III SA/Wa 2733/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż w celu zwiększenia swoich przychodów planuje organizować dla swoich kontrahentów akcje promocyjne. W ramach akcji promocyjnych Spółka zamierza wdrożyć i przeprowadzić cztery rodzaje konkursów: konkurs, sprzedaż premiową, loterię promocyjną oraz program odsprzedażowy (inną promocję). Według planowanych założeń konkurs zostanie przeprowadzony w taki sposób, iż nagradzane będą najlepsze wyniki gospodarcze kontrahentów Spółki w zakresie nabywania oraz sprzedaży produktów Spółki. W planowanym konkursie nagrody będą przyznawane określonej liczbie uczestników, którzy w trakcie trwania konkursu dokonają zakupu produktów Spółki o najwyższej wartości. Nagrody przyznawane będą także uczestnikom, którzy osiągną najlepsze wyniki sprzedaży produktów Spółki. Nagrody o nieustalonej jeszcze wartości będą wydawane zwycięzcom konkursu nieodpłatnie. Spółka planuje przeprowadzenie również sprzedaży premiowej, w ramach której kontrahenci Spółki nagradzani będą za ilość lub wartość dokonanych zakupów. Przyznawane w zamian za nabycie produkty punkty kontrahenci będą mogli wymieniać na nagrody – inne niż produkty własne Spółki. Wskazano również, że Spółka planuje przeprowadzenie loterii promocyjnych, w ramach których będą losowane nagrody rzeczowe dla kontrahentów, którzy w trakcie trwania akcji promocyjnej dokonają od Spółki zakupu jej produktów o określonej wartości lub ilości. Nagrody te Spółka zamierza przekazywać nieodpłatnie. Skarżąca zamierza przeprowadzać programy odsprzedażowe, zakładające, że kontrahenci Spółki, którzy osiągną określony wynik sprzedaży produktów Spółki otrzymają nieodpłatnie nagrodę rzeczową. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy nieodpłatne wydanie nagród w ww. akcjach promocyjnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa") Spółka wywiodła, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (z prowadzonym przedsiębiorstwem). W ocenie Spółki nieodpłatne wydawanie nagród w ramach przeprowadzanych akcjach promocyjnych będzie niewątpliwie związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że okoliczność ta, bez względu na fakt odliczania przez Spółkę podatku naliczonego przy zakupie takich nagród, powodować będzie, że nieodpłatne wydanie kontrahentom Spółki nagród w omawianych akcjach promocyjnych nie podlegać będzie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Organu w przypadku, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane – takie nieodpłatne przekazanie będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy. W ocenie Organu, opisane przez Spółkę przekazanie towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT, gdyż dotyczy ono generalnie każdego nieodpłatnego przekazania towarów (zarówno na cele związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem), o ile podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (co ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki zawartej we wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, że nieodpłatne wydanie przez nią nagród w organizowanych akcjach promocyjnych na potrzeby związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT. Wskazała również na naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska Spółki i oparciu tej oceny na błędnym uzasadnieniu prawnym. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005 r., a konkretnie do ustalenia, czy w zakresie przypadków określonych w dyspozycji ww. przepisu mieści się również nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej. Art. 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy – opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy – związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawy ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Interpretacja zaprezentowana przez Organ pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności Ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że Ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, takie stanowisko Organu należy odrzucić. Błędne jest też stanowisko Organu, iż przyjmując pogląd Spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 ustawy Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Otóż przyjmując pogląd Skarżącej nie zostaje podważona racjonalność Ustawodawcy, gdyż z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli Ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3. Stanowisko Spółki istotnie prowadzi do wniosku, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Jednakże ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej – także Organ taką sytuację zauważa, gdyż przyznaje, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik przekazujący je nie zapłaci podatku, nie zapłaci go też żaden inny uczestnik obrotu. Powyższe uwagi znajdują oparcie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych np. w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS, a także w wielu innych wyrokach (sygn. I FSK 600/07, I FSK 743/07, I FSK 60/08, I FSK 922/08 i inne). Nadto Sąd zauważa, że podnoszona przez Ministra Finansów konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni powołanych przepisów nie występuje. Sięganie bowiem do przepisów wspólnotowych jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjnych (zob. np. wyroki NSA o sygn. l FSK 1380/06 lub I FSK 1244/07). W realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała taka potrzeba wobec jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy na płaszczyźnie wykładni językowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów uwzględni powyższe poglądy Sądu, a konsekwencji uzna stanowisko Spółki w całości za prawidłowe. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 powołanej ustawy procesowej.