III SA/Wa 2734/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2011 r. K. (dalej "Wnioskodawczyni", "K.", "Skarżąca") złożyła wniosek - uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2011 r. (data wpływu [...] maja 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni, na podstawie art. 37b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o k.i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.), została zobowiązana do przechowywania akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych, przez okres konieczny ze względu na rodzaj i charakter sprawy, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach jako źródło informacji. K. zleca wykonanie czynności w zakresie archiwizacji akt i urządzeń ewidencyjnych podmiotowi trzeciemu za odpłatnością. K. obciąża komorników przekazujących akta i urządzenia do archiwizacji opłatą z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych stanowiącą zwrot ponoszonych przez nią kosztów wynikających z umowy z podmiotem, któremu zleciła wykonanie zadań w zakresie archiwizacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy wykonywanie przez K. czynności polegających na przechowywaniu akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych przez okres konieczny ze względu na rodzaj i charakter sprawy, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach jako źródło informacji, będzie się wiązało z obowiązkiem opodatkowania tych czynności podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonywanie przez nią czynności polegających na przechowywaniu akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W uzasadnieniu K. wskazuje, że: 1) wykonując przedmiotowe czynności, Wnioskodawczyni działa jako organ władzy publicznej, w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 2) czynności te nie mają charakteru świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku PWN Języka polskiego przez "korzyść" należy rozumieć pożytek, zysk. Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z tym, że nie czerpie korzyści z wykonywania usług archiwizacji - pobrana przez nią opłata jest wyłącznie zwrotem kosztów, jakie sama ponosi w związku z realizacją ustawowego zadania – i nie sposób w tym przypadku mówić o odpłatności. Z tego też powodu, uwzględniając przy tym tezy ETS z wyrok z 8 marca 1988r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, należy uznać, iż czynności w zakresie archiwizacji nie stanowią usługi, podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ustawy o VAT. Dodatkowym argumentem jest tu okoliczność, iż jak przyjmuje się na gruncie orzecznictwa ETS, świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi (tak K. Kosakowska w: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 132). Archiwizacja akt i urządzeń rejestracyjnych przez K. nie służy natomiast żadnemu konkretnemu beneficjentowi (w tym w szczególności nie służy komornikom przekazującym akta bądź urządzenia), czynności te służą bowiem szeroko pojętemu interesowi publicznemu. Wynika to w szczególności z faktu, iż akta k. mają charakter dokumentów urzędowych, a ze względu na rodzaj i charakter spraw k., terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach, istnieje uzasadniona potrzeba, aby akta te po zakończeniu spraw nadal pozostawały w gestii samorządu k.. Z uwagi na brak konkretnego beneficjenta czynności wykonywanych przez K. należy zatem uznać, iż nie dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Jeśli nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu VAT to nie można w takim wypadku mówić, iż w związku z takim zdarzeniem określony podmiot jest podatnikiem VAT. Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż przechowując akta spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędne urządzenia ewidencyjne, K. działa w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zadania wynikające z ustawy, nie zaś jako podatnik VAT. Dodatkowo K. wskazuje, iż czynności te nie stanowią usług podlegającej opodatkowaniu VAT, albowiem nie istnieje konkretny beneficjent takiego świadczenia i K. nie uzyskuje z tego tytułu odpłatności. W dniu [...] maja 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego uznająca stanowisko K. za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny - przywoławszy m.in. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, a także przepis art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG - Dz. u. UE. L. Nr 145 ze zm. (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE. L. Nr 347) - uznał, że wynagrodzenie otrzymywane przez K. w związku z poborem opłaty z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Skargę na ww. interpretację indywidualną wniesiono w dniu [...] sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011r.). Skarżonej Interpretacji K. zarzuca naruszenie prawa: 1) poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, 2) błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca przywołała argumentację, którą wcześniej zawarła we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzki sąd administracyjny wykonując obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") bada prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę. O ile wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych, niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Ramy prawne sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Co do zasady warunkiem koniecznym dla opodatkowania świadczenia usług jest odpłatność tej czynności. Odpłatność usługi oznacza zaś wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wskazać należy, że ustawa o VAT nie definiuje odpłatności. Tak więc miarodajne w analizowanym zakresie jest znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, tj. jako zapłata, wynagrodzenie, należność w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Ponadto dla zakwalifikowania danej czynności jako opodatkowanej VAT związek pomiędzy usługą a zapłatą (odpłatnością) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby możliwe było ustalenie, że płatność następuje za to świadczenie. W związku z powyższym nie tylko sama odpłatność jest warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT, ale odpłatność ta musi pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Przenosząc rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać należy, co następuje. Na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 maja 2006 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 135, poz. 949), na K. nałożono obowiązek przechowywania akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone, oraz zbędne urządzenia ewidencyjne przez okres konieczny ze względu na rodzaj i charakter sprawy, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach jako źródło informacji. K. zleca przechowywanie tych akt odrębnemu podmiotowi, który świadczy tę usługę za wynagrodzeniem. K. natomiast pobiera opłatę od komorników, która ma rekompensować jej wydatki z ww. tytułu. Ocenie Organu interpretacyjnego na gruncie przepisów ustawy o VAT poddano stosunek istniejący pomiędzy K. a k.. Zarówno Organ interpretacyjny, jak i K. przyjmują, że ta ostatnia świadczy na rzecz k. usługę przechowywania akt. Strony różnie oceniają jednak prawnopodatkowe skutki świadczenia tejże usługi. K. wyraziła pogląd, że wykonywanie przez nią ww. czynności nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, z kolei Minister Finansów uważa, że wynagrodzenie otrzymywane przez K. w związku z poborem opłaty z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Tymczasem, zdaniem Sądu, K. nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz k., których akta jest zobowiązana przechowywać. Przechowiąc te akta wykonuje swój - a nie k.oddających akta do przechowywania - ustawowy obowiązek. Bo to jej ustawodawca nakazał archiwizowanie akt spraw zakończonych i zbędnych urządzeń ewidencyjnych. W przepisie art. 37b ust. 1 oraz art. 85 ust. 1 pkt 17 ustawy o k.i egzekucji nie ma mowy o tym, że K. ma świadczyć usługi w tym zakresie na rzecz k.. Fakt, że akta te są wytwarzane właśnie w związku z ich działalnością jest tu bez znaczenia. Bo - jak słusznie wywodzi się w skardze - akta te przechowuje się pro publico bono, z uwagi na ich szczególny charakter i znaczenie. Wskazać należy, że nawet Organ interpretacyjny ma trudność z zdefiniowaniem usługi, która ma być świadczona przez K.w stanie faktycznym zawartym we wniosku. I tak, raz wskazuje on, że czynności wykonywane przez K. polegające na poborze opłaty od k. z tytułu archiwizacji akt (...) spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (str. 10), w innym zaś miejscu mowa jest o tym, że K.świadczy usługi archiwizacji (str. 11). Fakt, że K. pobiera od komorników opłatę, która ma jej wyrównywać wydatki związane z realizacją tego zadania, nie kreuje per se obowiązków na gruncie ustawy o VAT, o których mowa w stanowisku prawnym Organu interpretacyjnego. Zapłata nie jest bowiem dokonywana w zamian za jakąkolwiek usługę. Brak tu bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym. W tym zakresie należy zauwazyć, że w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak takiego prawnie doniosłego stosunku prawnego, o którym mowa w tym orzeczeniu. Nie następuje także wymiana wzajemnych świadczeń. To, że komornicy uiszczają opłaty, o których wyżej mowa, wiązać raczej należy z faktem ich członkostwa w samorządzie zawodowym, którego organem jest K., i podporządkowaniem prawu wewnętrznemu stanowionemu przez tę organizację. Wykonywanie takich obowiązków, w okolicznościach faktycznych wniosku, pozostaje jednak poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. W takim stanie rzeczy brak uzasadnienia do rozważania podmiotowych kwestii związanych z opodatkowaniem czynności, o których mowa we wniosku o indywidualną interpretację. Ponownie wydając interpretację indywidualną na rzecz Skarżącej, Organ uwzględni pogląd prawny wyrażony w niniejszym wyroku. Uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 37b oraz art. 85 ust. 1 pkt 17 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji poprzez ich błędną wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).