III SA/Wa 274/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 107.200 zł (sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2004r. nr[...], po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy złożonego przez P. S.A. w W. od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2003r. Nr[...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił tę decyzję w całości i orzekł zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) w decyzji wydanej w I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego ujętego w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r. i wykazanego w fakturach: VAT Nr [...] z dnia [...].12.1999r., VAT Nr [...] z dnia [...].12.1999r., VAT Nr [...] z dnia[...].12.1999r., VAT Nr [...] z dnia [...].01.2000r., VAT Nr [...] z dnia [...].12.1999r., VAT Nr [...] z dnia [...].12.1999r., VAT Nr [...] z dnia [...].12.1999r., [...] z dnia [...].01.2000r. (faktura korygująca), VAT Nr [...] z dnia [...].01.2000r. (faktura korygująca) - ze względu na przedwczesne jego odliczenie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2001r. sygn. akt FPS 10/01 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. sygn. akt SK 33/03, GIKS uwzględnił podatek naliczony z tych faktur podlegający prawidłowemu rozliczeniu w okresie ich otrzymania, tj. w styczniu 2000r. Uznał też zakwestionowane w decyzji pierwszoinstancyjnej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r., wynikającego z faktur: VAT Nr [...] z dnia [...].12.1999r, VAT Nr [...] z dnia [...].12.1999r., Nr [...] z dnia [...].12.1999r., Nr [...] z dnia [...].12.1999r. oraz Nr [...] z dnia [...].12.1999r. stwierdzając, że strona nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w miesiącach, w których usługa została wykonana i nastąpił odbiór towaru. W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy należące do pracowników P. S.A., pełniących funkcje dyrektorów pionów organizacyjnych i ich zastępców, GIKS przyjął, iż strona w racjonalny sposób wykazała związek wydatków poniesionych na ten cel z przychodem i odstąpił od negowania jej prawa do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy odstąpił również od wcześniej poczynionego szacowania obrotu z tytułu wynajmu pomieszczeń w budynku przy ul. [...] podmiotom powiązanym kapitałowo. GIKS pozostał natomiast przy swoim stanowisku zawartym w decyzji z dnia [...].05.2003r. w kwestii prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Elektrownię [...]. S.A. w dniu [...].12.1999r.. Stanowisko to zajął w oparciu o następujący stan faktyczny. W dniu 30.07.1998r. pomiędzy Elektrownię [...]. S.A., zwaną dalej "Elektrownią", a [...] Zakładem Energetycznym S.A., zwaną dalej "[...] ZE S.A.", zawarta została umowa kupna-sprzedaży energii elektrycznej, na mocy której Elektrownia zobowiązała się do dostawy na rzecz [...] ZE S.A. określonej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez bloki [...] i [...], w okresie od 1.01.1999r. do 31.12.1999r.. Realizując tę umowę Elektrownia wystawiała na rzecz [...] ZE S.A. faktury VAT dokumentujące sprzedaż określonej ilości energii elektrycznej, natomiast [...] ZE S.A. dokonywała płatności za tę energię. W dniu [...].12.1999r. został podpisany aneks do ww. umowy, w którym strony, w wyniku renegocjacji umowy, odstąpiły od jej realizacji w okresie od 1.07.1999r. do 31.12.1999r. W związku z aneksem Elektrownia w dniu [...].12.1999r. skorygowała faktury VAT za okres od lipca do listopada 1999r. wystawione uprzednio na [...] ZE S.A., w wyniku czego ilość i wartość sprzedanej energii elektrycznej z bloków [...] i [...] dla [...] ZE S.A.,. wyniosła "0". W dniu [...].12.1999r. Elektrownia wystawiła faktury VAT dla P. S.A., zwanej dalej "P. S.A.", na tę samą ilość energii elektrycznej, w tej samej cenie i za te same okresy, co uprzednio były wykazane w fakturach VAT dla [...] ZE S.A. Poza tym do umowy dostawy energii elektrycznej zawartej w dniu [...].04.1999r. pomiędzy Elektrownią a P. S.A. został sporządzony aneks nr 1 (bez daty), zgodnie z którym w