i końcowy protokół odbioru robót z dnia [...] marca 2006 r. – spisane z udziałem Dyrektora Technicznego M.S.A. J. J. i Dyrektora ds. [...]. Organ odwoławczy podniósł, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, że z osobami reprezentującymi firmę M. S.A. brak jest kontaktu. Firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] marca 2007 r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2005 r. Postanowieniem Sądu z dnia [...] czerwca 2006 r. wykreślony został adres siedziby Spółki. W zakresie usługi nadzoru technicznego, wyszczególnionej na zakwestionowanej fakturze VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., odnośnie której Skarżący wyjaśnił, iż była świadczona na obiekcie S., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowody przedstawione przez Skarżącego w postaci protokołów odbioru robót na obiekcie S. stoją w oczywistej sprzeczności z zapisami umowy zawartej z M. S.A. Skoro bowiem umowa ta została zawarta na czas określony - od [...] lutego 2006 r. do [...] marca 2006 r., to nie można dowodzić jej wykonania protokołami sporządzonymi po tym okresie. Poza tym okres obowiązywania tej umowy kończył się z dniem [...] marca 2006 r., a dopiero w tym dniu została zawarta umowa ze S. Sp. z o.o. o świadczenie usługi polegającej na usunięciu usterek w obiekcie S. w W.. Zatem dopiero po tym dniu Skarżący mógł otrzymać do wglądu dokumentację techniczną naprawianych instalacji na obiekcie S., co z kolei było warunkiem sprawowania nadzoru technicznego przez M. S.A. oraz umożliwiało wejście na obiekt celem wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły jednoznacznie wykonania usługi nadzoru technicznego przez M. S.A. na obiekcie S.. Prezes M. S.A. W. W., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2010 r. zeznał: "Przedmiotem transakcji wynikającej z faktur nr [...] było dozór i szkolenie jak mają oczyścić i założyć klimatyzację w obiekcie na S. (inaczej S. ) i obiekcie w W. parku (...) Było to wiosną 2006 r. dokładnej daty nie pamiętam. Usługi wykonywane były w obiekcie na S. oraz W.(...) Nie pamiętam kto zlecił sprawowanie w/w nadzoru (..) Firma S. Sp. z o.o. została powiadomiona o fakcie sprawowania nadzoru przez M. S.A. nad pracami przy usuwaniu usterek w zakresie klimatyzacyjno-wentylacyjnym w obiekcie S. przez W. N.." Dyrektor ds. [...] M.S.A. – M. W., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2010 r. zeznał: "Przedmiotem umowy był nadzór Spółki M. S.A. nad pracami E. W. N. w zakresie najprawdopodobniej wymiany fancoli w budynku S. w W.. Dokładną wiedzę w tym zakresie posiada Pan J. J. dyrektor ds. [...] (...). Dokładnie nie pamiętam okresu świadczenia usługi w szczególności w zakresie nadzoru technicznego. Bardziej to będzie pamiętał J. J., który nadzór techniczny sprawował jak pamiętam na obiekcie S. i na innym obiekcie, którego nazwy nie pamiętam (...) Na okoliczność pełnienia funkcji nadzoru nad usługami świadczonymi przez Pana W. N. w obiekcie S. Spółka M. zawarła prawdopodobnie umowę na tę okoliczność z S. Sp. z o.o." Dyrektor ds. [...] M. S.A. – J.J., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2010 r. zeznał: "S., ul. [...] w W. - nadzór oraz szkolenie do realizacji tychże prac były wykonywane w tym obiekcie oraz w W. przy ul. [...]. W jakim okresie prowadzone były usługi dokładnie nie pamiętam - luty - marzec, może nawet przełom stycznia". W kwestii zawiadomienia S. Sp. z o.o. o pełnieniu nadzoru nad pracami świadek zeznał: "Tak był powiadomiony przez Dyrektora ds. [...] w mojej obecności." Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] maja 2010 r. A.K. zeznał: "Efekt pracy ocenia klient. Nic mi nie wiadomo, by istniała sytuacja, w której nadzór Pan N. musiałby zapewnić świadcząc usługi czyszczenia wentylacji. Nie spotkałem się z czymś takim". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii należy uznać za niezasadny argument Skarżącego o błędnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z tego względu, że nie przesłuchano pracowników podwykonawcy robót na obiekcie S.. Zdaniem organu, okoliczność ta nie może wpłynąć na kierunek rozpatrzenia sprawy. Organy podatkowe nie negują bowiem, okoliczności korzystania przez Skarżącego z usług podwykonawcy - firmy S. K. z W., przy świadczeniu usług na obiekcie S., a tylko fakt świadczenia usługi nadzoru technicznego przez M.S.A. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że świadczenie usługi w zakresie szkolenia i doradztwa, na której wykonanie Skarżący przedstawił protokół z dnia [...] marca 2006 r., nie jest wyszczególnione na kwestionowanej fakturze. W związku z powyższym za niezasadne uznał dowodzenie, że faktura ta potwierdza wykonanie usługi w tym zakresie. Wskazał, że firma M. S.A. nie ma w swoim zakresie działania prowadzenia szkoleń z tak wyspecjalizowanej tematyki, jak budowa wizerunku firmy, doradztwo w zakresie zarządzania należnościami, doradztwo w zakresie zarządzania ludźmi, doradztwo w zakresie wyodrębniania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, połączenie się z innym przedsiębiorstwem i przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczył, iż osoby z zarządu M. S.A. przesłuchiwane w charakterze świadka nie potwierdziły wykonania usługi w tym zakresie. Odnośnie do sprzedaży przez M. S.A. "B." Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że brak jest dowodów potwierdzających dokonanie tej czynności. Wskazał, iż na wezwanie organu podatkowego Skarżący przedłożył 9 stron kserokopii "B." tom [...]. Są to karty z bardzo ogólnymi danymi, nie przystającymi do szczegółowych treści, które według wyjaśnień Skarżącego przedmiotowa "B." winna zawierać. Poza tym ani Skarżący ani członkowie zarządu M. S.A. przesłuchiwani w trakcie postępowania podatkowego nie byli w stanie odnieść się do zawartości "B.", a nawet określić jej formy sporządzenia i zastosowanych nośników informacji. Zeznania świadków w tej kwestii są sprzeczne. Pojawiają się określenia "jeden segregator", "dwa segregatory" albo "segregator i płyta". Nikt z przesłuchiwanych osób nie mógł odnieść się do wartości Bazy Danych, a na fakturze VAT nr [...] wartość ta również nie jest wyszczególniona. Żadna z przesłuchiwanych osób nie była też w stanie określić kiedy i w jakich okolicznościach nastąpiło przekazanie "B.". Informacje zawarte na kartach Bazy Danych przedłożonych przez Skarżącego są informacjami ogólnie dostępnymi, z którymi można się zapoznać w Internecie, co potwierdził także pracownik Skarżącego A. K.. przesłuchany w charakterze świadka, do protokółu z dnia [...] maja 2010 r. Za istotną okoliczność organ odwoławczy uznał brak przydatności i wykorzystania “Bazy Danych" w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Zaznaczył, iż do protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2010 r. Skarżący zeznał: "Jestem pełnomocnikiem u taty. Jest to firma rodzinna. Bazę danych wykorzystuję do prowadzenia działalności ale zleceniodawcą prac jest firma taty." Powyższe potwierdzają również dane z rejestru sprzedaży prowadzonego przez Podatnika. Skarżący świadczył usługi tylko dla firmy B. K.N. w ramach umowy z dnia 2 stycznia 2006 r. o współpracę w zakresie sprzedaży i świadczenia usług zawartej z firmą K. N.. W badanym okresie firma świadczyła tylko jedną usługę dla innego podmiotu i była to usługa na obiekcie S. świadczona na rzecz S. Sp. z o.o. Skarżący nie przedstawił innych dowodów na to, że Baza Danych stanowiła podstawę do innych działań biznesowych prowadzonej przez niego firmy. Jako element Bazy Danych Skarżący przedłożył dwie rekomendacje o identycznej treści. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że udzielenie rekomendacji nie jest wyszczególnione na fakturze VAT nr [...] i dlatego brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa faktura dokumentuje taką czynność. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności wyszczególnione na fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. nie zostały wykonane, a zatem Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony VAT wynikający z tej faktury. Odnosząc się do pozostałych, niekwestionowanych przez Skarżącego, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od lutego do kwietnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił w tym zakresie okoliczności faktyczne i dokonał prawidłowej ich subsumcji do obowiązujących przepisów prawa. Pismem z dnia [...]sierpnia 2011 r. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121-125, art. 180-183, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 O.p. poprzez: odmowę przesłuchania kluczowych świadków w postępowaniu podatkowym, uznanie za pozorne czynności będących podstawą wystawienia spornej faktury, nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. twierdząc, iż czynności będące podstawą wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...]marca 2006 r. wystawionej przez M. S.A. miały miejsce. Zdaniem Skarżącego, zostało to wykazane zarówno w zakresie sprzedaży bazy danych, jak i w zakresie wykonywania czynności nadzoru i szkolenia w trakcie realizacji prac w obiekcie S. czy W. w W.. Podkreślił, iż pominięcie przez organ podatkowy przeprowadzenia wniosku dowodowego z przesłuchania świadków, pracowników S. K., którzy faktycznie wraz ze Skarżącym wykonywali czynności czyszczenia klimatyzacji jest naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, w tym również art. 188 tej ustawy. Zaznaczył, iż jego pełnomocnik wyraźnie wskazywał, że przedmiotem dowodu winny być okoliczności mające istotne znaczenie dla potwierdzenia zarówno faktu pełnienia czynności nadzoru jak i wskazówek szkoleniowych dla osób, które jako podwykonawcy prace te wraz ze Skarżącym wykonywały. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy słuchaną jako świadek S. K., przedsiębiorcą faktycznie wykonującym w podwykonawstwie prace dla Skarżącego przy pomocy własnych pracowników. Skarżący podtrzymał ponadto argumenty i wnioski dotyczące postępowania podatkowego prezentowane zarówno w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że usługi i dostawa wynikające z umowy z dnia 7 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy E. N.W.(firmą Skarżącego) a M. S.A. nie zostały wykonane i tym samym wystawiona na okoliczność ich wykonania faktura nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. nie poświadcza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją jest brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew ich twierdzeniu, nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż usługi nie zostały wykonane. Przed przystąpieniem do wykazania powyższego wskazać należy na treść ww. umowy z dnia [...] lutego 2006 r., gdyż ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznanej sprawie. Otóż w § 2 tej umowy zapisano, że zleceniobiorca – M. S.A. zobowiązał się do sprawowania nadzoru technicznego na obiektach obsługiwanych przez zleceniodawcę - Skarżącego, doradztwa w zakresie działalności