III SA/Wa 2736/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 10 maja 2010 r. G. S. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19 % stawki do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca do dnia 29 kwietnia 2010 r. pracowała na podstawie umowy o pracę w Specjalistycznym Szpitalu Wojewódzkim w C., w charakterze zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej. W trakcie trwania stosunku pracy, w dniu 17 stycznia 2007 r. uruchomiła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo [...] "K." G. S." z miejscem wykonywania działalności w E., przy ul. S. [...], polegającą na świadczeniu usług budowlanych i produkcji wyrobów budowlanych. Na zasadzie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof" Skarżąca dokonała wyboru opodatkowania dochodów z tej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c updof według stawki 19% podstawy obliczenia podatku. W dniu 29 stycznia 2010 r. dokonała zgłoszenia rozszerzenia działalności gospodarczej o prowadzenie specjalistycznej praktyki lekarskiej, nie wykonując jeszcze tej działalności i nie uzyskując z niej dochodu. Wskazała, iż w tym sensie jest to zdarzenie przyszłe. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Skarżąca zawarła umowę ze Specjalistycznym Szpitalem Wojewódzkim w C. na wykonywanie całodobowych specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w zakresie chirurgii dziecięcej dla pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych, dającą możliwość uzyskiwania dochodów z tej części działalności gospodarczej, jaką jest indywidualna praktyka lekarska, prowadzona pod nazwą "Specjalistyczna Praktyka Lekarska, G. S.", w W., ul. K. [...]. Według warunków umowy działalność gospodarcza w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej polegać będzie na udzielaniu specjalistycznych świadczeń zdrowotnych, na rzecz podmiotu, w którym była zatrudniona do 29 kwietnia 2010 r. Świadczenia na rzecz osób do nich uprawnionych polegać mają na: "1) sprawowaniu pełnej opieki lekarskiej w zakresie diagnostyki i leczenia pacjentów przebywających w oddziale chirurgii dziecięcej, 2) badaniu, kwalifikowaniu i przyjmowaniu pacjentów kierowanych do oddziałów zgodnie ze swoją specjalnością w przypadku nie przyjęcia chorego do szpitala wpisaniu do "księgi odmów" przyczynę odmowy oraz rozpoznanie, 3) udzielaniu konsultacji specjalistycznych dla potrzeb innych oddziałów, SOR-lzby Przyjęć, 4) udzielaniu świadczeń ambulatoryjnych w danej specjalności (...) Przyjmujący zamówienie zobowiązany jest w szczególności do: 1) niezwłocznego zgłaszania się do Izby Przyjęć na wezwanie lekarza lub pielęgniarki, 2) dokładnego zbadania każdego chorego, znajdującego się na izbie przyjęć, skierowanego do leczenia szpitalnego i po stwierdzeniu konieczności leczenia szpitalnego przyjęcia go do oddziału, wytyczenia linii postępowania i rozpoczęcia leczenia, 3) udzielenia pomocy medycznej i podejmowania decyzji co do dalszego toku postępowania pacjentom zgłaszającym się bez skierowania w przypadku nagłych zachorowań, 4) wykonywania obchodów lekarskich w godzinach popołudniowych i wieczornych, a także godzinach rannych w przypadku udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych, 5) uczestniczenia i wykonywania samodzielnie, jeśli jest w tej mierze upoważniony przez ordynatora, wynikających z postawionych wskazań zabiegów u chorych przyjętych do szpitala, 6) w przypadku wątpliwości diagnostycznych i terapeutycznych każdorazowo zasięgania opinii ordynatora lub wzywania go na konsultacje, 7) prowadzenia systematycznej i dokładnej dokumentacji chorych przyjętych w czasie dyżuru, ciężko chorych i których występują znaczniejsze różnice w stanie zdrowia oraz chorych przeniesionych z innych oddziałów i szpitali, a także zmarłych, 8) współpracowania z personelem średnim pracującym na oddziale w zakresie wykonywania zleceń i pielęgnacji pacjentów, 9) bezzwłocznego udawania się na wezwanie pielęgniarki (położnej) do chorych wymagających pomocy, 10) udzielania zgodnie z prawami pacjenta informacji o stanie zdrowia chorych" Według zakresu czynności, ustalonego przez Dyrektora Specjalistycznego Szpitala Wojewódzkiego w C., obowiązki Skarżącej, jako zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej, określono w sposób następujący: 1. Zastępca ordynatora w wykonywaniu swoich czynności podlega bezpośrednio ordynatorowi. 2. Zastępca ordynatora wykonuje zadania określone regulaminem oddziału. 3. Podczas nieobecności ordynatora zastępca ordynatora odpowiada za całokształt pracy oddziału, właściwe leczenie i opiekę nad chorymi oraz mienie i majątek zakładu powierzony jego osobie. 