okresie od 1.07.1999r. do 31.12.1999r. oprócz wielkości dostaw energii elektrycznej wskazanej w załączniku 1 do tej umowy dostawca zobowiązał się dostarczyć do odbiorcy, a odbiorca odebrać dodatkową ilość energii elektrycznej z bloków [...] i [...], w wielkościach określonych w tym aneksie. Na skutek uzgodnień pomiędzy [...] ZE S.A., Elektrownią i P. S.A. zostało zawarte trójstronne porozumienie, które umożliwiło kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy jego stronami. Do tego porozumienia Elektrownia dołączyła protokoły z odczytu liczników i wyznaczenia ilości energii sprzedanej, które jej zdaniem wskazują, że nie miała miejsca dwukrotna sprzedaż tej samej energii oraz załączyła tabelę - wyciąg z ww. protokołów z wykazanymi ilościami i wartościami energii, jakie znalazły się na fakturach wystawionych w przedmiotowym okresie. Według oświadczenia Elektrowni z dnia 8.02.2001r. przyczyną zmiany kontrahenta na dostawę energii elektrycznej w okresie od 1.07.1999r. do 31.12.1999r. była sytuacja handlowa [...] ZE S.A. W kolejnym wyjaśnieniu złożonym w dniu 14.02.1999r. na tę samą okoliczność Elektrownia utrzymywała, iż powodem zmiany kontrahenta był brak umów na świadczenie usług przesyłowych, jakie winny być zawarte pomiędzy P. S.A. a Elektrownią i [...] ZE S.A., których zawarcie było warunkiem realizacji umowy na bezpośrednią sprzedaż energii elektrycznej przez Elektrownię na rzecz [...] ZE S.A.. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary tym wyjaśnieniom, stwierdził bowiem, że w dniu [...].09.1999r. pomiędzy P. S.A. a Elektrownią S.A. została zawarta umowa o świadczenie usług przesyłowych, obowiązująca od dnia [...].04.1999r., tj. od dnia wejścia w życie taryfy P. S.A. W tabeli nr 1 zawartej w załączniku nr 4 do umowy określono ilość energii elektrycznej z bloków [...] i [...] do sprzedaży w miesiącach od lipca do listopada 1999r dla odbiorcy [...] ZE S.A. Również [...] ZE S.A. zawarła z P. S.A. umowę o świadczenie usług przesyłowych z dnia [...].06.1999r., obowiązującą przez jeden rok od dnia wejścia w życie taryfy P. SA, tj. od dnia 27.04.1999r.. Uznał on za bezzasadną korektę sprzedaży energii elektrycznej z bloków [...] i [...] za okres od lipca do listopada, dokonaną przez Elektrownię na podstawie faktur korygujących wystawionych w dniu [...].12.1999r., ponieważ nie odzwierciedla ona prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że z materiałów uzyskanych z tzw. "kontroli krzyżowej", przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w G. w zakresie transakcji z Elektrownią w 1999r. wynika, iż [...] ZE S.A. posiada oryginały faktur korygujących z dnia [...].12.1999r., które zostały oznaczone literą W, zaś kopie tych faktur oznaczone są literami P i W, przy czym nie wyjaśnione zostały przyczyny tych różnic. Ustalono natomiast, że [...]ZE S.A. ww. faktury korygujące ujął w rejestrze zakupu za grudzień 1999r. i dokonał na ich podstawie zmniejszenia podatku naliczonego w kwocie łącznej [...] zł, tj. w takiej samej wysokości, co w fakturach korygujących VAT posiadanych przez Elektrownię. W zaskarżonej decyzji GIKS utrzymywał, że sprzedaż energii elektrycznej pomiędzy Elektrownią a P. S.A. nie miała miejsca w spornym okresie, o czym świadczą: - obowiązywanie w okresie od lipca do listopada 1999r. umowy z dnia [...].06.1999r. zawartej pomiędzy P. S.A. a [...]ZE S.A. na świadczenie usług przesyłowych (okres jej obowiązywania został określony w samej umowie) oraz realizacja umowy sprzedaży energii elektrycznej, zawartej na okres 12 miesięcy między P. S.A. i [...]ZE S.A. w dniu [...].12.1999r., z mocą obowiązującą od dnia [...].04.1999r., tj. od daty wejścia w życie Taryfy. Przez wzgląd na obowiązywanie tych umów P. S.A. nie miała żadnych podstaw do odmowy przyjęcia do realizacji umowy kupna-sprzedaży energii elektrycznej zawartej między [...]ZE S.A. a Elektrownią, a zatem faktyczne transakcje sprzedaży energii elektrycznej z bloków [...] i [...] Elektrowni miały miejsce na rzecz [...]ZE S.A., która była