III SA/Wa 2732/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Stan faktyczny sprawy: W dniu 10 marca 2011 r. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT dla usług koordynacji i nadzoru Agentów Banku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2011 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca świadczy na rzecz banku R. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank"), będącego większościowym wspólnikiem Spółki, w ramach zawartej z Bankiem umowy pośrednictwa finansowego, m.in. usługę polegającą na koordynacji i nadzorze nad agentami Banku (dalej: "Agenci Banku"). Agentami Banku są osoby fizyczne zajmujące się, w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, pośrednictwem w zakresie sprzedaży produktów bankowych. Agenci są osobami trzecimi w stosunku do Spółki. Produkty bankowe oferowane przez Bank mogą obejmować: usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych; usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych; depozyty środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne, długi, czeki i weksle; instrumenty finansowe. Produkt Banku obejmuje instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Koszyk instrumentów finansowych Banku nie zawiera instrumentów dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających m.in. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku VAT. Działanie Agentów Banków prowadzi do sprzedaży wskazanych powyżej produktów Banku. W zakresie świadczonych usług koordynacji i nadzoru nad Agentami Banku Spółka wykonuje na rzecz Banku następujące czynności: rekomendowanie Bankowi decyzji o podpisywaniu / rozwiązywaniu umów agencyjnych z Agentami Banku, analiza zapotrzebowania na szkolenia Agentów Banku w zakresie m.in. aktualnych produktów oferowanych przez Bank oraz przedstawianie Bankowi rekomendacji, co do przeprowadzenia szkoleń w tym zakresie, analiza zapotrzebowania na szkolenia Agentów Banku z innego zakresu i przedstawianie Bankowi rekomendacji co do zorganizowania takich szkoleń według zapotrzebowania, analiza efektywności pracy Agentów Banku - m.in. poprzez wyliczanie wskaźników efektywnościowych, jakościowych, ilościowych oraz rekomendowanie na ich podstawie przeprowadzenia odpowiednich czynności doszkalających Agentów Banku, zapewnianie Agentowi Banku narzędzi pracy przysługujących Agentowi Banku zgodnie z umową zawartą między Bankiem a Agentem Banku, poprzez kierowanie do Banku stosownych zamówień i przekazywanie Agentowi Banku ww. narzędzi, pośredniczenie w przekazywaniu dokumentów pomiędzy Agentem Banku a Bankiem poprzez odbieranie od Agenta Banku wniosków o produkty Banku złożonych za jego pośrednictwem przez klientów Banku i przekazywanie tych wniosków odpowiednim jednostkom Banku, weryfikowanie poprawności formalnej wniosków składanych przez klientów Banku za pośrednictwem Agenta Banku przed ich przekazaniem odpowiednim jednostkom Banku, pośredniczenie w przekazywaniu Agentowi Banku informacji o statusach wniosków o produkt Banku złożonych przez klientów za pośrednictwem danego Agenta Banku oraz pośredniczenie w przekazywaniu informacji o decyzjach Banku odnośnie przyznania / nie przyznania produktów, których te wnioski dotyczyły, analiza poprawności ustalenia przez Agenta Banku należnego mu od Banku wynagrodzenia poprzez weryfikację, czy czynności i zdarzenia, od których zależy wysokość należnego Agentowi wynagrodzenia, miały w rzeczywistości miejsce, jak również poprzez weryfikację, czy Bank przyznał bądź odmówił przyznania produktu Banku klientowi składającemu wniosek za pośrednictwem danego Agenta Banku, od czego także zależy wysokość wynagrodzenia należnego Agentowi. Za wyżej wymienione usługi Spółka pobiera miesięczne wynagrodzenie kalkulowane jako iloczyn: liczby nadzorowanych Agentów Banku i kwoty ryczałtu ustalanego za jednego Agenta Banku. Usługi te wspomagają zatem Bank w zapewnieniu sprawnej wymiany informacji i dokumentów pomiędzy Bankiem a Agentami Banku oraz wspomagają Bank w zapewnianiu efektywnego wykorzystania sieci Agentów Banku, za pomocą których Bank oferuje i sprzedaje klientom produkty Banku. Świadczenie przez Spółkę przedmiotowych usług w zakresie koordynacji i nadzoru będzie pozwalało Bankowi na sprawniejsze wykonywanie usług bankowych realizowanych na rzecz klientów Banku. Usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za specyficzne dla usług świadczonych przez Bank i za stanowiące istotny element w procesie świadczenia usług bankowych. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadała pytanie: Czy usługi w zakresie koordynacji i nadzoru Agentów Banku są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, nr 54, poz. 535 z późn. zm.; – dalej: “ustawa VAT")? W ocenie Skarżącej usługi koordynacji i nadzoru nad Agentami Banku, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz Banku, mają charakter pomocniczy do usług finansowych świadczonych przez Bank. Zaznaczyła, iż usługi te wspomagają Bank w zapewnieniu sprawnej wymiany informacji i dokumentów pomiędzy Bankiem a Agentami Banku oraz wspomagają Bank w zapewnianiu efektywnego wykorzystania sieci Agentów Banku, za pomocą których Bank oferuje i sprzedaje klientom produkty Banku. Świadczenie przez Spółkę usług w zakresie koordynacji i nadzoru Agentów Banku będzie pozwalało Bankowi na sprawniejsze świadczenie usług bankowych realizowanych na rzecz klientów. Skarżąca wskazała, iż nadzór i koordynacja Agentów Banku stanowi odrębną usługę właściwą i niezbędną do świadczenia przez Bank usług finansowych. Spółka zapewniając Bankowi swoje wsparcie niewątpliwie zdaniem Spółki przyczynia się do realizacji usługi finansowej pełniąc istotną rolę w kompleksowym łańcuchu czynności składających się na usługę finansową. Bez koordynacji i nadzoru nad Agentami Banku właściwe świadczenie profesjonalnych usług bankowych przez Bank byłoby znacznie utrudnione i mogłoby prowadzić do złamania zasad świadczenia usług bankowych według ustalonych standardów. W konsekwencji, świadczone przez Spółkę usługi opisane w stanie faktycznym powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Mając na uwadze brzmienie powołanego przepisu ustawy o VAT, zdaniem Spółki podstawa prawna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT będzie determinowana również przez rodzaj usług/produktów, które w wyniku działań Spółki będą świadczone i dostarczane przez Bank klientom. Kluczowe zdaniem Spółki jest odniesienie się do usługi głównej, dla której świadczone są przez Spółkę usługi w zakresie nadzoru Agentów Banku. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 10 marca 2011r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu wskazał, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rolą Spółki jest zapewnienie efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami, polegającej na zapewnieniu sprawnej wymiany informacji i dokumentów pomiędzy Bankiem i Agentami Banku oraz pomocy Bankowi w zapewnianiu efektywnego wykorzystania sieci Agentów Banku, za pośrednictwem których Bank oferuje i sprzedaje Klientom produkty. W ocenie Organu błędnym byłoby przyjęcie poglądu Spółki, jakoby czynności te podlegały zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż to czynności wykonywane przez niezależnych Agentów, można uznać za usługi pośrednictwa, natomiast usługi świadczone przez Skarżącą, będą stanowiły jedynie element usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, co na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Zdaniem Organu czynności wymienione we wniosku w istocie są czynnościami pobocznymi, pomocniczymi, stanowiące jedynie wsparcie dla usług głównych tj. pośrednictwa finansowego i z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej pozostają bez znaczenia. Czynności takie są wyłącznie pochodną czynności pośrednictwa finansowego i należy je traktować w oderwaniu od nich, jako odrębne elementy związane z pośrednictwem. W związku z powyższym zauważył, iż w opisanych wyżej okolicznościach, w odniesieniu do ww. czynności nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż zgodnie z dyspozycją ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem czynności wykonywane na rzecz Banku w zakresie koordynacji i nadzoru nad Agentami nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy, bowiem jako usługi stanowiące odrębny element usług pośrednictwa, będzie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 43 ust. 14 ustawy. 4. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT") przez przyjęcie, że świadczone przez Spółkę usługi pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez Bank będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, art. 43 ust. 14 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią element usługi pośrednictwa, a tym samym są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów powinien był uznać, że nadzór i koordynacja Agentów Banku stanowi odrębną usługę właściwą i niezbędną do świadczenia przez Bank usług finansowych. W związku z powyższym usługa ta, jako usługa pomocnicza do usługi finansowej, powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W opinii Spółki Minister Finansów naruszył także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że nie naruszała ona przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a także przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd dotyczącej wykładni przepisów art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT Sąd podzielił stanowisko merytoryczne zaprezentowane w zaskarżonej przez Spółkę indywidualnej interpretacji. 