III SA/Wa 272/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Z. kwotę 1086 zł (słownie: tysiąc osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Z. (zwany dalej "Skarżącym") w dniu 19 kwietnia 2011 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. PIT-37, zaś w dniu 29 kwietnia 2014 r. złożył korektę tego zeznania, w której wykazał m.in. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 167 249, 50 zł, koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 778, 75 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 45 081, 77 zł, podatek należny w wysokości 27 094 zł. W dniu 15 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. informujące o dokonywanych przez Skarżącego, w latach 2009 i 2010, transakcjach sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., pod nickiem "[...]''. Dane dotyczące użytkownika konta "d", zarejestrowanego przez Skarżącego, potwierdziła Grupa A. Sp. z o.o. W związku z powyższym, w dniu 29 kwietnia 2014 r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową na okoliczność sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W wyniku jej przeprowadzenia ustalono, że Skarżący w 2010 r. za pośrednictwem portalu A. dokonywał transakcji sprzedaży odzieży, torebek, butów i innych przedmiotów. Wobec powyższego stwierdzono, że we wskazanym okresie Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, nie zgłaszając do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiągniętych z tego źródła, co skutkowało z kolei wszczęciem wobec niego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 36 189 zł. W ocenie Naczelnika dokonywane w 2010 r. wpływy na rachunek bankowy Skarżącego z tytułu sprzedaży towarów handlowych wskazują na prowadzenie za pośrednictwem internetu działalności handlowej w sposób ciągły i zorganizowany, co w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"), należy zakwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika wydruk z "A. transakcji" dla użytkownika "[...]" sporządzony w "[...]", oraz wydruk z "A. ewidencji" sprzedaży za 2010 r. dowodzą, że Skarżący w tym roku dokonał 433 transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A., z czego w przypadku 102 pozycji w opisie aukcji sprzedaży towar był przedstawiony jako "nowy". Biorąc pod uwagę skalę i częstotliwość przeprowadzonych transakcji, ich systematyczność, powtarzalność asortymentu oraz ilość sprzedanych przedmiotów, przedstawienie jedynie umowy z dnia 9 grudnia 2006 r. potwierdzającej sprzedaż prywatnych rzeczy Skarżącego, m.in. kurtek, sukienek i jeansów, oraz brak pozostałych dowodów na potwierdzenie sprzedaży rzeczy prywatnych, uwzględniając też organizację sprzedaży, a także uwzględniając wpływy na rachunek bankowy ze sprzedaży towarów, Naczelnik uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, o czym świadczy chociażby to, że w każdym z miesięcy od stycznia do listopada 2010 r., dokonywał od kilku do kilkudziesięciu transakcji. Wskazano ponadto, że Skarżący nie posiada dowodów potwierdzających zakup sprzedawanych towarów za pośrednictwem portalu A. w ramach działalności handlowej, a zatem wydatki na ich zakup nie mogą zastać uznane jako koszt uzyskania przychodu. W zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodów Skarżący oświadczył, że ponosił wydatki z tytułu przesyłek pocztowych, zakupu kopert bąbelkowych do każdej z przesyłek, prowizji A. (jedyny udokumentowany wydatek) za wystawienie przedmiotu, dopłaty za zdjęcie, opłaty za opcję "Kup teraz". Skarżący poinformował także, iż nie posiada innych dokumentów poświadczających poniesione w 2010 r. wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą niż okazane w postępowaniu kontrolnym i złożone w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Dla potrzeb prowadzonej działalności Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mimo obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 ustawy. Naczelnik wskazał, że w związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej zdarzenia gospodarcze w 2010 r. i nieprowadzeniem przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie określono w drodze