rzeczywistym nabywcą tej energii w okresie od lipca do listopada 1999r. Potwierdzają to protokoły o wynikach dostawy energii elektrycznej, faktury wystawione na nabywcę oraz zapłata należności z tytułu zakupu, - pisma [...]ZE S.A. kierowane do P. S.A., w których podmiot ten kwestionował faktury P. S.A. twierdząc, że zawierają one wielkości energii zakupione i zafakturowane na [...]ZE S.A. przez Elektrownię, - sprzeczne wyjaśnienia składane przez Elektrownię podczas kontroli skarbowej, w pierwszym oświadczeniu stwierdzono, że Elektrownia w okresie od lipca do listopada 1999r. dokonywała sprzedaży energii elektrycznej z bloków [...] i [...] na rzecz [...]ZE S.A., co potwierdzają protokoły z odczytu liczników, natomiast w drugim wyjaśnieniu stwierdziła, że to P. S.A. sprzedawała tę energię dla [...]ZE S.A., - zatwierdzenie w umowie o świadczenie usług przesyłowych zawartej pomiędzy P. S.A. i Elektrownią w dniu [...].09.1999r. (obowiązującej od dnia [...].04.1999r.) ilości energii elektrycznej z bloków nr [...] i [...] dla odbiorcy [...]ZE S.A. w okresie od 1.01.1999r. do 31.12.1999r. i brak aneksu do umowy, który zmieniałby ten zapis, - brak przeszkód, przewidzianych w umowie kupna-sprzedaży energii elektrycznej z bloków [...] i [...] na rynku lokalnym z dnia [...].07.1998r., zawartej pomiędzy Elektrownią a [...]ZE S.A., które uniemożliwiły dostarczenie energii elektrycznej z bloków [...] i [...] przez Elektrownię do [...]ZE S.A., - faktury sprzedaży energii elektrycznej wystawiane przez Elektrownię w okresie lipiec - listopad 1999r. na rzecz [...]ZE S.A. oraz regulowanie należności przez [...]ZE S.A.. Z uwagi na poczynione ustalenia GIKS uznał, że sprzedaż energii elektrycznej pomiędzy Elektrownią a P. S.A. nie miała miejsca i zastosowanie znajduje § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Skoro bowiem wykazano, że faktury, w których jako kupujący figuruje P. S.A. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, istnieje konieczność zastosowania rygoru ww. przepisu, zgodnie z którym faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje zasady swobody zawierania umów, ale stanął na stanowisku, iż niedopuszczalne jest zawieranie takich porozumień, których celem jest zmiana już zaistniałych, jasnych zdarzeń gospodarczych, jednoznacznie udokumentowanych przewidzianymi przez prawo podatkowe dokumentami (faktury, rejestry sprzedaży VAT, przelewy). Zaakceptowanie takiej sytuacji powodowałoby zgodę na dowolne kształtowanie (wsteczne) zaistniałych już i udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, w dowolnie, swobodnie wybranym przez podatników momencie, co uznał za niedopuszczalne zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego. Poza tym GIKS stwierdził, że żaden przepis ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.), obowiązującej w spornym okresie, a także rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu energią elektryczną, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego, eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców (Dz. U. Nr 135, poz. 881), nie wprowadził obligatoryjności sprzedaży energii elektrycznej poprzez operatora sieci, jakim była P. S.A. Brak w tych przepisach normy o charakterze bezwzględnie obowiązującym w tym zakresie czyni chybionymi sugestie strony dotyczące "istnienia swoistego condictio iuris", bez którego ziszczenia się umowa sprzedaży pomiędzy Elektrownią i [...]ZE S.A. mogłaby być uznana za nieważną. Jego zdaniem przepisy te mówią jedynie o możliwości zawierania umów o świadczeniu usług przesyłowych, przy czym nie stawiają one wymogów co do formy, w jakiej winna być zawarta taka umowa. Przechodząc na grunt przepisów art. 60 i 75 § 1 k.c. wywnioskował, że producent zawarł umowę o świadczenie usług przesyłowych z P. S.A. w sposób dorozumiany, podważając w ten sposób twierdzenie strony, iż nie istniały umowy przesyłowe. Poza tym organ odwoławczy odniósł się do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz do pozostałych jej elementów. W skardze pełnomocnicy P. S.A. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a obowiązującego w roku 2000 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi powtórzyli argumenty podnoszone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Przede wszystkim przedstawili zasady obrotu energią elektryczną na terenie Polski, gdyż ich zdaniem są one na tyle specyficzne, że dokonywane w jego ramach transakcje odbiegają swym charakterem od klasycznych kontraktów realizowanych w ramach obrotu gospodarczego. Wyjaśnili, że od 1999r. zasady obrotu energią elektryczną uległy zasadniczym przemianom. Obok funkcjonującego dotychczas scentralizowanego modelu obrotu energią, w którym stroną wszystkich umów zakupu i odpowiednio sprzedaży energii było monopolistyczne przedsiębiorstwo, będące właścicielem sieci przesyłowej, tj. P. S.A. (rynek bilansujący), dopuszczono również funkcjonowanie modelu zdecentralizowanego (rynek pozabilansowy). Istotą tego ostatniego modelu było umożliwienie zawierania umów kupna energii pomiędzy jej producentem a odbiorcą (zakładem energetycznym). W ramach tak ukształtowanego modelu funkcja operatora sieci przesyłowej (P. S.A.) sprowadzała się do świadczenia usług przesyłowych, polegających na dostarczaniu określonej ilości energii od jej producenta do odbiorcy. Przy tym wprowadzenie zdecentralizowanego modelu obrotu energią nie uniemożliwiło P. S.A. samodzielnego nabywania energii elektrycznej i jej odsprzedaży. W 1999r. model scentralizowany był nadal modelem dominującym. Zgodnie z opracowanym przez P. S.A. Planem Koordynacyjnym Rocznym zaakceptowanym w dniu [...].01.1999r. przez wszystkie podmioty sektora energetycznego w ramach "porozumienia sektorowego" ograniczono możliwość zakupu energii przez odbiorców, w ramach rynku pozabilansowego, do wysokości 35% ich zapotrzebowania. Poza tym w ramach modelu zdecentralizowanego możliwość realizacji bezpośredniej umowy sprzedaży pomiędzy producentem a odbiorcą uzależniona została od spełnienia określonych warunków prawnych (określonych przepisami prawa, instrukcją ruchu i eksploatacji energii), jak również technicznych i organizacyjnych związanych ze specyfiką obrotu energią. W przypadku niespełnienia tych warunków jedyną możliwą formą obrotu energią była jej sprzedaż przez producenta na rzecz P. S.A. i dalsza odsprzedaż przez P. S.A. na rzecz odbiorcy (konkretnego zakładu energetycznego). W istocie bowiem w praktyce, poza przyjętymi przez P. S.A. do realizacji umowami sprzedaży zawartymi pomiędzy uczestnikami sektora energetycznego w ramach rynku pozabilansowego, każde inne wprowadzenie energii do sieci przesyłowej traktowane było jako jej sprzedaż na rzecz P. S.A.. Nie oznaczało to jednak, że odbiorca, którego umowa sprzedaży z producentem nie została przyjęta do realizacji przez P. S.A. nie otrzymał energii elektrycznej; na przedsiębiorstwie przesyłowym ciąży prawny obowiązek dostarczania energii elektrycznej w ilościach zapewniających pokrycie zapotrzebowania na tę energię podmiotom przyłączonym do sieci tego przedsiębiorstwa. Jednakże dostawa taka zawsze jest dokonywana w ramach rynku bilansującego, a więc poprzez sprzedaż energii przez P. S.A.. Te uwarunkowania powodują, że model zdecentralizowany funkcjonuje w Polsce na następujących zasadach: - uczestnicy rynku hurtowego energii muszą być przyłączeni do sieci przesyłowej lub rozdzielczej i posiadać zawarte z operatorem systemu przesyłowego (P. S.A.) umowy na świadczenie usług - jest to warunek przyjęcia umowy do realizacji; - uczestnicy rynku zawierają umowy pomiędzy sobą i następnie zgłaszają je operatorowi (P. S.A.); przyjęcie umowy do realizacji jest z kolei dokumentowane poprzez opublikowanie przez P. S.A. tzw. Planu Koordynacji Miesięcznej (PKM) i powiadomienie wszystkich uczestników rynku energii. Pełnomocnicy utrzymywali, że wbrew twierdzeniom GIKS, obowiązek zawarcia przez odbiorcę umowy przesyłowej z operatorem sieci (P. S.A.) wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu energią