7. Z treści wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wynikało, iż Spółka świadczy na rzecz Banku usługi koordynacji i nadzoru na Agentami Banku (usługi zostały wymienione enumeratywnie we wniosku i dotyczyły w swej istocie zarządzaniem grupą Agentów Banku i wykonywanymi przez nich czynnościami). We wniosku Skarżący przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym usługi, jako ściśle powiązane z usługami finansowymi świadczonymi przez Bank (mające wobec tych usług charakter pomocniczy), powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Minister Finansów uznał odmiennie, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku w zakresie koordynacji i nadzoru nad Agentami Banku, nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, bowiem jako usługi stanowiące odrębny element usług pośrednictwa, będą podlegały opodatkowaniu na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. 8. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy). W art. 43 w ust. 1 pkt 38 ustawy objęto zwolnieniem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, pośrednictwo i wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych lub pożyczkowych lub innych form zabezpieczenia kredytu lub pożyczki pieniężnej oraz zarządzanie tymi gwarancjami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki pieniężnej. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem objęte zostały również - wyłączone na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy - czynności udzielania pożyczek lombardowych, wykonywane przez podmioty inne niż banki. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy objęto zwolnieniem czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych ogólnie jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązania się przez niego ze spłaty długu. Warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter. W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy objęto zwolnieniem usługi, łącznie z pośrednictwem, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy określono zwolnienie czynności związanych z instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi. Zwolnienie to odnosi się do instrumentów finansowych wymienionych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zwolnieniu od podatku podlegają czynności związane z emisją i obrotem instrumentami finansowymi oraz pośrednictwo w tych transakcjach. 9. Sąd zgodził się z analizą przedstawioną przez organ podatkowy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rolą Spółki jest zapewnienie efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami, polegającej na zapewnieniu sprawnej wymiany informacji i dokumentów pomiędzy Bankiem i Agentami Banku oraz wspomagają Bank w zapewnianiu efektywnego wykorzystania sieci Agentów Banku, za pośrednictwem których Bank oferuje i sprzedaje Klientom produkty. Nie ulega wątpliwości, iż czynności wykonywane przez niezależnych Agentów, można uznać za usługi pośrednictwa. Należy zatem wskazać, czy wymienione enumeratywnie we wniosku usługi wykonywane przez Skarżącą jako podmiotu sprawującego nadzór nad Agentami bankowymi są usługami pomocniczymi do usług finansowych wykonywanych przez Bank, czy też są zależne, czy też dotyczą usług pośrednictwa finansowego tj. dotyczą działalności wykonywanej przez Agentów Banku. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż czynności wymienione we wniosku w istocie są czynnościami pobocznymi, pomocniczymi, stanowiącymi jedynie wsparcie dla usług głównych tj. usług pośrednictwa finansowego i z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej pozostają bez znaczenia. Czynności takie są wyłącznie pochodną czynności pośrednictwa finansowego i należy je traktować w oderwaniu od nich, jako odrębne elementy związane z pośrednictwem. Z tych też powodów stanowisko Skarżącej co do zastosowania w tej kwestii przepisu art. 43 ust. 14 ustawy o VAT jest błędne. Wskazać także należy, iż powyższego wniosku nie zmienia akcentowanie przez Skarżącą roli Banku jako korzystającego pośrednio z usług Strony. 10. W odniesieniu do wymienionych we wniosku przez Stronę czynności związanych z usługami agentów bankowych nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż zgodnie z dyspozycją ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem czynności wykonywane na rzecz Banku w zakresie koordynacji i nadzoru nad Agentami nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy, bowiem jako usługi stanowiące odrębny element usług pośrednictwa, będzie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 43 ust. 14 ustawy. 11. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.