III SA/Wa 2730/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uznania korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. za bezskuteczne 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż dniu [...] maja 2012 r. do Naczelnika [...] w R. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj [...] r., złożone przez N. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"). Skarżąca wskazała, że przyczyną złożenia ww. korekt jest nieuwzględnienie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z emisją akcji w konsekwencji interpretacji indywidualnej otrzymanej w postanowieniu Naczelnika [...] w W. z [...] maja 2007 r. Zdaniem Spółki nieuprawnione było twierdzenie organu podatkowego, że tego typu wydatki, jako związane w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskutek dokonanych korekt zwiększyły się kwoty podatku naliczonego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Naczelnik [...] w R. decyzją z [...] października 2012 r. orzekł o bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kwiecień i maj [...] r. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że korektę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj [...] r. Spółka złożyła po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę do dokonywania korekt rozliczenia w tym zakresie. Wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie datą końcową okresu, w którym Skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego był dzień [...] grudnia 2011 r., zatem złożone [...] maja 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj [...] r. nie wywołują skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") nie określa żadnych niezbędnych przesłanek dokonania korekty deklaracji, co oznacza, że korekta może zostać przeprowadzona bez względu na powód, dla którego podatnik nie odliczył podatku w pierwotnej deklaracji rozliczeniowej. Zdaniem organu odwoławczego z wykładni gramatycznej oraz systemowej art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika także, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, chociaż przepisy ustawy o VAT przyznawały mu takie prawo. Dyrektor podkreślił, że ww. przepis określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego, prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj [...] r. upłynęło [...] grudnia [...] r.; zatem deklaracje korygujące za ww. okresy rozliczeniowe złożone przez Spółkę [...] maja 2012 r., a więc po upływie terminu zakreślonego art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie wywołują skutków prawnych. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 358/13 ze skargi Spółka na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie uznania złożenia korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj [...] r. za bezskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 849/14) uchylił zaskarżony ww. wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. NSA stwierdził, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie rozważyły w ogóle kwestii staranności działania Spółki i w konsekwencji przedwcześnie pozbawiły Spółkę prawa do złożenia prawnie skutecznych korekt po upływie terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] w R. z dnia [...] października 2012 r. wskazując, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien dokonać oceny działania Spółki zgodnie z kryterium "starannego podatnika" przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwzględnieniem konsekwencji zastosowany się do interpretacji podatkowej w zakresie wskazanym w wyroku NSA, a następnie dokonać analizy skorygowanych deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. Naczelnik [...] w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., uznał złożone w dniu [...] maja 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj [...] r. za nieskuteczne. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona nie była zobowiązana do zastosowania się do wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej, nie podjęła jednak także żadnych kroków w celu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż Spółka otrzymała również interpretację indywidualną w zakresie uznania wydatków związanych z emisją akcji za koszty uzyskania przychodów i do tej interpretacji się nie zastosowała. Jednocześnie Naczelnik zwrócił uwagę, iż przedmiotowy podatek naliczony został przez Spółkę ujęty w kosztach uzyskania przychodów i jego odliczenie spowodowałoby sytuację, w której Spółka osiągnęła podwójną, nieuprawnioną korzyść. Podsumowując zaznaczono, iż Spółka nie zachowała przymiotu "starannego podatnika" w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa TSUE i tym samym w sprawie ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i po dniu 31 grudnia 2011 r. utraciła prawo do skorygowania przedmiotowych deklaracji. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2016 r., zarzuciła jej naruszenie: - art. 208 § 1 O.p. w związku z uznaniem, że w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z nieuprawnionym zastosowaniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT; - art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucja RP; - art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając odwołanie Spółka stwierdziła, iż składając korekty deklaracji zachowała status "starannego podatnika". Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie była zobowiązana do zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, a także, że skoro nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyeliminowania tej interpretacji, to oznacza, że była podatnikiem niestarannym. Zaznaczyła, iż zastosowała się do interpretacji w zakresie podatku dochodowego, jednak interpretacja ta później została zmieniona. Zdaniem Spółki, zastosowanie się podatnika do otrzymanej interpretacji, nie uprawnia stwierdzenia, iż jest on podatnikiem niestarannym, zaś żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do jej zaskarżania, gdy uzna ją za niekorzystną dla siebie. Zdaniem Spółki, miała ona prawo oczekiwać, iż organ zmieni z urzędu wydaną interpretację indywidualną, gdyż była ona niezgodna z prawem. Spółka wskazała także, iż zastosowanie się do pierwotnej interpretacji indywidualne, spowodowało, że wyniku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej nie wykryto nieprawidłowości związanych z rozliczeniem przedmiotowego podatku naliczonego, co w jej ocenie świadczyło o tym, iż była podatnikiem starannym. Podniosła, iż o jej staranności przesądza fakt ujęcia faktur dokumentujących wydatki związane z emisją akcji w ewidencji, na podstawie której sporządza się deklaracje, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Spółki art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z orzecznictwem TSUE i sądów krajowych, w tym NSA wydającego wyrok w niniejszej sprawie, ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników niewystarczająco starannych. Zdaniem Skarżącej, jest on kierowany do podmiotów, które uchybiły terminowi do złożenia deklaracji korygującej z powodu swojego przeoczenia lub nieznajomości prawa. Stwierdziła, że systemowa wykładnia tego przepisu wyłącza możliwość zastosowania jej w niniejszej sprawie. Oczekiwanie przez organ podatkowy niestosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej Spółka oceniła jako naruszenie zasady zaufania. Zarzuciła organowi także nieprzestrzeganie orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Zdaniem Spółki, ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy cechuje się dowolnością i jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, gdyż me spełnia jej kryteriów Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., która utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż interpretacja indywidualna (postanowienie Naczelnika [...] W. z dnia [...] r.) jest nieprawidłowa. Natomiast powyższe rozstrzygnięcie podlegało kontroli sądowej, zaś Spółce przysługiwały w tym zakresie określone środki prawne. Skorzystanie z nich i doprowadzenie do poddania ww. rozstrzygnięcia kontroli Sądu stanowiło w świetle ww. wyroku NSA warunek konieczny do uznania, iż Spółce przysługuje w tym zakresie status "starannego podatnika". Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii ujęcia faktur związanych z wydatkami na emisję w ewidencjach VAT sprzed dokonania pierwszej korekty, Dyrektor stwierdził, iż przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest w szczególności ocena staranności podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenia prawidłowości wydanej interpretacji. Okoliczność ujęcia określonych faktur w księgach przed dokonaniem korekty może świadczyć o pierwotnym zamiarze skorzystania z odliczenia, nie ma natomiast żadnego wpływu na ocenę staranności w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenia interpretacji. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie skorzystała z żadnych (skutecznych) prawnych środków podważenia prawidłowości wydanej wobec niej interpretacji, pomimo iż była ona sprzeczna z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem. Ponadto uznano, że za skorzystanie ze środków, które potwierdziłby posiadanie przez Spółkę statusu "starannego podatnika" nie można uznać wniesienia zażalenia z uchybieniem terminu oraz biernego wyczekiwania na zmianę niekorzystnej interpretacji z urzędu. W konsekwencji przyjęto, iż Spółce w rozpatrywanej sprawie nie przysługiwał przymiot "podatnika starannego". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] w R. z [...] kwietnia 2012 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 O.p. przez uznanie, iż ma w sprawie zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, w związku z pominięciem Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE U. UE z 2006 r., seria L, nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art 109 ust. 3 ustawy VAT, mającą istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1, art. 191, art 210 § 4 w związku z art 127 O.p. w stopniu mającym wpływ m wynik sprawy; - art. 2 art, 7 i art. 32 Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na sprawy; - art. 153 p.p.s.a., przez wydanie decyzji z pominięciem art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę, Spółka stanęła na stanowisku, iż przez upływem pięcioletniej terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie mogła złożyć korekt deklaracji VAT-7 za analizowane miesiące gdyż, w obrocie prawnym pozostawała niekorzystna dla niej interpretacja indywidualna, w myśl której, nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie miała ona podstaw do złożenia korekt. Brak możliwości złożenia korekt deklaracji przed upływem ww. terminu, wynikający z nieprawidłowego i niekorzystnego dla Spółki stanowiska organów podatkowych spowodował w jej ocenie, ze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Zdaniem Skarżącej, organy pominęły w swoich decyzjach okoliczność zastosowania się do wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej i w sposób nieuprawniony uznały że nie musiała się do niej stosować. Spółka stwierdziła, iż o jej staranności przesądza okoliczność ujęcia faktur związanych z emisją akcji w ewidencjach podatkowych. Końcowo wyjaśniła, iż zastosowała się zaś do uzyskanej interpretacji z ostrożności procesowej, w obawie przed odsetkami za zwłokę, sankcjami karnoskarbowymi oraz wynikającymi z przepisów o rachunkowości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2015 