elektryczną, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego, eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 21 pkt 1 i § 26). Twierdzili, iż w okresie lipiec - listopad 1999r. pomiędzy [...] ZE S.A. i P. S.A. nie obowiązywała umowa przesyłowa. Umowa taka została podpisana przez umocowanych przedstawicieli P. S.A. dopiero w dniu [...].12.1999r. Zgodnie bowiem z zasadami kodeksu cywilnego umowa dochodzi do skutku przez zgodne oświadczenia woli obu jej stron. Obalając argumenty GIKS dotyczące obowiązywania umowy przesyłowej, nawiązali do umowy sprzedaży zawartej pomiędzy P. S.A. a [...]ZE S.A. w dniu [...].12.1999r., której § 3 warunkował jej wejście w życie od zawarcia pomiędzy nimi umowy przesyłowej. Ich zdaniem oznacza to, że zapis ten bezspornie dawał wyraz temu, iż w dniu [...].12.1999r. umowa przesyłowa pomiędzy tymi stronami nie była skutecznie zawarta, a zatem umowa przesyłowa nie mogła obowiązywać wcześniej, tj. w okresie, którego dotyczy spór. Pełnomocnicy nie zgodzili się też, że do zawarcia takiej umowy doszło per facta concludentia. W ich ocenie przeczą temu zachowania uczestników analizowanej transakcji, przede wszystkim P. S.A., ale i finalnie również [...] ZE S.A. i Elektrowni. O braku akceptacji umowy przesyłowej świadczą działania P. S.A., która w spornym okresie wystawiała faktury dla [...] ZE S.A. na sprzedaż energii elektrycznej z bloków [...] i [...] Elektrowni oraz nieujęcie jej w PKM za tenże okres. Ostatecznie o braku umowy przesyłowej świadczy zachowanie Elektrowni i [...] ZE S.A., które w aneksie nr 6 do umowy sprzedaży energii elektrycznej z dnia [...].07.1998r. odstąpiły od jej realizacji w okresie lipiec - listopad 1999r., powołując się na brak możliwości jej wykonania, z jednoczesną korektą dokonanych rozliczeń. Podobnie zmianie uległa umowa zawarta przez Elektrownię z P. S.A. W konsekwencji, wobec braku spełnienia warunku prawnego, jakim było zawarcie umowy przesyłowej pomiędzy [...] ZE S.A. a P. S.A., umowa bezpośrednia sprzedaży w okresie lipiec - listopad 1999r. dotknięta była wadą prawną powodującą niemożliwość jej wykonania. Pełnomocnicy podkreślając niezaprzeczalność faktu wprowadzenia określonej ilości energii elektrycznej do sieci przesyłowej i odbiór tej samej ilości energii przez [...] ZE S.A. utrzymywali, iż jedynym prawnie dopuszczalnym rozwiązaniem było uwzględnienie przez [...] ZE S.A. i Elektrownię konsekwentnie prezentowanego przez P. S.A. stanowiska, według którego to P. S.A. nabyła energię elektryczną od Elektrowni, a następnie tę samą ilość energii odsprzedała [...] ZE S.A. Przy braku możliwości bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej był to jedyny dopuszczalny sposób wprowadzenia energii do sieci. Wyjaśnili, że analizowana transakcja przebiegała w nowych warunkach prawnych, bez wypracowanej praktyki gospodarczej w tym zakresie, stąd po stronie [...] ZE S.A. i Elektrowni istniały wątpliwości co do tego, kto jest odbiorcą energii dostarczanej przez Elektrownię; wątpliwości takich nie miała P. S.A. Zwrócili przy tym uwagę na specyfikę obrotu energią elektryczną, która de facto nie "wypływa" ani nie "wpływa" do konkretnego dostawcy, lecz każdy uczestnik rynku wprowadza ją i odbiera z ogromnego obwodu elektrycznego, gdzie nie jest fizycznie możliwe określenie, kto jest odbiorcą danej energii wypływającej od jej producenta. Źródłem zaś wszelkich ustaleń transakcyjnych co do stron, przedmiotu, ilości, ceny itp. są zawsze kontrakty. Zmiany tych ustaleń, korekty pomyłek i błędów dokonywane są wyłącznie poprzez zmiany umów. W praktyce tego obrotu niezwykle często zdarza się, że kontrakty lub ich zmiany dokonywane są już po zaistnieniu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczą. Energia elektryczna jest bowiem specyficznym towarem, którego nie można magazynować, przechowywać, czy też zwracać. W konkluzji pełnomocnicy stwierdzili, że kwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż energii elektrycznej przez Elektrownię na rzecz skarżącej Spółki. Tym samym zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest całkowicie nieprawidłowe i prowadzi do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na cel regulacji zawartej w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia podkreślili, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o próbie wyłudzenia podatku naliczonego. Sposób przeprowadzania transakcji przez P. S.A. i Elektrownię nie doprowadził do uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu podatku VAT. Przed wystawieniem faktur dla P. S.A. Elektrownia wystawiła faktury korygujące na rzecz [...] ZE S.A., na podstawie których [...]ZE S.A dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej P. S.A. wystawiła faktury dla [...]ZE S.A. i odprowadziła podatek należny z tego tytułu na warunkach i w terminach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Elektrownię P. S.A. odliczyła podatek naliczony. Żaden inny podmiot nie odliczył podatku naliczonego, który wiązałby się z kwestionowanymi przez GIKS transakcjami. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporną jest kwestia zasadności pozbawienia P. S.A. przez organ kontroli skarbowej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Elektrownię w dniu [...].12.1999r. Faktury te wykazują sprzedaż energii elektrycznej przez Elektrownię na rzecz P. S.A. w miesiącach lipiec - listopad 1999r. w tych samych ilościach i tych samych cenach, jakie zostały wykazane w uprzednio wystawionych przez Elektrownię na rzecz [...] ZE S.A., a następnie skorygowanych fakturach VAT. Zdaniem GIKS faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zgodnie z postanowieniami § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Według GIKS w miesiącach lipiec - listopad 1999r. miała miejsce sprzedaż energii pomiędzy Elektrownią a [...]ZE S.A., nie zaś pomiędzy P. S.A. a Elektrownią. Świadczą o tym faktury sprzedaży energii elektrycznej wystawiane w okresie lipiec - listopad 1999r. przez Elektrownię na rzecz [...]ZE S.A., ujmowanie przez Elektrownię tych faktur w rejestrach sprzedaży za ten okres i wykazywanie od tych faktur podatku należnego w deklaracjach miesięcznych, wyniki urządzeń pomiarowych wskazujące na wprowadzenie zafakturowanej ilości energii elektrycznej do sieci przez Elektrownię oraz odbiór tej samej ilości energii przez [...]ZE S.A., zapłata przez [...]ZE S.A. na rzecz Elektrowni ceny za pobraną energię oraz zawarte umowy. W dniu [...].07.1998r. została zawarta umowa kupna - sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy Elektrownią a [...]ZE S.A., na mocy której Elektrownia zobowiązała się do dostawy na rzecz [...]ZE S.A. określonej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez bloki [...] i [...], w okresie od 1.01.1999r. do 31.12.1999r.. W dniu [...].09.1999r. pomiędzy P. S.A. a Elektrownią została zawarta umowa o świadczenie usług przesyłowych (obowiązująca od dnia [...].04.1999r.), w której zatwierdzono ilość energii elektrycznej z bloków nr [...] i [...] dla odbiorcy [...]ZE S.A. w okresie od 1.01.1999r. do 31.12.1999r.. GIKS zwrócił uwagę, iż nie ma aneksu do umowy, który zmieniałby ten zapis. O świadczenie usług przesyłowych zawarły również pomiędzy sobą umowę z dnia [...].06.1999r., z mocą obowiązującą od dnia [...].04.1999r., P. S.A. i [...]ZE S.A.. W ocenie GIKS wszystkie te okoliczności czynią zasadnym twierdzenie, iż w spornym okresie nabywcą energii elektrycznej z bloków [...] i [...] Elektrowni była [...]ZE S.A., a to oznacza brak podstaw do korekty sprzedaży energii elektrycznej. Strona skarżąca podnosi szereg kontrargumentów. Przede wszystkim utrzymuje, że dla potrzeb zrozumienia przebiegu mających miejsce w niniejszej sprawie transakcji niezbędne jest ich umiejscowienie w systemie wówczas obowiązującego prawa energetycznego oraz uwzględnienie specyfiki obrotu energią elektryczną. W 1999r. dotychczasowy scentralizowany model obrotu energią elektryczną został poddany procesowi transformacji, dopuszczono bowiem funkcjonowanie modelu zdecentralizowanego. Następstwem tego była zmiana roli