i zarządzania firmą, sprzedaży bazy danych. Zleceniodawca zobowiązał się do dostarczenia dokumentów i informacji niezbędnych do wykonania umowy w ciągu trzech dni roboczych od podpisania umowy (§ 3 umowy). Czas trwania umowy określony został do dnia [...]marca 2006 r. W umowie zawarto zapis, iż zleceniodawca zobowiązany jest do uiszczenia zleceniodawcy wynagrodzenia brutto w wysokości 215.003,91 zł. Zgodnie z załącznikiem [...] do umowy z dnia [...] lutego 2006 r. ww. wynagrodzenie ma zostać wpłacone na konta czterech wskazanych z imienia i nazwiska osób. Podać też trzeba, że na mocy umowy z dnia [...] marca 2006 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a Spółką z o.o. S., Spółka ta zleciła Skarżącemu wykonanie prac polegających na usunięciu usterek w zakresie instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnych w obiekcie S. w W.. Termin wykonania tej umowy wyznaczono na [...]dni licząc od dnia jej zawarcia. Z akt sprawy wynika, że wykonanie prac na ww. obiekcie potwierdzają protokoły odbioru z dnia [...], [...] i [...]marca 2006 r. podpisane przez przedstawiciela firmy S. i Skarżącego. Natomiast wykonanie prac przez M. S.A. na rzecz Skarżącego potwierdzają protokoły odbioru z dnia [...], [...] i [...] marca 2006 r. podpisane przez przedstawicieli obu tych firm. Jako zasadniczy argument zaświadczający, iż usługi nadzoru technicznego nie zostały wykonane przez M. S.A. organ odwoławczy wskazał, że skoro umowa pomiędzy Skarżącym a ww. firmą została zawarta na czas określony, tj. od dnia [...] lutego 2006 r. do dnia [...] marca 2006 r., to nie można dowodzić jej wykonania protokołami sporządzonymi po tym okresie. Kolejnym argumentem organu był ten, iż umowa ze S. Sp. z o.o. została zawarta w dniu, w którym ekspirował termin umowy z dnia [...] lutego 2006 r., zatem Skarżący nie mógł otrzymać do wglądu dokumentacji technicznej naprawianych instalacji na obiekcie S., co z kolei było warunkiem sprawowania nadzoru technicznego przez M. S.A. Zdaniem Sądu argumenty te nie mogą zaświadczać, iż usługi nadzoru technicznego nie zostały wykonane. Przede wszystkim wykonanie umowy po terminie w niej wskazanym wcale nie oznacza, że umowa w ogóle nie została wykonana. Taka sytuacja zdarza się i raczej nie jest nadzwyczajną. Regres z tytułu nie wykonania umowy w terminie przysługuje jednej z jej stron, natomiast nie powinny być z tego powodu wyciągane konsekwencje na gruncie prawa podatkowego (żaden z przepisów prawa podatkowego ich nie przewiduje). Na gruncie tegoż prawa nie jest istotne, czy usługa została wykonana w terminie zakreślonym umową, lecz czy rzeczywiście została wykonana. Organ prowadził przesłuchania przedstawicieli firm będących stronami umowy z dnia [...] lutego 2006 r., ale nie zadał ani jednego pytania dotyczącego tej kwestii. W ogóle nie padło pytanie dotyczące rozbieżności pomiędzy zakreślonym w umowie terminem wykonania usług a protokołami odbioru. Zauważyć przy tym trzeba, że zadawano bardzo dużo pytań, wiele z nich była zupełnie nieprzydatna do wyjaśnienia sprawy, (np. czy podmioty wykazane w Bazie Danych wyraziły zgodę na ich umieszczenie i na przetwarzanie danych), a mimo to żadne z nich nie dotyczyło okoliczności, które organ odwoławczy uznał za szczególnie istotne. Równie nieprzekonujący jest argument dotyczący braku możliwości przekazania Spółce M. przez Skarżącego dokumentacji technicznej naprawianych instalacji na obiekcie S.. Jeśli bowiem umowa została wykonana po terminie, to odpowiednie dokumenty zostały przekazane później niż to zapisano w umowie. Poza tym trzeba mieć na uwadze, że wykonawcą instalacji klimatyzacyjno-instalacyjnej w obiekcie