III SA/Wa 2737/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2017 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2016 r. odmawiającą Skarżącemu – C. K. umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 wraz z odsetkami za zwłokę i odsetek naliczonych od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy za I i II kwartał 2013 r. Jak wynika z akt sprawy swoją prośbę o umorzenie Skarżący umotywował trudną sytuacją materialną. Wskazał, iż posiada status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku, a jedynym jego dochodem jest dochód z najmu. Podkreślił, że z uwagi na niskie dochody nie płaci rachunków za gaz i energię elektryczną, zaś na czynsz stara się co miesiąc wpłacać 100 zł tytułem zaliczki. Odmawiając umorzenia powyższych zaległości organ I instancji zaakcentował wyjątkowy charakter instytucji umorzenia. Dodał, iż jej udzielenie może nastąpić w przypadku zaistnienia jednej z dwóch przesłanek, tj. ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jego zdaniem w niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Stwierdził mianowicie, że sytuacja Skarżącego nie odróżnia się znacząco od sytuacji innych podatników. Wskazał również, iż udzielenie wnioskowanej ulgi pozbawiłoby bezpowrotnie budżet państwa należnej mu kwoty, zaś Skarżącego stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji wobec podatników regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając decyzję z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Przypomniał, że instytucja umorzenia ma charakter uznaniowy, co oznacza, iż ocena wystąpienia przesłanek przemawiających za jej zastosowaniem pozostawiona jest organowi podatkowemu. Dodał, iż ważnym kryterium tej oceny jest również przyczyna powstania zaległości. W niniejszej sprawie brak zapłaty podatku nie jest natomiast wynikiem nagłych, losowych okoliczności. Przeciwnie Skarżący ma świadomość, iż od wynajmu mieszkania płaci się podatek, a zatem mógł zabezpieczyć środki na ten cel. Następnie organ odwoławczy przeanalizował aktualną sytuację materialną Skarżącego i przyznał, iż jest ona trudna, co może świadczyć o ważnym interesie podatnika, jednak nie na tyle aby uzasadniała rezygnację z dochodzenia należności Skarbu Państwa. Skarżący wynajmując mieszkanie posiada stały dochód, jak i majątek w postaci mieszkania w S. Nie korzysta z pomocy społecznej, a zatem umorzenie zaległości podatkowej byłoby w tej sytuacji przedwczesne. Ponadto stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji wobec podatników regulujących zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach. Za udzieleniem ulgi nie przemawia więc również ważny interes publiczny. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Sądu, zarzucając m. in. jej wydanie w oparciu o ograniczony materiał dowodowy. Wywiódł także, iż w jego przypadku zaistniała sytuacja nadzwyczajna obligująca organ podatkowy do udzielenia wnioskowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 14 lipca 2017 r. Skarżący odniósł się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego we wspomnianej odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje odmawiające Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przepisie tym przewidziano zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których można zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Użyte w tym przepisie sformułowanie "może" wskazuje z kolei jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z powyższych przesłanek (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia właściwej jego oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie przyznania ulgi podatkowej. Takie właśnie odmowne rozstrzygnięcie podjęły w niniejszej sprawie organy podatkowe. Decyzję swoją poprzedziły wyjaśnieniami, jak należy rozumieć przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Spełnienia tej pierwszej upatrywały mianowicie w zaistnieniu zdarzeń losowych i nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Wskazały również na konieczność ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji tych zaległości dla niego i jego rodziny. Z kolei przy interpretacji interesu publicznego nakazały respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość społeczna czy równość opodatkowania. Wyjaśniły na czym polega instytucja uznania administracyjnego. Trafnie wskazały, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi. W świetle powyższego za chybiony uznać należało postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., którym Skarżący usiłuje w istocie podważyć samą konstrukcję uznania administracyjnego. Organy podatkowe zbadały okoliczności powstania zaległości podatkowej, o umorzenie której Skarżący wystąpił. Prawidłowo przyjęły, że okoliczności te stanowią ważne kryterium oceny w sprawie udzielenia ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek nagłych zdarzeń losowych ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Także w orzecznictwie podkreśla się, iż przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130). Na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwraca się również uwagę w literaturze (zob. B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). W niniejszej sprawie zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez Skarżącego z ciążącego na nim obowiązku płacenia podatku z tytułu wynajmu mieszkania, nie zaś działań pozostających poza jego wpływem. Organy podatkowe przeanalizowały także bieżącą sytuację finansową Skarżącego. W tym zakresie oparły się zarówno na danych będących w ich posiadaniu, w tym dokumentach złożonych wcześniej przez Skarżącego, jak i wezwały go do nadesłania informacji dotyczących aktualnej sytuacji majątkowej, na które jednak nie odpowiedział. Organy podatkowe nie kwestionowały zasadniczo trudnej sytuacji materialnej Skarżącego, uznały natomiast, iż nie uzasadnia ona rezygnacji z dochodzenia należności Skarbu Państwa. Skarżący wynajmując mieszkanie posiada bowiem stały dochód, jak i majątek w postaci mieszkania w S. Nie korzysta z pomocy społecznej. W tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji wobec podatników regulujących zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach. Zdaniem Sądu w opisanych wyżej działaniach organów podatkowych trudno dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przeciwnie w toku postępowania zebrały one i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Reasumując stwierdzić należy, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę jako niezasadną.