4. Zastępca ordynatora zobowiązany jest do: 1) znajomości obowiązujących przepisów resortowych, 2) stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, 3) przestrzegania karty praw i obowiązków pacjenta oraz europejskiej karty praw dziecka w szpitalu. W szczególny sposób przestrzega zasady ochrony dziecka przed bólem, 4) przestrzegania zasad racjonalnego wykorzystania łóżek w oddziale, 5) prowadzenia i nadzorowania dokumentacji medycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami, 6) nadzorowania sporządzonych statystyk oddziału według obowiązujących przepisów resortowych, 7) przestrzegania regulaminu pracy w zakładzie, 8) przestrzegania przepisów w zakresie ochrony tajemnicy lekarskiej, państwowej i służbowej, warunków bhp i p/poż., 9) przestrzegania dyscypliny pracy własnej i podległego personelu, 10) dbałości o właściwe wykorzystanie w prezentowanej specjalności przydzielonego oddziałowi i poradni, specjalistycznego sprzętu i aparatury medycznej". Przychody ze świadczenia usług, w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej, na rzecz byłego pracodawcy uzyskiwane będą w okresie roku podatkowego, w którym Skarżąca uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochody z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w postaci indywidualnej praktyki lekarskiej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c updof tj. podatku liniowego według stawki 19 % łącznie z dochodami z tej części działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu Przedsiębiorstwa [...] "K."? Zdaniem Skarżącej, okoliczność, iż lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w postaci badania stanu zdrowia, leczenia lub porad lekarskich zarówno jako były pracownik, jak i prowadzący działalność gospodarczą w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej na rzecz byłego pracodawcy, sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej opodatkowanie na zasadach art. 30c updof. Wykonywanie usług określonych w umowie cywilnoprawnej, w postaci świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, w ambulatorium, izbie przyjęć i oddziale chirurgii dziecięcej nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez Skarżącą, jako zastępca ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej, w ramach stosunku pracy. Jej zdaniem, wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 updof nie dotyczy kwalifikacji, uprawnień czy wypełniania obowiązków koniecznych do wykonywania zawodu lekarza lecz ograniczone jest do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez przedsiębiorcę świadczącego usługi na rzecz byłego pracodawcy. Zdaniem Skarżącej, obowiązki powierzone na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej nie pokrywały się z obowiązkami określonymi w umowie cywilnoprawnej. Z tego też względu dochody uzyskiwane z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c updof t.j. podatku liniowego według stawki 19 % łącznie z dochodami z tej części działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu Przedsiębiorstwa [...] "K.". Na potwierdzenie swego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/GI 1001/08 z dnia 6 kwietnia 2009 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów nie podzielił jej stanowiska i stwierdził, że w 2010 r. nie przysługuje jej prawo do opodatkowania osiągniętych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c updof. Zdaniem organu, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c updof jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy jeżeli usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Podkreślił, iż w świetle w/w przepisu wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest – zdaniem organu – zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonywała Skarżąca w ramach stosunku pracy oraz w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej. W ocenie organu wykonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej jest świadczeniem usług odpowiadających czynnościom wykonywanym przez Skarżącą w ramach stosunku pracy, gdy była zatrudniona na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału. W ramach działalności gospodarczej również sprawuje ona opiekę lekarską nad pacjentami przebywającymi w oddziale chirurgii dziecięcej. Organ stwierdził, iż czynności wykonywane przez Skarżącą na podstawie umowy o pracę w szpitalu, polegały także na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W związku z powyższym również wykonywanie takich świadczeń w ramach umowy cywilnoprawnej na wykonywanie usług medycznych zawartego z byłym pracodawcą skutkuje wyłączeniem możliwości opodatkowania podatkiem liniowym. Z tych względów uznał, że w 2010 r. Skarżącej nie przysługuje prawo do opodatkowania osiągniętych dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c updof. W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku WSA stwierdził, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca w dniu 4 sierpnia 2010 