r., sygn. akt I FSK 849/14. (dalej: "Wyrok") Dlatego też na zasadzie określonej w art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy, których działanie, było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Mając powyższe na uwadze skarżoną decyzję należy oceniać również w świetle wskazówek wynikających z Wyroku. W skarżonej decyzji Organ dokonując oceny w realiach przedmiotowej sprawy, działania Skarżący w aspekcie tzw. starannego podatnika doszedł do przekonania, że wypełniając wskazówki wynikające z Wyroku, Skarżący nie był "starannym podatnikiem". Przede wszystkim Organ oparł swoją ocenę działania Skarżącego na stwierdzeniu NSA zawartym w Wyroku "Należy zatem ocenić staranność podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenie prawidłowości wydanej w stosunku do niego interpretacji, w sytuacji, gdy organ zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez podatnika". Organ zatem stwierdził, że w przedmiotowej Sprawie Skarżący wniósł przysługujący mu środek zaskarżenia z uchybieniem terminowi do jego wniesienia po odmowie jego przywrócenia przez organ wyższego stopnia nie kontynuował dalszego zaskarżenia rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego a zatem jego działanie nie było staranne. W związku z powyższym w ocenie Organu zastosowanie znajdzie w zakresie terminu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonanego w złożonej korekcie za maj i kwiecień 2007 r., art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Ze powyższym stanowiskiem Organu nie zgadza się Sąd. Przede wszystkim należy podkreślić, że w Wyroku NSA nakazał rozważyć, czy naruszenie przez podatnika z powodu otrzymania wadliwej interpretacji podatkowej terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzuć brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia. Ponadto NSA nakazał ustalenie, czy udzielona interpretacja była wadliwa. Nie ulega wątpliwości, że udzielona Skarżącemu interpretacja prawa podatkowego była wadliwa, co przyznaje organ - w świetle powyższego orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna (postanowienie Naczelnika [...] W. z dnia [...].05.2007 r., nr [...]) jest nieprawidłowa (str. 13 skarżonej decyzji). Biorąc powyższe po uwagę nie sposób zarzucić Skarżącemu brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia w sytuacji, gdy kieruje się on wadliwą interpretacją prawa podatkowego o wadliwości której wie Organ. Ponadto pomimo wadliwości interpretacji podatkowej na podstawie której podatnik dokonał zapłaty podatku w nadmiernej wysokości Organ jej nie zmienia z urzędu. Zdaniem Sądu w praworządnym państwie w przedmiotowej sprawie Skarżący miał prawo oczekiwać, że Organ podejmie z urzędu możliwe prawnie działania w celu usunięcia swojego "błędu". Organ nie podejmując działania z urzędu w celu zmiany wadliwej interpretacji naruszył zasadę zaufania. Nie sposób w tym kontekście zgodzić się z Organem, że nie ma podstaw do zmiany z urzędu interpretacji podatkowej o której Organ wie, że jest wadliwa i w konsekwencji zastosowania się do niej podatnik zapłacił podatek w nadmiernej wysokości (str. 15 skarżonej decyzji). Konstytucyjnym obowiązkiem obywateli jest ponoszenie ciężarów podatkowych w odpowiedniej tj. wynikającej z przepisów prawa podatkowego wysokości. Jeżeli zatem podatnik poniósł ciężar podatkowy w nadmiernej wysokości w skutek otrzymania interpretacji podatkowej to Organ powinien z urzędu ją zmienić. W tym celu m.in. ustawodawca dopuści możliwość zmiany z urzędu interpretacji podatkowych. Stanowisko Organu, że podatnicy nie muszą stosować się do interpretacji podatkowych pomija z kolei ewentualne konsekwencje karnoskarbowe świadomego odstąpienia przez podatnika od urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w szczególności w sytuacji, gdy prowadzi to do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Mając wiedzę w zakresie konsekwencji niezastosowanie się przez podatnika do powyższych interpretacji podatkowej Organ powinien dążyć do ich zmiany tak aby podatnicy płacili podatki w odpowiedniej wysokości i nie obawiali się skutków karnoskarbowych. Zdaniem Sądu wskazana w Wyroku przez NSA konieczność oceny staranności podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenie prawidłowości wydanej w stosunku do niego interpretacji została powiązana z obowiązkiem rozważenia, czy udzielona interpretacja była w ogóle wadliwa. Jeżeli zatem interpretacja była wadliwa (i w tym zakresie nie ma sporu) okoliczność wyczerpania środków zaskarżenia nie wpływa na ocenę staranności podatnika. W przeciwnym razie pojawia się pytanie jak daleko działający starannie podatnik powinien skorzystać z prawa zaskarżenia. Czy wystarczające było zażalenie się do drugiej instancji, czy też konieczne jest wniesienia skargi do sądu pierwszej instancji, czy też należy również wnosić skargę kasacyjną. Zatem wzór starannego działania podatnika zakładałby konieczność zaskarżania interpretacji podatkowych "na wszelki wypadek", gdy w przyszłości okażą się ona wadliwe. Należy również zauważyć, iż konsekwencją nie wniesienia środka zaskarżenia a więc działania w zaufaniu do organów podatkowych byłaby utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem termin zakreślony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest adresowany do "niestarannych podatników" ale owa niestaranność nie dotyczy nie wniesienia środka zaskarżenia na wadliwą interpretację podatkową. Utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieproporcjonalnie dolegliwą konsekwencją w porównaniu z rezygnacją zaskarżenia wadliwej interpretacji prawa podatkowego. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).