S., którą naprawiać miał Skarżący, była Spółka M., wcześniej pod nazwą T. S.A., (tak wynika m.in. z zeznań W. W. prezesa Spółki M., M. W. dyrektora ds. [...] w Spółce M., J. J. dyrektora d/s [...] w tej Spółce, J. Z. ze Spółki S. oraz Skarżącego), więc być może ww. dokumentacja nie musiała być przekazana przez Skarżącego tej Spółce (umowa z dnia [...] lutego 2006 r. nie dotyczyła konkretnego obiektu), jednak ta okoliczność nie została wyjaśniona. Trzeba też uwzględnić, iż daty protokołów potwierdzających wykonanie prac na obiekcie są zbieżne - nadzór nie był wykonany wcześniej niż usunięcie usterek w zakresie instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnych w obiekcie S. Wbrew twierdzeniu organu, większość przesłuchanych osób, które mogły mieć wiedzę, potwierdziła wykonanie usługi nadzoru technicznego przez Spółkę M.. Wykonanie tej usługi potwierdził prezes Spółki M. W. W.(protokół przesłuchania z dnia [...] stycznia 2010 r.), dyrektor ds. [...] w Spółce M. M. W. (protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2010 r.), dyrektor d/s [...] w tej Spółce J.J.(protokół przesłuchania z dnia [...]marca 2010 r.). M. W. i J. J. wyjaśnili, że nadzór nad usunięciem usterek instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnych w obiekcie S. sprawowała Spółka M., ponieważ to ona instalację tę wykonała i posiadała wiedzę na temat tego systemu. Zeznania to są spójne z wyjaśnieniami Skarżącego, który w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. wskazał, że "Ponieważ instalacje te wykonywała firma M., zasadnym było aby sprawowała ona nadzór techniczny nad czynnościami wykonywanymi w ramach przedmiotowej usługi, gdyż w ten sposób podatnik wykonując prace jednocześnie "z pierwszej ręki" uzyskiwał cenne informacje, odbywał faktycznie szkolenie, powziął wiedzę jak tego rodzaju czynności wykonywać". Dalej Skarżący wyjaśnił, iż jego zamiarem było wykorzystanie tak pozyskanej wiedzy do zdobycia w przyszłości kontraktów na wykonywanie usług czyszczenia klimatyzacji. Wybrane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyimki z zeznań W. W., M.W. i J. J. w żaden sposób nie wskazują na nie wykonanie usługi nadzoru technicznego, jak już to powiedziano, wręcz przeciwnie wszystkie potwierdzają jej wykonanie. Rozbieżności w ich zeznaniach odnośnie do poinformowania Spółki S. o wykonywaniu nadzoru są bez znaczenia. Zresztą organ nawet nie wyjaśnił jakie znaczenie dla wyniku sprawy mają te rozbieżności, wskazał wyłącznie na ich wystąpienie. Podobnie bez znaczenia pozostaje, że ww. osoby nie pamiętały dokładnego terminu wykonania usługi. Istotne, iż wszyscy lokowali jej wykonanie w terminie zbliżonym do wskazanego w umowie i protokołach odbioru. Podawano bowiem: wiosna 2006 r., luty, marzec lub przełom stycznia, albo żadnej daty ze względu na niepamięć. Zdaniem Sądu, rozbieżności w zeznaniach co do daty wykonania usługi lub okoliczności związanych ze zgłoszeniem wykonywania nadzoru Spółce S. jest zrozumiałe, zważywszy że przesłuchania odbyły się około cztery lata po wykonaniu usługi. W żadnym razie te drobne, wskazane przez organ odwoławczy rozbieżności w zeznaniach nie przesądzają, iż usługa nadzoru technicznego nie została wykonana. O nie wykonaniu usługi nie zaświadcza też przywołane w zaskarżonej decyzji zeznanie pracownika Skarżącego – A. K.. Organ pominął, iż pracownik ten zeznał, że "Takiego obiektu S. w W. nie kojarzę, ja nie nawiązywałem kontaktu z takim klientem". Skoro A. K. w ogóle nie wiedział o usługach wykonywanych na obiekcie S., to tym bardziej nie mógł wiedzieć o usłudze świadczonej przez M. S.A. na rzecz Skarżącego, ściśle związanej z tym obiektem. Przytoczone przez organ odwoławczy stwierdzenie ww. pracownika, że "nic mu nie wiadomo by istniała instytucja nadzoru, której nadzór Pan N. musiałby zapewnić świadcząc usługi czyszczenia wentylacji", nie może być inaczej odczytywana niż dosłownie brzmi, czyli na temat nie ma on wiedzy. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że to jedno stwierdzenie zostało wyrwane z kontekstu, bez uwzględnienia zakresu obowiązków A. K.. Poza tym ów nadzór nie wynikał z konieczności jego ustanowienia, ale z woli Skarżącego i wyrażenia zgody na jego sprawowanie przez Spółkę M. (tak wynika z zebranych dokumentów). Podsumowując tę część wywodu stwierdzić trzeba, że żaden ze wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów i argumentów, także w łącznym ich powiązaniu, nie potwierdza tezy organów, iż usługi nadzoru nie zostały wykonane. Również odnośnie do usługi w zakresie szkolenia i doradztwa, na której wykonanie Skarżący przedstawił protokół z dnia [...] marca 2006 r., organ odwoławczy nie wykazał istnienia dowodów potwierdzających niewykonanie tej usługi. Dowodem na jej niewykonanie nie może być brak jej wykazania w fakturze z dnia [...] marca 2006 r. nr [...]. Organ podnosząc ten argument nie podał przepisu, z którego wynika, że niewykazanie na fakturze nazwy usługi oznacza, iż usługa nie została wykonana, albo że z tego powodu podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy należy wziąć pod uwagę, że umowa z dnia [...] lutego 2006 r. obejmowała swym zakresem działania wykonanie dwóch usług i jednej dostawy, w tym wykonanie usługi w zakresie szkolenia i doradztwa oraz że nie była ustalona cena za poszczególne czynności objęte umową, lecz ustalono jedną cenę za wszystkie. Była to kwota w wysokości 215.003,91 zł i identyczna kwota została wykazana na spornej fakturze. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego Spółka M. ma w zakresie działalności wpisane doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (vide: Krajowy Rejestr Sadowy). Ma też wpisane prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych. Poza tym niewykazanie w ramach zakresu działalności gospodarczej wykonywania danej działalności wcale nie oznacza, że nie może ona być prowadzona, a przede wszystkim nie oznacza, że działalność ta (czynność) nie została wykonana. Tego argumentu organ nie wsparł żadną regulacją prawną. Całkowicie nieprawdziwe jest twierdzenie organu odwoławczego, że osoby z zarządu M. S.A. nie potwierdziły wykonania usługi w zakresie szkolenia i doradztwa. Z Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień [...] marca 2006 r., wynika że zarząd M. S.A. składał się wyłącznie z prezesa W. W., który do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2010 r. zeznał, że "M. S.A. świadczyła usługi w zakresie doradztwa jak mają zakładać wentylację i jak pracować, świadczyła usługi w zakresie szkolenia wykonywania zawodu, żeby było dokładnie zrobione". Podał też, że szkolenia prowadzili J. J. i syn M.W.. J. J. do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca 2010 r. zeznał, co następuje: "Tak prowadziłem szkolenia w zakresie eksploatacyjno-technicznym w tematach – instalacje wentylacyjne, klimatyzacyjne, grzewcze, chłodnicze, przeciwpożarowe. [...] Tak posiadam odpowiednią wiedzę i umiejętności w zakresie układów grzewczych, wentylacyjnych i chłodniczych do prowadzenia takich szkoleń. Prowadziłem takie szkolenia w Politechnikach na terytorium Polski, Słowacji i Czech. [...] Słyszałem o innych szkoleniach, ale nie w moim zakresie kompetencji – nie znam szczegółów". M. W. nie pamiętał, czy prowadził szkolenie, ale tej możliwości nie wykluczył, twierdząc, że posiada stosowną wiedzę i umiejętności do prowadzenia szkoleń (protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2010 r.). Żaden z argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej nie obalił twierdzeń Skarżącego, że usługi w zakresie szkolenia i doradztwa zostały faktycznie wykonane. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał w sposób bezsprzeczny, że nie miała miejsca sprzedaż tzw. Bazy Danych przez M. S.A. na rzecz Skarżącego. Wskazane przez organ sprzeczności w zeznaniach świadków polegające na podawaniu informacji, że owa Baza obejmowała jeden segregator lub dwa segregatory albo segregator i płytę same w sobie nie przesądzają, iż sprzedaż nie miała miejsca. Cały czas trzeba mieć na uwadze upływ czasu pomiędzy datą transakcji a przesłuchaniem. Na przykład prezes Spółki M. S.A. W. W. nie pamiętał, czy została przez jego Spółkę wystawiona rekomendacja dla Skarżącego, a tymczasem taka rekomendacja znajduje się w aktach sprawy, a organy nie podważyły jej autentyczności. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując istnienie ww. transakcji stwierdził, że informacje zawarte w Bazie Danych są ogólnie dostępne w Internecie. Tymczasem w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na potwierdzenie tej tezy. Jest to zatem stwierdzenie gołosłowne. Powołana przez organ odwoławczy okoliczność, że: "Potwierdził to także pracownik Strony Pan A. K. przesłuchany w charakterze świadka, do protokółu z dnia [...].05.2010 r." nie jest wystarczająca. Należy bowiem wziąć pod uwagę szerszą wypowiedź tego pracownika i poddać ocenie jej znaczenie dla sprawy. Otóż A. K. zeznał, co następuje: "Baza danych, którą dostarczył mi Pan N. miała postać papierową, tj. kartki wpięte do segregatora. Były to zdjęcia obiektów, ich opisy, informacje techniczne, powierzchnia, ilość kanałów wentylacyjnych itp. Nie jestem w stanie podać dokładnej liczby tych obiektów, w przybliżeniu kilkadziesiąt. Informacje zawarte w bazie danych nie były informacjami poufnymi. Takie informacje można również pozyskać w Internecie. Może nie wszystkie informacje, ale większość, np. liczba pokoi." Spośród zeznań złożonych przez ww. pracownika organ pominął okoliczność, która z nich wynika, tj., że Skarżący wszedł w posiadanie Bazy Danych, a ta okoliczność jest najistotniejsza, lecz skupił się na możliwości odnalezienia danych w niej zawartych w Internecie. Przy racjonalnej ocenie tych zeznań nie sposób nie zauważyć, że A. K. podał z jednej strony, że w Bazie Danych były m.in. informacje techniczne, ilość kanałów wentylacyjnych, z drugiej wskazał, iż nie wszystkie dane można pozyskać w Internecie, a jako przykład informacji możliwej do pozyskania podał – liczbę pokoi. Organ nie poddał ocenie wartości tych zeznań, a taka potrzeba istniała. Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął wyjaśnienia Skarżącego (zawarte w odwołaniu i protokole przesłuchania Skarżącego), które w ocenie Sądu są racjonalne i logiczne. Otóż wyjaśnił on, że powziął wiedzę o rozmiarze prac w zakresie instalacji klimatyzacji wykonywanych przez M. S.A. Skarżący wykonywał usługi, których nie wykonywała Spółka M., więc negocjując umowę o sprawowanie nadzoru technicznego negocjował również sprzedaż bazy danych. Zamiarem Skarżącego było wykorzystanie tak pozyskanej wiedzy do zdobycia kontraktów na wykonanie usług czyszczenia klimatyzacji. Atutem była zawarta w bazie danych wiedza o parametrach technicznych obiektów, ponieważ pozwalała ona na przygotowanie rzetelnej oferty. Poza tym w bazie danych znajdowały się zasady sporządzania wyceny oferty. Zdaniem Sądu Skarżący wykazał przydatność Bazy