III SA/Wa 2723/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę 1. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] maja 2010 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., w ten sposób, że błędnie wskazaną: na pierwszej stronie decyzji nazwę adresata "P. sp. z o.o." zastąpił prawidłową "P. sp. z o.o.", na pierwszej stronie decyzji w wierszu 6 komparacji nazwę adresata decyzji "P. sp. z o.o." zastąpił "P. sp. z o.o.". 2. Na powyższe postanowienie spółka P. Sp. z o.o. złożyła w terminie zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości. Strona zarzuciła, naruszenie art. 215 § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "ustawa Ord. pod."). Zdaniem wnoszącej zażalenie wskazany przepis przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości, zatem takich, które nie budzą najmniejszych wątpliwości. Prostowanie omyłki poprzez wskazanie innego podmiotu jako adresata decyzji, w ocenie Strony, jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do innego podmiotu. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy podatkowej winno zapadać w formie decyzji podatkowej, a nie postanowienia wydanego w trybie art. 215 ustawy Ord. pod. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała wyroki sądów administracyjnych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Ustawa nie zawiera jednak definicji oczywistej pomyłki ani błędu rachunkowego, w związku z czym stosując ten przepis należy mieć na względzie potoczne znaczenie tych pojęć. Dominującym poglądem w orzecznictwie jest pogląd, że sprostowanie nie może prowadzić do ponownego rozstrzygnięcia spawy, odmiennego od pierwotnego, a także nie może być przedmiotem sprostowania mylne zastosowanie obowiązującego prawa czy błędne ustalenia faktyczne. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej w dniu [...] kwietnia 2010 r. decyzji, w której utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Adresatem tej decyzji była Spółka P. sp. z o.o. reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C.. Tymczasem na pierwszej stronie decyzji dwukrotnie pomyłkowo w nazwie strony napisano "P. sp. z o.o.". Pomyłka ta dotyczyła zatem tylko jednego członu w nazwie spółki, natomiast adres oraz określenie pełnomocnika było prawidłowe. Wbrew zarzutom zażalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej sprostowanie błędnego nazwania strony nie prowadziło do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a także nie zmieniło strony postępowania. W rozstrzygnięciu decyzji została prawidłowo przywołana decyzja oraz organ podatkowy pierwszej instancji, który ją wydał, a także w uzasadnieniu decyzji poprawnie przywołano nazwę podmiotu będącego stroną postępowania. Ponadto przedmiotową decyzję otrzymał pełnomocnik reprezentujący Spółkę P. sp. z o.o. Omyłka ta nie miała zatem wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, a także na prawo Spółki do zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Z prawa tego Spółka skorzystała wnosząc w dniu 31 maja 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. 4. P. Sp. z o.o. w skardze z dnia 21 września 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] maja 2010 r., rozpoznanie skargi wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu, co w rezultacie prowadzi do ponownego rozstrzygnięcia sprawy poprzez zmianę podmiotu będącego adresatem decyzji. Skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania. Wskazała, że zgodnie z treścią art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. organ może z urzędu sprostować błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Podniosła, że przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, jednakże zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, należy mieć na względzie ich potoczne znaczenie, a art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2551/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2286/05). Zatem pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. W tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również wniosek, iż sprostowanie oczywistej omyłki, będącej wyłącznie kosmetycznym skorygowaniem decyzji, nie może prowadzić do merytorycznej zmiany jej treści (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2286/05). Zdaniem Skarżącej prostowanie omyłki poprzez wskazanie innego podmiotu jako adresata decyzji jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Wynika to z faktu, iż oznaczenie strony decyzji podatkowej kreuje podmiot jej praw i obowiązków oraz rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji podatkowej, a nie postanowienia wydanego w trybie art. 215 ustawy Ord. pod. przewidzianego jedynie do usuwania nieistotnych wadliwości (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01). Oznaczenie strony w decyzji podatkowej kreuje w stosunku do tego podmiotu określone prawa i obowiązki. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił w stosunku do Spółki P. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych i postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. zastąpił dotychczasowego adresata Spółką P. Sp. z o.o. to dokonał tym samym merytorycznej zmiany treści decyzji. Prostowanie decyzji podatkowej poprzez zmianę nazwy adresata jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do innego podmiotu niż decyzja pierwotna. Jest zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, która powinna zapaść w formie decyzji. Tym samym postanowienie z dnia [...] maja 2010 r. jest ponownym rozstrzygnięciem sprawy odmiennym od pierwotnego. Skarżąca wskazała, że wyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym rozbieżność między rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem decyzji należy zakwalifikować do omyłki istotnej (por. H. Dzwonkowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz." 2006 r). W decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ w sentencji wskazał jako jej adresata Spółkę "P. Sp. z o.o.", natomiast w uzasadnieniu decyzji jako podatnika wskazał Spółkę "P. Sp. z o.o.". Zatem błędy popełnione przy wydawaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. dotyczą istoty rozstrzygnięcia i nie mogą być rektyfikowane w trybie art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. W opinii Skarżącej organ, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bagatelizuje znaczenie dokonanej zmiany. Na stronie 2 zaskarżonego postanowienia wskazał, że "pomyłka ta dotyczyła zatem tylko jednego członu w nazwie spółki". Skarżąca nie przeczy, iż rzeczywiście zmiana dotyczy jedynie jednego elementu nazwy Spółki, ale właśnie ten jeden element przesądza, iż adresatem decyzji została Spółka P. Sp. z o.o., a nie Spółka P. Sp. z o.o. Skarżąca podkreśla, iż dla określenia czy postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. organ podatkowy prostuje oczywista omyłkę czy też merytoryczny błąd nie ma znaczenia "podobieństwo nazw firm, przy tym samym adresie oraz pełnomocniku reprezentującym obie firmy." W opinii Skarżącej do obowiązków organów podatkowych należy rzetelne formułowanie pism kierowanych do podatników, w szczególności decyzji potwierdzających istnienie lub kreujących prawa lub obowiązki podatnika, zarówno w zakresie prawa podatkowego jak i zasad formułowania pism przez organy administracji państwowej. W ocenie Skarżącej, sposób wydania ww. decyzji podatkowej oraz przyjęty przez organ sposób jej korygowania stanowi rażące naruszenie ww. zasad. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki są zgodne z prawem. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygnął o sprostowaniu oczywistej omyłki, zawartej w określeniu adresata decyzji, na podstawie art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi: "Organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji". Pojęcia błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki nie zostały w przepisie tym zdefiniowane, a więc za zasadne należy uznać odwołanie się do ich potocznego znaczenia, mając na względzie utrwalone orzecznictwo. Błąd rachunkowy należy zatem odnosić do nieprawidłowości działań arytmetycznych, w tym także do omyłki w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zadartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2551/01, Lex 82193). O błędzie rachunkowym można mówić także wówczas, gdy sprawdzenie prawidłowości wyniku działań matematycznych wymaga przeprowadzenia bardziej złożonych operacji matematycznych, jednak ich weryfikacja jest możliwa i zależy od staranności pracownika organu (taki pogląd prezentował J. Borokowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2005, s. 793). 7. Więcej wątpliwości budzi pojęcie oczywistej omyłki, z uwagi możliwość różnego postrzegania granic owej "oczywistości". W orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi o sytuację, gdy wyrażono w tekście coś, co bez wątpienia jest niezgodne z myślą i zamiarem organu, a do czego doszło przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów lub omyłkę pisarską. Cecha wspólną błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki jest ich nieistotność dla treści rozstrzygnięcia. Ta cecha również wyznacza granice, w jakich organ jest uprawniony do skorygowania swojego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu. Sprostowanie może prowadzić do wyeliminowania z decyzji drobnych błędów i omyłek, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Nie jest dopuszczalne konwalidowanie w tym trybie innych braków decyzji lub postanowienia, w szczególności sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. (postanowienie NSA z 24 lutego 2000 r., sygn. akt. III SA 761/99, LEX nr 79231). Przedmiotem sprostowania nie mogą być ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej. (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt.: I SA/GD 984/97, SA/Wr 1084/91, III SA 1466/87). 8. Sprostowany zaskarżonym postanowieniem błąd miał miejsce we wskazaniu w rozstrzygnięciu adresata decyzji. Adresatem tej decyzji była Spółka P. sp. z o.o. reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C.. Tymczasem na pierwszej stronie decyzji dwukrotnie pomyłkowo w nazwie strony napisano "P. sp. z o.o.". Pomyłka ta dotyczyła zatem tylko jednego członu w nazwie spółki, natomiast adres oraz określenie pełnomocnika było prawidłowe. 9. W ocenie Sądu pomyłka ta nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Podnieść także należy, iż w toku postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe posługiwały się prawidłową nazwą Spółki i przesyłały jej pisma na wskazany przez nią adres do doręczeń. Tym samym Sąd uznał, iż oczywistość omyłki wynikała z akt sprawy i stanowiła ewidentny, niezamierzony błąd pisarski, który w sposób prawidłowy w toku postępowania został wyeliminowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. 10. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).