III SA/Wa 2723/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2024 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.209.2024.1.PB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 28 lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wpłynął wniosek A.N. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") z 25 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1723 ze zm., dalej także "u.p.c.c."). Treść wniosku jest następująca: w dniu 24 lipca 2024 r. Skarżący razem z żoną zakupił swój pierwszy dom (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Ze względu na nieposiadanie żadnej nieruchomości Skarżący z żoną chcieli skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku PCC. Notariusz uznała, że przepis ustawy jest nieprecyzyjny; co do sytuacji Strony i Skarżący musiał ten podatek zapłacić. W 7 grudnia 2022 r. zmarł ojciec Skarżącego P.N. Ze względu na niepozostawienie testamentu, masę spadkową Skarżący odziedziczył po połowie z ówczesną żoną zmarłego ojca, gdzie masa spadkowa zawierała mieszkanie, udziały w innym mieszkaniu (1/6 po dziadku Strony) oraz garaż. Zgodnie z tym w akcie poświadczenia dziedziczenia (akt notarialny Repertorium A nr [...]) Skarżący odziedziczył: - 50% mieszkania, 1/12 drugiego mieszkania oraz 50% garażu - drugą połowę odziedziczyła wspomniana żona ojca Strony. W ramach negocjacji dokonano umowy o dział spadku (akt notarialny Repertorium A nr [...]), która przedstawiała się następująco: - żona ojca nabywa wyłączną własność (100%) do pierwszego mieszkania, - w ramach rozliczenia za 50% tego mieszkania Skarżący zgodził się przyjąć 50% garażu oraz 1/12 udziałów żony ojca do mieszkania drugiego oraz gotówkę, co sprawia, że Skarżący stał się właścicielem garażu oraz 1/6 udziałów w drugim mieszkaniu, które później sprzedał. Notariusz uznał, że nabycie 1/6 udziałów nie odbyło się w drodze dziedziczenia, a podziału spadku, więc zwolnienie nie przysługuje. 2. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w przypadku wyżej wymienionego stanu faktycznego Skarżący może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 17 u.p.c.c.? Zdaniem Skarżącego zgodnie z interpretacjami podatkowymi (interpretacja z 8 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB2-2.4014.211.2023.2.PB oraz interpretacja z 9 października 2023 r., znak: 0111-KDIB2-3.4014.286.2023.1.ASZ) udziały nie powinny się sumować, zatem problemem jest jedynie interpretacja podziału spadku jako osobnego zdarzenia, a nie części dziedziczenia. W ocenie Strony podział spadku (który nie wydaje się działaniem rzadkim) był naturalną konsekwencją dziedziczenia i sprawił, że Skarżący posiadał znacznie mniej niż 50% udziałów, więc powinien móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na celowość tego przepisu, która ma pomóc obywatelom w zakupie ich pierwszej własnej nieruchomości. 3. W interpretacji indywidualnej z 26 września 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku kupującego, który posiadał udział w prawie do lokalu mieszkalnego, zwolnienie przysługuje tylko w przypadku nabycia tego udziału do wysokości 50% i wyłącznie tytułem dziedziczenia. Skarżący co prawda nabył udział w dopuszczalnej wysokości (tj. 1/6), jednakże część tego udziału nabył tytułem dziedziczenia, a część tytułem działu spadku. Zatem w takiej sytuacji nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Tym samym należało uznać, że słusznie został pobrany podatek od umowy sprzedaży (zakupu) budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który Skarżący zakupił wspólnie z żoną 24 lipca 2024 r. 4. Pismem z 24 października 2024 r. Strona wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2024 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 pkt 17 u.p.c.c. poprzez dowolną i błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nabycie udziału w nieruchomości nie nastąpiło w drodze dziedziczenia, lecz w wyniku działu spadku, podczas gdy dział spadku nie stanowi nowego nabycia, lecz jedynie czynność, która prowadzi do podziału majątku już odziedziczonego (zniesienia wspólności masy spadkowej). Tym samym błędnie wykluczono zastosowanie zwolnienia podatkowego, które przysługuje Skarżącemu na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy, w związku z nabyciem udziału w drodze dziedziczenia. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej także "K.c.") poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym uznaniem, że Skarżącemu zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie przysługuje. Właściwa interpretacja ww. przepisu skutkowałaby uznaniem, że Skarżący nie posiadał wcześniej nieruchomości lub nie nabył w drodze dziedziczenia udziału większego niż 50%. 