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Pismem z dnia 28 września 2010 r. Skarżąca złożyła na przedmiotową interpretacją indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji indywidualnej zarzuciła niezgodność z obowiązującym prawem, a mianowicie: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w sprawie przepisów art. 9a ust. 3 updof poprzez przyjęcie, iż zaistniały okoliczności wskazane w dyspozycji tegoż przepisu, wykluczające możliwość opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c updof, 2. naruszenie art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niezgodny z prawem i niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez nie ustosunkowanie się do przytoczonej argumentacji WSA w Gliwicach, sygn. akt SA/GL 1001/08 z dnia 6 kwietnia 2009 r., na temat wykładni przepisów art. 9a ust. 3 updof, w podobnej sprawie, która to argumentacja stała się argumentacją Skarżącej w jej sprawie. W ocenie Skarżącej, okoliczność udzielania świadczeń zdrowotnych zarówno jako byłej pracownicy, jak i prowadzącej działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej opodatkowanie na zasadach art. 30c updof. Wykonywanie usług określonych w umowie cywilnoprawnej, w postaci świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez Skarżącą, jako zastępcę ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej, w ramach stosunku pracy. Przesądza o tym wykonywanie innych zadań, niż związanych ze stałą opieką i odpowiedzialnością za całokształt pobytu pacjenta na oddziale chirurgii dziecięcej i sprawowaniem codziennej (ciągłej) opieki nad niesieniem pomocy chorym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co nastepuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: “P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić. Przedmiotem sporu stron była kwestia zastosowania przepisu art. 30 c updof w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej, a szczególności czy wskazane przez Skarżącą okoliczności faktyczne wyłączają zastosowanie wymienionego przepisu, z uwagi na treść art. 9a ust. 3 updof. Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 updof podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Na podstawie zaś art. 30c ust. 1 updof, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 updof. W myśl art. 9a ust. 3 updof jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub 2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. W ocenie Sądu, w świetle przytoczonych wyżej przepisów możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób wskazany w przepisie art. 30c updof jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy osiągają przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, rację ma organ administracji publicznej twierdząc, iż wykonywanie przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym. Zatem istotnym w sprawie jest porównanie rodzaju czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach stosunku pracy i zawartej umowy cywilnoprawnej. W związku z tym należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca wykonując czynności zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej w publicznym zespole opieki zdrowotnej, wykonywała zarówno czynności związane z administrowaniem, jak i udzielaniem świadczeń zdrowotnych wymienionych w art. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Według natomiast warunków umowy, działalność gospodarcza w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej polegała na udzielaniu specjalistycznych świadczeń zdrowotnych, na rzecz Specjalistycznego Szpitala Wojewódzkiego w C., w którym była zatrudniona do 29 kwietnia 2010 r. W szczególności były to: sprawowanie pełnej opieki lekarskiej w zakresie diagnostyki i leczenia pacjentów przebywających w oddziale chirurgii dziecięcej, badanie, kwalifikowanie i przyjmowanie pacjentów kierowanych do oddziałów zgodnie ze swoją specjalnością w przypadku nie przyjęcia chorego do szpitala, rozpoznanie, udzielanie konsultacji specjalistycznych dla potrzeb innych oddziałów, SOR-lzby Przyjęć, udzielanie świadczeń ambulatoryjnych w danej specjalności. W ocenie składu orzekającego, w przedmiotowej sprawie wykonywane czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej były świadczeniem usług odpowiadającym częściowo czynnościom wykonywanym przez Skarżącą w ramach stosunku pracy, gdy była zatrudniona na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału. Zdaniem Sądu, wykonywała ona bowiem opiekę lekarską nad pacjentami oddziału co w rozpatrywanej sytuacji wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. W związku z tym za niesłuszny uznać należało zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 9a ust. 3 oraz art. 30c updof. Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz 121 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.