oszacowania, wykorzystując w tym celu indywidualną metodę szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei celem oszacowania podstawy opodatkowania za 2010 r. oparto się na operacjach na rachunku bankowym dotyczących transakcji sprzedaży na portalu A.. Organ, odwołując się do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., II FSK 1893/12, podkreślił, że niedopuszczalne jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Wobec tego jako koszty uzyskania przychodów Organ I instancji przyjął jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego tytułem prowizji za usługi A. w kwocie 4 182, 53 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, zarzucając Organowi naruszenie art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy, poprzez przyjęcie, iż źródłem przychodów osiąganych przez Skarżącego ze sprzedaży ubrań była pozarolnicza działalność gospodarcza. Organowi zarzucono również naruszenie art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, a także wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o protokół kontroli sporządzony z naruszeniem prawa, tj. art. 284b Ordynacji podatkowej i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego przychody ze sprzedaży na A. powinny być zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy. Skarżący zaznaczył, że w trakcie kontroli podatkowej wyjaśnił, iż dokonał sprzedaży własnych przedmiotów stanowiących jego majątek osobisty, który był w jego posiadaniu od dawna, tj. przedmiotów nabytych w latach 2007 - 2008. W jego ocenie powyższe potwierdzają zeznania jego byłej partnerki, która wskazała, że w latach 2006 - 2008 Skarżący dokonywał zakupu damskiej odzieży, którą ona nosiła, i z której korzystała lub mogła z niej skorzystać. Tym samym twierdzenia Organu, iż przedmioty sprzedawane na A. były nowe, są błędne. Powyższemu stanowisku Naczelnika zaprzeczają także zeznania pozostałych świadków, jak również opisy aukcji prowadzonych na A., w których wprawdzie użyto określenia "nowe" w odniesieniu do sprzedawanych towarów, jednak sformułowane to dotyczyło jedynie stanu przedmiotów (nienoszenia przez nie śladów użytkowania). Z opisu aukcji wynika bowiem jednoznacznie, że sprzedawane towary znajdowały się w posiadaniu Skarżącego co najmniej od półtora roku przed datą ich sprzedaży. Ponadto Skarżący wskazał, że do działalności gospodarczej zaliczono także sprzedaż przedmiotów, które w opisie na portalu A. nie posiadały wskazania stanu jako nowy, a wręcz określone były jako używane. Skarżący zwrócił także uwagę, że zestawienia transakcji sprzedaży wskazują, że rzeczone przedmioty były sprzedawane w sposób nieregularny, co wynika z czasu, jaki Skarżący mógł w danym okresie poświęcić na wystawienie przedmiotu na aukcji. Jego zdaniem o powyższym fakcie świadczy dodatkowo okoliczność, iż zakończył prowadzenie sprzedaży na portalu A. przed szczytowym okresem handlu, jakim jest okres przedświąteczny, na przełomie listopada i grudnia 2010 r. Skarżący zarzucił także Organowi I instancji błędne ustalenie, iż jego działalność w zakresie sprzedaży na A. miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Skarżący podkreślił, że jedynym celem, jaki zamierzał osiągnąć w momencie sprzedaży, było uwolnienie gotówki ze zbędnych przedmiotów stanowiących jego majątek osobisty. Zaznaczono nadto, że Skarżący przy sprzedaży przedmiotów m.in. nie korzystał z żadnych narządzi, które wykorzystuje się przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez internet, nie wysyłał mailowo ani tradycyjnie ofert do klientów, nie prowadził promocji lub innych form wsparcia sprzedaży. Dodano przy tym, że Skarżący, jako osoba z wykształceniem w zakresie marketingu, z wieloletnim doświadczeniem w biznesie, mimo wiedzy i doświadczenia nie wykorzystał wspomnianych narzędzi i możliwości działań w zakresie sprzedaży, co dowodzi o braku zorganizowanego charakteru jego działalności. Ponadto sprzedaż towarów na A. nie stanowiła jego źródła utrzymania, zaś ceny sprzedaży nie wskazują na zarobkowy charakter działań Skarżącego. Według Skarżącego Naczelnik dokonał sztucznego podziału przedmiotów