3) naruszenie przepisów postępowania art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez organ, który w sposób nieprawidłowy ocenił zgromadzony materiał dowodowy i uznał, że Skrzący nabył udział o dopuszczalnej wysokości (tj. 1/6), część tego udziału nabył tytułem dziedziczenia (1/12), a część tytułem działu spadku (1/12). Właściwa ocena prowadziłaby do uznania, że Skarżący nabył w drodze dziedziczenia udział o dopuszczalnej wysokości 1/6. W chwili otwarcia spadku nabywa się udział w masie spadkowej, nie natomiast w poszczególnych przedmiotach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła: na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej interpretacji; na podstawie art. 200 w zw. z art 205 § 3 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że wykładnia przepisów prezentowana przez organ narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). 7. Spór w sprawie; przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym dotyczy wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. W ocenie Skarżącego nabycie przez niego w wyniku następczego działu spadku 1/6 udziału w nieruchomości, nie powoduje braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 in fine u.p.c.c. Odmienne stanowisko przyjął organ interpretacyjny, który uznał, że aby skorzystać z ww. zwolnienia podatnik nie mógł stać się właścicielem jakiekolwiek udziału w nieruchomości w wyniku działu spadku. Organ w tym zakresie akcentował, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że po pierwsze posiadany przez podatnika zamierzającego skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. udział nie mógł przekraczać 50% prawa własności nieruchomości lub prawa do lokalu, a po drugie mógł być nabyty wyłącznie w drodze dziedziczenia. Tym samym dokonanie działu spadku po dziedziczeniu w jego ocenie wykluczało prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nietrafnie zakwestionował w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku uznając je za nieprawidłowe. 8. Stosownie do postanowień art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Z treści przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wynika, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest: - prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, - pod warunkiem, że kupującemu/kupującym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Koncentrując się na przesłankach wyłączających prawo do zastosowania powyższego zwolnienia określonych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wskazać należy, że przesłankami negatywnymi dla zwolnienia z pcc transakcji jest to, aby stronie (stronom) kupującym nieruchomość lub określone w treści ww. artykułu prawo do lokalu; w dniu sprzedaży i przed tym dniem przysługiwało opisane jakiekolwiek z tych praw (prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu), a także udział w tych prawach. Wykładnia gramatyczna określonego w ustawie warunku odnoszącego się do posiadania "udziału w tych prawach" prowadzi do wniosku, że w sytuacji bycia właścicielem jakiegokolwiek udziału w prawach własności określonych w art. 9 pkt 17 zdanie pierwsze u.p.c.c. bez względu na jego wielkość kupujący nie może co do zasady skorzystać ze zwolnienia z p.c.c. Jedynym odstępstwem od tak rygorystycznej przesłanki jest spełnienie łącznie dwóch warunków ustawowych; po pierwsze udział ten nie może przekraczać 50% prawa własności do wskazanych w art. 9 pkt 17 nieruchomości lub praw majątkowych, po drugie powinien być nabyty w drodze dziedziczenia. 9. Zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z dnia 26 maja 2023r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 31 sierpnia 2023 r. Celem wprowadzonego zwolnienia, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy było wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej (druk sejmowy numer 3146,https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=3146). Ustawodawcy przyświecało to aby umożliwić osobom fizycznym nabycie swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. 10. W kontekście zaistniałego sporu w niniejszej sprawie wyjaśnić należy znaczenie sformułowania "w drodze dziedziczenia" odnoszącego się do posiadanego przez podatnika udziału w nieruchomości lub prawie, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w kontekście dokonania przez niego działu spadku. 11. Podnieść należy, że wspólność majątku spadkowego powstaje między spadkobiercami z mocy samego prawa z chwilą otwarcia spadku – śmierci spadkodawcy (przy czym krąg podmiotów, pomiędzy którymi ona zachodzi, może ulegać zmianom, np. w następstwie odrzucenia spadku przez któregoś ze spadkobierców lub uznania go za niegodnego dziedziczenia). Wspólność majątku spadkowego ustaje z momentem dokonania działu spadku (np. zawarcia umowy o dział spadku lub uprawomocnienia się postanowienia sądu w przedmiocie działu spadku). Zgodnie z art. 1035 KC dział spadku prowadzi jedynie do podziału majątku pomiędzy spadkobierców, ale nie powoduje zmiany pierwotnego tytułu nabycia - dziedziczenia. 12. Wbrew stanowisku organu na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku należy stwierdzić, że dział spadku nie jest nabyciem nowych praw. Dział spadku jest jedynie czynnością, która stanowi element procesu określonego szeroko jako dziedziczenie. Dział spadku uporządkowuje stan prawny spadku i nie kreuje nowych praw majątkowych, a jedynie rozdziela prawa już nabyte przez spadkobierców w drodze dziedziczenia. Istotą działu spadku jest to, że po ustaleniu wartości całego majątku (masa spadkowa) określa się wielkość sched poszczególnych spadkobierców i przedmioty wchodzące w ich skład. 13. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało po pierwsze, że Skarżący odziedziczył: - 50% mieszkania, 1/12 drugiego mieszkania oraz 50% garażu - drugą połowę odziedziczyła żona ojca Strony. Na uwagę zasługuje to, że Skarżący nawet nie dokonując działu spadku; posiadając udział nieprzekraczający 50% prawa własności lokalu przed dniem sprzedaży nabyty w drodze dziedziczenia byłby uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Jednakże w ramach negocjacji dokonano umowy o dział spadku (akt notarialny Repertorium A nr [...]), która przedstawiała się następująco: - żona ojca nabyła wyłączną własność (100%) do pierwszego mieszkania, - w ramach rozliczenia za 50% tego mieszkania Skarżący zgodził się przyjąć 50% garażu oraz 1/12 udziałów żony ojca do mieszkania drugiego oraz gotówkę, co sprawia, że Skarżący stał się właścicielem garażu oraz 1/6 udziałów w drugim mieszkaniu, które później sprzedał. W ramach przeprowadzonego działu spadku finalnie udział Skarżącego w prawie do przydzielonego lokalu mieszkalnego wynosił 1/6 tj. 16,7 %. Zdaniem Sądu na żadnym etapie nabywania majątku w drodze dziedziczenia, w tym działu spadku podatnik nie posiadał nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c a także udziału w nich, który by przekraczał 50%. Tym samym w ocenie Sądu zachował prawo do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. 14. Zdaniem Sądu na gruncie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. określenie "nabycie w drodze dziedziczenia" miałoby oznaczać tylko jako dziedziczenie, bez względu na to, czy przeprowadzono postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (wydano zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia), czy też prowadzono postępowanie o dział spadku. Istotne jest tu to, czy udział w prawach własności określonych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w wielkości nie przekraczającej 50% był przedmiotem dziedziczenia, czy nie. W ocenie Sądu użycie w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. określenia udziału "nabytego w drodze dziedziczenia" odpowiada również otrzymaniu określonego udziału w drodze działu spadku. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze dziedziczenia" jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze dziedziczenia uznać należy datę otwarcia spadku. Warto odnotowania jest także to, że podobny problem prawny wystąpił na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. przy interpretacji określenia "nabycie w drodze spadku" i relacją do przeprowadzonego przez podatników działu spadku. Mimo tego, że kwestia ta ma już walor historyczny Sąd zauważa, że generalne tezy zawarte w wiodącym w tej sprawie orzeczeniu NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, w którym skład sędziowski sformułował tezę, że "użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "w drodze spadku" należy rozumieć jako nabycie w spadku, z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f." pozostają nadal aktualne i mogą być przydatne przy wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Rozwinięciem powyższej tezy było również stanowisko przyjęte w orzeczeniu NSA z 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3280/15. 15. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego co do powinności zastosowania w sprawie zasady z art. 2a O.p., Sąd wskazuje, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, "Rzeczpospolita" PCD 2011/6/28). Stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, że wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się w przedmiotowej sprawie do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika. Należy także mieć na względzie to, że celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c., było umożliwienie osobom fizycznym nabycie swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. 16. W efekcie Organ winien uznać, że Skarżącemu zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. przysługuje. Takie podejście nie tylko respektuje prawa podatnika, ale również wzmacnia zaufanie do państwa i jego organów. 17. Konkludując Sąd przyjął, że: - użyte w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. określenie odnoszące się do posiadania udziału w nieruchomościach mieszkaniowych, czy też spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego/budynku mieszkalnego; nabytego "w drodze dziedziczenia" nie przekraczającego 50% powyższych praw - należy rozumieć jako odziedziczenie takiego udziału z chwilą otwarcia spadku, a także jako stan, w którym następnie przeprowadzony został dział spadku, przy którym zachowano powyższy limit ustawowy w stosunku do skonkretyzowanego prawa własności, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 9 pkt 17 u.p.c.c. 18. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. 19. Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a.