Danych do prowadzenia działalności gospodarczej, przynajmniej na dzień jej zakupu i ta okoliczność powinna być rozważona przez organ podatkowy. Zeznanie Skarżącego, że Bazę Danych wykorzystuje do prowadzenia działalności, ale zleceniodawcą prac jest firma ojca samo w sobie nie przesądza, iż dzięki tej Bazie Skarżący nie ma zleceń, czyli nie służy ona w jego działalności gospodarczej. Reasumując, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że czynności wynikające z umowy z dnia [...] lutego 2006 r. nie zostały wykonane, tym samym niezasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2006 r. nr [...]. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały naruszone: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odwoławczy nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego. Z zeznań świadków wybierał wyrwane z kontekstu wypowiedzi, które mają uzasadnić tezę postawioną przez organ. Podał sprzeczne z materiałem dowodowym informacje, jak choćby ta, że nikt z zarządu M. S.A. nie potwierdził wykonania usługi szkolenia i doradztwa (nie sprawdził nawet z ilu osób składał się zarząd tej Spółki, co wynika z użytego słowa "nikt"). Dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego dokonując nadinterpretacji wypowiedzi, co wykazano m.in. na przykładzie wypowiedzi pracownika A. K.. Nie poddał ocenie wartości dowodowej zeznań osób przesłuchanych, w ogóle pominął wyjaśnienia Skarżącego. Nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Bezzasadnie uznał, że przesłuchanie pracowników podwykonawcy Skarżącego – S. K. "nie może wpłynąć na kierunek rozpatrzenia sprawy". Zacytowane sformułowanie może wskazywać, że organ przyjął jaki ma być wynik sprawy (w jakim kierunku zmierza) i żaden dowód nie może tego zmienić. Tymczasem wniosek dowodowy Skarżącego był zasadny, gdyż pracownicy ci mogli być przesłuchani na okoliczność zakwestionowanej przez organ usługi nadzoru technicznego i szkolenia, które według Skarżącego i przedstawicieli M. S.A. były wykonane w trakcie świadczenia usługi polegającej na usunięciu usterek w obiekcie S., na którym to obiekcie w tym czasie prace wykonywali pracownicy S. K.. Ta ostatnio wymieniona wprawdzie została przesłuchana, ale nie zadano jej żadnego pytania na okoliczność wykonania spornych usług. Poza tym organ przywiązał dużą wagę do zupełnie nieistotnych kwestii, jak na przykład ta dotycząca poinformowana firmy S. o wykonywaniu nadzoru. Natomiast z zeznań przedstawiciela tej firmy J. Z. wynika, że interesował go tylko wynik finalny, tj. naprawa instalacji. Nie pamiętał on wielu kwestii związanych z naprawą instalacji, pamiętał że naprawa była wykonana i nie miał żadnych zastrzeżeń do jakości wykonanych prac. Znamienne jest, że pomimo przywiązania wagi do poinformowana firmy S. o wykonywaniu nadzoru, pytanie dotyczące tej okoliczności nie zostało zadane J. Z.. Organ odwoławczy powołał się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., z którego wynika m.in., że z osobami reprezentującymi firmę M. S.A. brak jest kontaktu. Nie wyjaśnił przy tym jakie znaczenie ma ta informacja dla wyniku sprawy, co jest o tyle istotne, że zaraz potem przytaczał wyimki wypowiedzi trzech osób reprezentującymi firmę M. S.A. przesłuchiwanych przez organ podatkowy w 2010 r. Przykładów naruszenia ww. przepisów proceduralnych można wskazywać jeszcze wiele, ale te już podane obrazują skalę błędów popełnionych w niniejszej sprawie, więc Sąd na tym poprzestanie. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wszystkie poczynione przez Sąd uwagi i uwzględnić stanowisko przezeń przedstawione. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.