wyprzedanych na portalu A. na przedmioty zakupione przez Skarżącego umową z dnia 9 grudnia 2006 r., które uznał za używane, i na pozostałe przedmioty zbyte w wyniku sprzedaży będącej działalnością gospodarczą. W jego ocenie wszystkie przedmioty powinny być traktowane przez Organ w sposób identyczny, tj. powinny być uznane za majątek osobisty Skarżącego, który został wyprzedany, lub za przedmioty sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Skarżący dodał, że ocena przyjęta przez Naczelnika ogranicza również możliwość uznania kwot zapłaconych w ramach umowy z dnia 9 grudnia 2006 r. jako kosztów uzyskania przychodów. Ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie Naczelnik, zdaniem Skarżącego, pominął fakty wynikające z przedłożonej dokumentacji, jak i zeznania świadków, co świadczy o selektywnym doborze i ocenie materiału dowodowego, oraz jest sprzeczne z zasadą obiektywizmu. Wskazano także, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o protokół kontroli sporządzony z naruszeniem prawa, gdyż informację o przedłużeniu kontroli wysłano po terminie wymaganym przez prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że wskazana w art. 5a pkt 6 ustawy definicja pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie tej ustawy ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria - aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, że podmiot prowadzący taką działalność faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie cechach, uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał, że aby dane czynności podejmowane przez podatnika zakwalifikować jako czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej należy m.in. wykazać, że działania te były wykonywane we własnym imieniu, miały zarobkowy charakter oraz cechowały się zorganizowaniem, ciągłością. Odnosząc się do zarobkowego charakteru działalności podkreślono, że ma ona taki charakter, gdy potencjalnie umożliwia generowanie zysku, jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu, a ponadto jest tak prowadzona i ukierunkowana, że jest w stanie zyski te faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy zaś o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. W ocenie Dyrektora działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zarobkowy. Były bowiem podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie korzyści finansowych ze sprzedaży towarów. Z kolei o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań Skarżącego świadczy wybór sposobu sprzedaży ubrań za pośrednictwem portalu internetowego A., zapewnienie sobie możliwości korzystania z określonych narzędzi informatycznych niezbędnych do realizacji zaplanowanych celów (comiesięczne uiszczanie opłat z tytułu korzystania z portalu A.), jak również korzystanie z konta bankowego, na które przesyłane były należności za zakupione przez klientów rzeczy. O zaplanowanym charakterze działalności świadczy również ilość oferowanego do sprzedaży towaru (433 transakcje sprzedaży). Działaniem w sposób zorganizowany było także to, że Skarżący za pośrednictwem portalu A. zamieszczał informacje o towarach przeznaczonych do sprzedaży, usprawniające sprzedaż, jak np. opis przedmiotów sprzedaży, dane o sposobie sprzedaży, wysyłce i opłatach z tym związanych, jak również zamieszczał fotografie ubrań zaprezentowanych na manekinie. Ponadto Skarżący otrzymywał pozytywne komentarze, co miało niewątpliwie wpływ na ilość potencjalnych klientów i ilość sprzedanych towarów. Powyższe działania nie miały zatem charakteru incydentalnego, przypadkowego, wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Działania te miały także cechę ciągłości, charakteryzowała je bowiem cykliczność sprzedaży, o czym świadczy prowadzenie działalności przez 11 miesięcy z rzędu. Zdaniem Organu skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań Skarżącego podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego we własnym imieniu. W konsekwencji przychody Skarżącego nie mogły być zakwalifikowane jako osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że z przepisu tego wyraźnie wynika, iż odpłatne zbycie rzeczy ruchomych stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., II FSK 1893/12. Dyrektor zwrócił uwagę, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, kiedy Skarżący wszedł w posiadanie towarów będących przedmiotem późniejszej sprzedaży za pośrednictwem portalu A.. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy, odpłatne zbycie rzeczy ruchomych, nawet nabytych przed upływem pół roku od ich zbycia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jeśli następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń stwierdzono, że działania Skarżącego w 2010 r. w zakresie handlu internetowego wypełniają dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy, kwalifikującą sprzedaż za pośrednictwem portalu A. jako pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora jedynie wyprzedaż w 2010 r. rzeczy, które Skarżący nabył w dniu 9 grudnia 2006 r., wypełnia dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy. Rzeczy te sprzedane zostały bowiem po upływie 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, i stanowiły własne przedmioty, majątek osobisty Skarżącego. Zasadnym było zatem wyłączenie przez Organ I instancji kwoty 3 102, 50 zł uzyskanej ze sprzedaży tych rzeczy z przychodu uzyskanego przez Skarżącego w roku 2010 ze sprzedaży na portalu A.. Zaznaczono nadto, że co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z taką sytuacją z kolei mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ. Dyrektor podkreślił przy tym, że dowód księgowy (faktura VAT, umowa sprzedaży) traktowany jest jako dowód szczególny, który nie może być zastąpiony innymi dowodami. Nie kwestionując zatem faktu poniesienia przez Skarżącego wydatków na zakup towarów będących przedmiotem późniejszej sprzedaży internetowej, stwierdzono, że brak właściwego udokumentowania ich zakupu, czyni taki wydatek kosztem niepotrącalnym. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 5 lipca 1999r., I SA/Ka 2423/97, wydatki nie udokumentowane w sposób odpowiadający wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie mogą zostać uznane za udowodnione, co pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ zauważył, że wprawdzie podatnikowi w przypadku braku faktury lub zakwestionowania przez organ podatkowy jej wiarygodności przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, np. poprzez przedstawienie przelewu, to jednak nie można zastąpić faktur VAT lub umów kupna - sprzedaży, których treść wskazywałaby m.in. strony transakcji, daty ich zawarcia, przedmiot oraz cenę - wyjaśnieniami Skarżącego, oświadczeniami bądź zeznaniami osób nie będących stronami transakcji. Jeśli zatem Skarżący utrzymywał, iż sprzedane w 2010 r. przedmioty stanowiące jego majątek osobisty, nabył w latach 2007 - 2008, powinien był na tę okoliczność przedstawić dokumenty fakt ten poświadczające. Dokumenty takie nie zostały przez Skarżącego złożone do akt sprawy. Dodano, że Skarżący nie prowadził w 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie której można byłoby ustalić podstawę opodatkowania. W związku z tym Organ I instancji, dysponując licznymi wiarygodnymi danymi uzyskanymi od pośredniczącego w sprzedaży portalu A., które uzupełnił danymi wynikającymi z rachunku bankowego, prawidłowo zastosował indywidualną metodę szacowania i ustalił przychód Skarżącego w wysokości najbliższej rzeczywistemu. W ocenie Organu odwoławczego bez znaczenia dla uznania, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, pozostaje okoliczność, iż ma on wykształcenie w zakresie marketingu i mimo tego nie stosował bardziej profesjonalnych narzędzi do sprzedaży towarów. Odnosząc się zaś do zarzutu wydania protokołu kontroli z naruszeniem prawa wskazano, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu kontroli przed upływem terminu do jej zakończenia, jest dopuszczalne w wyjątkowych przypadkach. Jak wynika bowiem z wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Łd 917/10, nie jest to działanie prawidłowe, lecz nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący ponownie podniósł zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił Organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 127 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie ponownego postępowania rozstrzygającego spór w sprawie. Skarżący zauważył, że Organy nie udowodniły w sposób jednoznaczny zarobkowego charakteru działalności Skarżącego. Nie może być bowiem potwierdzeniem zarobkowego charakteru działalności osiągnięcie przychodu w kwocie 42 204, 14 zł, gdyż taki sam przychód powstałby w sytuacji zaklasyfikowania tego przychodu jako dochodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy na podstawie art. 10 ust.. 1 pkt 8 lit. d ustawy. Skarżący podkreślił, że należy odróżnić dwa pojęcia "zysku" i "zarobku". Zysk to nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami i właśnie możliwość powstania zysku wiąże się z działalnością zarobkową. Z kolei zarobek to dochód z określonej działalności. Działalność zarobkowa to taka, która wykonywana jest w celu osiągnięcia zysku, który wcale nie musi wystąpić, chodzi tu o sam zamiar osiągnięcia zysku, a nie finalny skutek. Skarżący przypomniał, że w trakcie kontroli podatkowej wskazywał, że jego aktywność na portalu internetowym nie miała cech działalności zarobkowej, a jedynie stanowiła wyprzedaż majątku osobistego. Odnosząc się do ustaleń Organów, jakoby jego działania miały charakter zorganizowany i uporządkowany Skarżący wyjaśnił, że aby dokonywać transakcji sprzedaży na portalu A. należy zarejestrować się na tym portalu i wnosić stosowne opłaty, co dotyczy wszystkich korzystających z tego portalu. Posiadanie zaś rachunku bankowego jest powszechnym zjawiskiem i nie może przesądzać o planowanej aktywności Skarżącego. Również zdaniem Skarżącego ilość przeprowadzanych transakcji sprzedaży nie jest wystarczającym dowodem na zorganizowaną, ciągłą i zarobkową działalność. Częste i systematyczne sprzedawanie przez podatników na aukcjach internetowych nie może być zawsze z góry uznawane za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co potwierdzono w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., II FSK 67/12. Skarżący zarzucił również Organom swobodną interpretację dowodów, oświadczeń świadków, jak i przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego jedna sprzedaż na portalu internetowym jest traktowana jako sprzedaż majątku, a druga, dokonywana w tym samym roku, na tym samym portalu i w ten sam sposób, jest traktowana jako działalność osobista. Powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, że błędne jest stanowisko Dyrektora, iż nie można uznać za dowód zeznań świadków potwierdzających zakup sprzedawanych w roku 2010 przedmiotów stanowiących majątek osobisty Skarżącego nabyty w latach 2007 - 2008. W jego ocenie zeznań świadków nie należy rozpatrywać w kontekście udowodnienia poniesienia kosztów w celu uznania ich jako koszty podatkowe, lecz w kontekście udowodnienia zakupu tych przedmiotów do majątku osobistego Skarżącego. Nadmieniono, że Organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania konkretnych świadków na okoliczność potwierdzenia danych zawartych w oświadczeniach. Poza tym, w ocenie Skarżącego, Organy wbrew zasadzie rzetelnego rozpatrzenia sprawy zinterpretowały ww. oświadczenia jako niestanowiące dowodu w sprawie. W konsekwencji, w jego przekonaniu, Organ odwoławczy potraktował zebrany materiał dowodowy w sposób wybiórczy i nie rozpatrzył ponownie sprawy, a co za tym idzie nie zachował zasady dwuinstancyjności postępowania ograniczając się tylko do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Kartę 269 – 270 akt podatkowych stanowi datowany na dnia 16 lipca 2014 r. protokół z przesłuchania A. B. tj. partnerki Skarżącego w latach 2006 – 2008. Należy przywołać istotne fragmenty tego przesłuchania. Otóż świadek ten zaznała, że Skarżący "...miał manię kupowania ubrań, ja te ubrania przymierzałam, chodziłam dla niego w domu. Jeśli wychodziliśmy razem to zakładałam te rzeczy ale nigdy nie powiedział, że są to moje rzeczy i on mi je daje, bo ciągle mi mówił, że jak będziemy mieli ze sobą dziecko i jak się pobierzemy to wtedy wszystko będzie wspólne i te ubrania