III SA/Wa 2720/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2005 r. oddala skargę W spółce E. z siedzibą w W., przeprowadzona została kontrola podatkowa, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w obrocie olejami opałowymi w okresie m.in. od 1 lipca 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia 2 sierpnia 2006 r. sporządzonym w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden doręczono Głównej Księgowej kontrolowanej Skarżącej - Pani A. B.. Postanowieniem z dnia 30 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu u Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe lipiec i sierpień 2005 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2005 r. w wysokości 4.142,00 zł oraz za okres rozliczeniowy sierpień 2005 r. w wysokości 4.481,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że w związku z faktem stwierdzenia nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym i korzystaniem z obniżonej stawki podatku akcyzowego zasadne było określenie zobowiązania podatkowego w należytej wysokości. W ocenie organu, oświadczenia złożone przez pana R. B., pana P. B., pana P. C., pana P. W. oraz pana K. L. zawierają wady uniemożliwiające skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jego zdaniem, oświadczenia pochodzące od ww. osób nie spełniają wymagań przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż nie zawierają wszystkich obowiązkowych składników. Ponadto organ wyjaśnił, że w toku postępowania stwierdzono również, że pan K. L. nie figuruje w Krajowej Ewidencji Podatników, zatem nie mógł on wystawić prawnie skutecznego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego. Odwołaniem z dnia 25 stycznia 2010 r. Skarżąca zaskarżyła przedmiotową decyzję zarzucając jej naruszenie prawa, tj.: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez dokonanie oceny materiału sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 2) art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257, ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180. art. 181, art. 187, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez; 5) art. 193 O.p. oraz § 4 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) zwane dalej “rozporządzenie" poprzez nie przyjęcie uzupełnionych oświadczeń oraz zakwestionowanie oświadczenia posiadającego wszystkie dane; 6) art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego w zw. z § 3 rozporządzenia W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że prowadząc działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu olejem opałowym dochowuje ona wszelkich wymagań prawnych w szczególności stawianych w kontrolowanym okresie przez rozporządzenie. W tym celu odbierała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, co upoważniało ją do zastosowania obniżonej stawki. Pismem z dnia 25 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 28 maja 2010 r., co wynika z akt sprawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał na § 4 ust. 1 rozporządzenia zgodnie, z którym podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ocenie organu, Skarżąca prowadziła obrót olejem opałowym dokonując jego sprzedaży zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, tj. podmiotom będącym przedsiębiorcami. Organ wyjaśnił, iż Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Jego zdaniem, wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika, a zatem jest on zobowiązany do odbioru i zabezpieczenia ich na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. Mając na uwadze cel oświadczeń z punktu widzenia podatnika, tj. korzystanie z preferencji podatkowych w jego interesie powinno leżeć dołożenie należytej staranności w tym zakresie. Z punktu widzenia zaś organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Organ podkreślił, iż w rezultacie obszernego postępowania podatkowego ustalono, że oświadczenia odbierane od osób fizycznych zawierały braki uniemożliwiające skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wadliwość dotyczyła następujących oświadczeń o nabyciu i przeznaczeniu oleju opałowego: 1) oświadczenie z dnia 29 lipca 2005 r. wystawione przez pana R. B., zam. w K. przy ul. W. [...], nie zawiera ilości nabytego oleju opałowego, 2) oświadczenie z dnia 28 lipca 2005 r. złożone przez pana P. C., zam. w W. przy ul. B. [...] nie zawiera ilości nabytego oleju opałowego; 3) oświadczenie z dnia 28 lipca 2005 r. złożone prze pana P. W. zam. w G. przy ul. P. [...] nie zawiera ilości nabytego oleju opałowego; 4) oświadczenie z dnia 26 lipca 2005 r. złożone prze pana P. B. zam. w S. przy ul. U. [...] nie zawiera ilości nabytego oleju opałowego. Ponadto stwierdzono, że: 1) oświadczenie z dnia 25 sierpnia 2005 r. złożone przez pana K. L. zam. w L. [...], zostało wystawione przez osobę która nie istnieje, a zatem nie uprawnia do skorzystania ze stawki preferencyjnej; 2) oświadczenie z dnia 16 sierpnia 2005 r. złożone przez pana M. S. zam. w miejscowości F., [...] G., nie pozwoliło zweryfikować transakcji, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał ww. osobę do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. W trakcie przesłuchania świadek oświadczył, że nie wypełnił i nie podpisał okazanego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zatem oświadczenie nie spełniło swojego wymogu w postaci możliwości identyfikacji nabywcy oleju opałowego. Organ wskazał, iż w celu przeprowadzenia identyfikacji nabywców oleju opałowego sprzedawanego przez Skarżącą, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia 19 lipca 2006 r. zwrócił się do Departamentu Kontroli Celno – Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o weryfikację listy nabywców oleju opałowego przy wykorzystaniu Krajowej Ewidencji Podatników. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2006 r. Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier wskazał na nieprawidłowości danych osobowych części nabywców, których dotyczyło zapytanie oraz stwierdził, że Pan K. L. wymieniony w pozycji nr [...] wniosku nie figuruje w bazie Krajowej Ewidencji Podatników. W ocenie organu, organ podatkowy I instancji zebrał szczegółowy materiał dowodowy i ocenił go zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. Wszelkie czynności w toku postępowania, w tym przesłuchania świadków odbywały się po uprzednim poinformowaniu Skarżącej o ich przeprowadzeniu a zebrany materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nie spełniła ona wymogów uprawniających do skorzystania w obniżonej stawki. Zarzuty odnoszące się zaś do niekompletnych oświadczeń uznał za nieskuteczne, gdyż tylko oświadczenia zawierające wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa uprawiały Skarżącą do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Co więcej, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. oświadczenia winny być kompletne w momencie ich składania i tylko takie uprawniały do skorzystania z preferencyjne stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca nie przewidział możliwości późniejszego konwalidowania błędnych oświadczeń, czy zastępowania ich przez innego rodzaju dowody. Odnosząc się do zarzutu braku obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu, organ wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia wyraźnie wskazują, że jest to uprawnienie Podatnika, z którego może skorzystać, jedynie na swój wniosek. Organ podatkowy nie może zastąpić Podatnika w tym zakresie i dokonać stosownego obniżenia. Pismem z 17 września 2010 r., Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 4. art. 120, art. 121, 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiorcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez; 5. art. 193 O.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez nieprzyjęcie uzupełnionych oświadczeń oraz zakwestionowanie oświadczenia posiadającego wszystkie dane; 6. art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego w zw. z § 3 rozporządzenia W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Rozpoznając skargę według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Po analizie akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, iż wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Odniosły się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zgodnie z § 3 ust.1 pkt 1 rozporządzenia jezeli wyroby wymienione w poz.2 lit.a) załącznika nr 1 do rozporzadzenia i w poz.1 pkt 3 lit.b) i lit.c) tiret pierwszy załącznika nr 2do rozporzadzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r.w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejow opałowych (Dz.U.Nr 53, poz.527) lub przeznaczone na cele inne niż opałowe albo nie spelniają innych warunków wymienionych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz.2 lit.a) załącznika nr 1 do rozporządzenia-stawki akcyzy określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Z kolei § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) Stosownie do § 4 ust.5 rozporządzenia w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust.1 i 3 , przepisy § 3 ust.3 stosuje się odpowiednio. W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że stawkę wymienioną w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Wynika z tego, że każde oświadczenie powinno być złożone najpóźniej na ostatni dzień, w którym faktura ta powinna zostać - zgodnie z przepisami prawa - prawidłowo wystawiona (w ciągu 7 dni od sprzedaży). Nie są także trafne zarzuty skargi, z których wynika, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, oraz że możliwe i dopuszczalne jest uzupełnienie złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Zarzuty te pomijają bowiem charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Jeżeli bowiem, jak stwierdzono powyżej, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust.2 , stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Podnieść przy tym należy, że z przepisu § 3 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także faktycznie przeznaczony na cele opałowe. O fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosowanego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w § 3 ust.3 rozporządzenia tj. w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Jak wynika z wyżej powołanych przepisów , fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych powinien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (paragonu) i być łącznie z nim przechowywane .Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem gromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ryzyko nierzetelności oświadczeń ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego z preferencyjna stawką. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 752/05 , powołanych przez Dyrektora Izby Celnej w W.. Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd również uznał je za niezasadne, nie znajdują bowiem potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz przepisach prawa. Nie sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie naruszenia art.4 ust.5 u.p.a. w związku § 2 ust.4 bliżej nieokreślonego przez Stronę rozporządzenia i w związku z § 3 omawianego rozporządzenia, z uwagi na brak obniżenia z urzędu, podatku akcyzowego o podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczyła sama Skarżąca.W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 O.p.w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym też celu, na podstawie art. 187 § 1 O.p. - obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższego wynika zatem, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Organ podatkowy musi więc zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z zachowaniem przy tym reguł płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, i prawidłową ich wykładnię. Cieżar dowodu co do zasady spoczywa na organach podatkowych, jednakże jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym art.122 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów uzasadniających twierdzenia podatnika, jeżeli on sam ich nie dostarczył. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a.oddalił skargę.