też będą moje. Dalej podała: "Pan Z. potrafił przyjechać z delegacji z całą torbą nowych ubrań.", a także: "Jeśli chodzi o ilości zakupionych rzeczy to trudno mi powiedzieć ile było wszystkich sukienek, spódnic, kurtek, kożuchów, płaszczy, koszul, bluzek, marynarek, swetrów, spodni, torebek, butów i biżuterii.". Odnośnie do losów tych rzeczy po ustaniu związku Skarżącego z A. B. (wówczas – A.K.), wyjaśniła, iż "...w momencie rozstania wszystkie te rzeczy zostały u Pana Z..". Rzeczy te, zgodnie z wyjaśnieniami świadka, były kupowane w w. galeriach K., G., P., A., B., w sklepach L., S., T., i innych. Wszystkich tych ubrań było "dużo", zdarzało się, że kupione rzeczy nie trafiały w gust świadka, więc nigdy ich nie założyła, takich rzeczy było "sporo", rzeczy te były trzymane w pudłach w garderobie mieszkania Skarżącego, pod łóżkiem, w całym mieszkaniu. Wskazała, że Skarżący "dobrze zarabiał", mógł wydawać na nie ponad połowę pensji, tj. 7 – 8 tys. zł miesięcznie. Wartość porównała do ceny "połowy kawalerki" w W. W końcowej części przesłuchania świadek odniosła się do konkretnych ubrań i potwierdziła, że Skarżący je kupił w czasie trwania ich związku, przy czym raz jeszcze podała, że wiele z tych części garderoby damskiej nigdy nie było przez nią noszonych. Kartę nr 435 akt podatkowych stanowi pismo M. T. z 16 listopada 2014 r., w którym jego autor wyjaśnił, że "wielokrotnie" był świadkiem kupowania przez Skarżącego damskich ubrań i garderoby, robił to "ze względu na swoją narzeczoną A. K. M. T. podał też, że "...przy żadnej innej kobiecie A. nie kupował tak dużej ilości ubrań jak przy p. A..". Kartę 434 akt podatkowych stanowi natomiast analogiczne pismo z 4 listopada 2014 r., sporządzone przez A. B.. Także i ten znajomy Skarżącego wyjaśnił, że ilości nabywanych przez Skarżącego damskich ubrań były znaczące, A. B. ocenił to nawet jako "głupotę", za sytuację "komiczną", gdyż w mieszkaniu Skarżącego było więcej ubrań damskich, niż męskich. Podał, że po zakończeniu związku Skarżącego i A. K. w mieszkaniu Skarżącego pozostało kilkanaście kartonów damskich ubrań, zasugerował Skarżącemu, aby te ubrania sprzedał przez internet, zwłaszcza, że wiedział o zamiarze Skarżącego nabycia motorówki. Powyższe okoliczności faktyczne potwierdził kolejny znajomy Skarżącego w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r., tj. C. S. (k. 460). Otóż autor pisma podał w nim, że ilość nabywanych przez Skarżącego ubrań damskich była "chorobliwie duża". Sąd podziela uwagę Skarżącego, że w stanowisku Organów nie można dopatrzeć się konsekwencji, skoro sprzedaż rzeczy nabytych na mocy umowy z dnia 9 grudnia 2006 r., zawartej przez Skarżącego z P. O., została uznana za zbycie prywatnego majątku, i w efekcie wolna od opodatkowania jako niestanowiąca źródła przychodu, natomiast sprzedaż rzeczy nabywanych w sklepach i galeriach handlowych w ciągu kilkunastu miesięcy lat 2006 – 2008 została uznana za takie źródło przychodu i zakwalifikowana art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Należy przecież odnotować, że Dyrektor nie zakwestionował faktu dokonywania przez Skarżącego zakupu tych rzeczy (wszystkich) oraz ponoszenia z tego tytułu wydatków. Skoro te wydatki nie zostały zakwestionowane (vide str. 14, akapit 1 zaskarżonej decyzji, str. 7 odpowiedzi na skargę), to niezrozumiałe jest przywiązywanie tak fundamentalnego znaczenia do braku po stronie Skarżącego dowodów księgowych, czyli faktur lub paragonów. W takim przypadku, wobec braku dowodów księgowych, ale w świetle jednoczesnego zaaprobowania przez Organy samego faktu ponoszenia wydatków, konieczne byłoby raczej oszacowanie podstawy opodatkowania, ściśle – przyjęcie według jakiejś metody kosztu, który został poniesiony na zakup sprzedawanych później rzeczy. Niemniej kwestia tej niekonsekwencji Organów oraz braku oszacowania kosztów uzyskania przychodu przy jednoczesnym zaaprobowaniu samego faktu ich poniesienia ma w sprawie znaczenie drugorzędne, gdyż przywołane wyżej zeznanie świadka i wyjaśnienia pisemne znajomych Skarżącego w pełni potwierdzają wersję Skarżącego, iż dokonywał wyprzedaży swoich prywatnych rzeczy, nabywanych dla partnerki życiowej w ciągu kilkunastu miesięcy ich związku z lat 2006 – 2008. Intencją Skarżącego było najwyraźniej pozbycie się tych rzeczy zalegających mieszkanie (k. 264v) oraz uzyskanie z tego tytułu pieniędzy na zakup motorówki, której – jak wyjaśnił Skarżący – co prawda ostatecznie nie kupił, ale przynajmniej uzyskał patent starszego sternika motorowodnego (k. 343 akt podatkowych). Dokonywanie przez Skarżącego spisu z natury sprzedawanych rzeczy nie świadczyło o zorganizowanej działalności gospodarczej, lecz, jak wynika z jego stanowiska, spis ten został sporządzony w celu zorientowania się, jaką kwotę Skarżący mógłby osiągnąć z tytułu ich zbycia (ciągle z zamieram nabycia motorówki), a także w celu ustalenia, ile Skarżącego "kosztowała ta miłość" (Skarżący sam to określił w ten sposób w ww. piśmie z 12 września 2014 r., k. 343). Tak samo o zorganizowanym i ciągłym charakterze jego działalności polegającej na zbywaniu ubrań damskich i innych części damskiej garderoby nie świadczy per se korzystanie z pośrednictwa portalu internetowego spółki A. oraz prowadzenie konta bankowego, przy pomocy którego rozliczał otrzymywane ze sprzedaży środki, a czasami je zwracał. Otóż taka forma w dzisiejszych warunkach absolutnie powszechna i łatwo dostępna, natomiast konto bankowe, na które wpływały uzyskane środki, jawi się jako podstawowe narzędzie nie tylko przedsiębiorcy, ale każdego, kto w ogóle chce uczestniczyć we współczesnych stosunkach społecznych. Nie można zgodzić się z Organami, że sprzedaż internetowa prywatnych ubrań, nabytych w przeszłości dla partnerki Skarżącego, świadczy o zorganizowaniu, ciągłości i profesjonalnym charakterze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy, tym bardziej, że Skarżący nie stosował żadnych zaawansowanych technologii informatycznych (np. tzw. zdjęć "na duchu" – k. 28 i 29, II tom akt), nie prowadził działań marketingowych, nie pozycjonował swoich ofert. Owszem, Skarżący niewątpliwie zamierzał sprzedać swoje rzeczy w celu zarobkowym, a nadto niewątpliwie strata ekonomiczna na takiej działalności nie wyklucza a priori przyjęcia, że dany podmiot ją prowadzący jest przedsiębiorcą. Jednakże istotą działalności Skarżącego było zbywanie prywatnego majątku - rzeczy ruchomych, które nazywane były przez niego "nowymi" tylko dla opisu zamieszczonego w ogłoszeniach internetowych. Zbywane ubrania, ściśle rzecz biorąc, były albo używane, albo nie noszące śladów używania (nie noszone), i tylko w tym drugim, nie-prawnym sensie tego wyrazu, można mówić, że były nowe. Okoliczność, iż Skarżący dokonał w roku 2010 aż 433 transakcji wyniknęła z faktu, że właśnie takie, nadzwyczajne ("chorobliwe", "komiczne") ilości damskiej odzieży i akcesoriów, były w jego posiadaniu z tytułu zakupów z lat 2006 – 2008. Sama ilość transakcji nie mogła zmienić faktu zbywania majątku prywatnego. Nie można odmówić właścicielowi rzeczy, także nie – przedsiębiorcy, prawa do podejmowania czynności zmierzających do uzyskania jak najwyższej ceny za te rzeczy, w tym do uczestniczenia w handlu elektronicznym i korzystaniu z konta bankowego. Sama intencja zbycia tych rzeczy i uzyskania jak najwyższej ceny jest zrozumiała, a nawet oczywista, i wcale nie musi wskazywać na status przedsiębiorcy. Trafnie też odnotowano w skardze, że Organy zignorowały przywołane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z zeznania świadka i pisemnych oświadczeń znajomych Skarżącego. Jeśli, w ich ocenie, te relacje nie zasługiwały na wiarę, to konieczne było podanie przyczyn takiej oceny tych dowodów. W wydanych decyzjach nie można odnaleźć wskazania takich przyczyn. Naczelnik podał jedynie lakonicznie, że wspomniane zeznanie i oświadczenia nie stanowią "żadnych sprawdzalnych dowodów", i że te dane nie mogą zastąpić faktur lub innych dowodów księgowych, oraz że mają te dowody znaczenie jedynie "uzupełniające" (k. 19, t. II akt, str. 3 decyzji Naczelnika). Tymczasem w takim rozumowaniu zawartych jest kilka błędów. Po pierwsze, nigdy nie można z góry przekreślać znaczenia jakiegoś środka dowodowego, np. zeznania świadka. Prawo procesowe zasadniczo respektuje regułę swobodnej oceny dowodów i otwartego katalogu tych dowodów. Jakkolwiek co do zasady wartość faktury czy paragonu albo innego dokumentu kasowego jest istotna, to jednak nie można stanowczo wykluczyć dowodzenia poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych. Po drugie – przypomnieć należy, że Dyrektor otwarcie przyznał, iż nie kwestionuje dokonania przez Skarżącego wydatków także na ubrania inne, niż objęte umową z 9 grudnia 2006 r., toteż dziwić musi przywiązywanie takiego znaczenia do tych dowodów, tym bardziej, że w pełni przekonujące jest wyjaśnienie Skarżącego, iż wymaganie od niego w roku 2014 dysponowania paragonami dotyczącymi zakupów z lat 2006 – 2008 było tak samo nieracjonalne, jak wymaganie paragonu na zakup chleba sprzed tygodnia. Po trzecie - wszystkie żądania Organu udokumentowania wydatków na odzież są o tyle bezprzedmiotowe i przedwczesne, że to rolą Organów było najpierw wykazanie prowadzenia przez Skarżącego wyprzedaży towarów handlowych, czyli prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero wówczas aktualizowałby się jego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy. Uzasadnione byłoby czynienie Skarżącemu zarzutu z powodu niewywiązywania się z tego obowiązku, gdyby taki obowiązek na nim ciążył. To jednak wymagało udowodnienia. Trafny jest ponadto zarzut Skarżącego, że decyzja Dyrektora nie odnosi się do kwestii znaczenia dla sprawy zeznania A. B. oraz oświadczeń trzech innych znajomych Skarżącego. Dyrektor uchylił się od powtórnej, niezależnej od Naczelnika oceny dowodów, wskazał jedynie lakonicznie, że Naczelnik "ustosunkował się do wszystkich dowodów..", a także, że "...dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, dopuszczono dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", i że dowody te "wszechstronnie rozważono". Jeśli intencją Organów było rzeczywiście wszechstronne wyjaśnienie sprawy, to za oczywiste uznać należy pytanie, dlaczego tak zasadniczo zróżnicowały status pieniędzy uzyskanych ze zbycia ubrań objętych umową z 9 grudnia 2006 r. względem innych pieniędzy uzyskanych ze zbycia innych rzeczy, a nadto, dlaczego zakwestionowały zeznanie A. B. oraz nie przesłuchały wskazanych znajomych, którzy, jak wynika z ich oświadczeń, dysponowali istotną wiedzą w sprawie. Teza, na którą powołał się Skarżący w związku z wyrokiem NSA zapadłym w podobnej sprawie (II FSK 67/12), tj. teza, że częste sprzedawanie rzeczy na aukcjach internetowych nie może być zawsze z góry uznawane za działalność gospodarczą, z tego wyroku NSA wprost nie wynika. Niemniej NSA w tym wyroku rzeczywiście zaaprobował pogląd WSA w Łodzi, że stan faktyczny sprawy nie był wyjaśniony, i że samo dokonanie 1480 (!) transakcji internetowych nie prowadzi automatycznie do wniosku o istnieniu działalności gospodarczej. Dlatego Sąd orzekający w niniejszej sprawie tezę taką aprobuje. Z tego względu w dalszym postępowaniu rolą Organów będzie wykazanie, że przeprowadzone przez Skarżącego transakcje stanowiły przejaw jego działalności gospodarczej, i że uzyskane tak kwoty stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Do tej pory, jak wynika z akt sprawy, tej okoliczności Organy nie wykazały. Wręcz odwrotnie – zgromadzony materiał dowodowy przeczy wnioskowi, że Skarżący prowadził taką działalność, zaś potwierdza, że uzyskane środki nie stanowiły żadnego przychodu, gdyż uzyskano je po upływie 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym sprzedane rzeczy ruchome zostały nabyte. Działalność Skarżącego nie mogła być więc zakwalifikowana także z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy. Sąd nie przychylił się do wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania podatkowego, gdyż na obecnym etapie postępowania nie można kategorycznie wykluczyć, że Organy pozyskają dowody świadczące o statusie Skarżącego jako przedsiębiorcy w okresie zbywania przez niego wskazanych rzeczy. O ile takich dowodów Organy nie zdobędą, one same będą zobowiązane do umorzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. tej ustawy procesowej.