P. S.A. z monopolistycznego przedsiębiorstwa sprzedającego energię elektryczną na operatora sieci przesyłowej, przy zachowaniu prawa do sprzedaży energii. W owym czasie nie była jeszcze wypracowana praktyka gospodarcza w zakresie warunków, na jakich jest możliwa sprzedaż bezpośrednia energii elektrycznej, tj. sprzedaż pomiędzy daną elektrownią a konkretnym zakładem energetycznym. Stąd Elektrownia i [...]ZE S.A. przyjęły, że na mocy umowy z dnia [...].07.1998r. możliwa jest bezpośrednia sprzedaż energii elektrycznej. Tymczasem P. S.A. stała na stanowisku, że sprzedaż taka jest możliwa pod warunkiem zawarcia z nią umowy przesyłowej. Zdaniem strony skarżącej w okresie od lipca do listopada 1999r. umowy takiej nie zawarła ona skutecznie ani z [...]ZE S.A. ani z Elektrownią. Brak tej umowy skutkował tym, że sprzedaż energii pomiędzy Elektrownią i [...]ZE S.A. odbywała się według zasad dotychczasowych, tj. energia przekazana przez Elektrownię do sieci przesyłowej, której właścicielem jest P. S.A., była faktycznie sprzedana na rzecz P. S.A., a następnie odsprzedawana była przez nią dla [...]ZE S.A.. Był to rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży energii elektrycznej i dlatego wymagał on odzwierciedlenia w prawidłowo wystawionych fakturach VAT, stąd konieczna była korekta faktur wystawionych przez Elektrownię na rzecz [...]ZE S.A.. Strona skarżąca podkreśla, iż sposób rozliczenia transakcji przez P. S.A. i Elektrownię nie doprowadził do uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu podatku VAT ([...]ZE S.A. na podstawie faktur korygujących dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dla potrzeb rozstrzygnięcia sporu niezbędne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, słusznie też postawione przez pełnomocnika na rozprawie, jak daleko organy podatkowe mogą ingerować w stosunki gospodarcze podmiotów gospodarczych dokonujących pomiędzy sobą transakcji w sytuacji, gdy nie dochodzi do obejścia przepisów prawa i efektem organizacji tych stosunków nie jest uszczuplenie należności z tytułu podatku, czy też chęć wyłudzenia podatku naliczonego. Słusznie strona skarżąca podnosi, iż prawidłowej oceny niniejszej sprawy nie sposób dokonać pomijając sytuację istniejącą na rynku energetycznym w 1999r. oraz specyfikę obrotu energią elektryczną. Dlatego konieczne jest nawiązanie do obu tych istotnych dla sprawy elementów. Otóż według wielu składanych przez P. S.A. wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego i podatkowego od połowy 1999r. w Polsce funkcjonuje rynek realizowany według modelu zdecentralizowanego, podobnego do funkcjonującego w Kalifornii w USA. Uwarunkowania techniczne i organizacyjne powodują, że model ten funkcjonuje na następujących zasadach: - uczestnicy rynku hurtowego muszą być przyłączeni do sieci przesyłowej lub rozdzielczej i posiadać zawarte z operatorem systemu przesyłowego umowy na świadczenie usług przesyłowych i usług rozliczeniowych poprzez tzw. rynek bilansujący. Zgodnie z § 26 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu energią elektryczną, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego, eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców – P. S.A. świadczy usługi przesyłowe, - uczestnicy rynku zawierają umowy sprzedaży energii pomiędzy sobą i następnie, z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, zgłaszają je operatorowi. Brak umowy przesyłowej z operatorem lub brak zgłoszenia operatorowi w odpowiednim terminie i formie umowy sprzedaży energii powodują, że umowa sprzedaży nie jest przyjęta i nie dochodzi do jej realizacji. Nie ma realizacji umów sprzedaży energii bez wiedzy i zgody operatora. Fakt przyjęcia umowy do realizacji jest dokumentowany opublikowaniem tzw. Planu Koordynacyjnego Miesięcznego (PKM) i powiadomieniem wszystkich uczestników rynku energii. Realizacja przyjętych umów na rynku zdecentralizowanym odbywa się następująco: - sprzedający wprowadza energię elektryczną do sieci przesyłowej w ilości zgodnej ze zgłoszoną operatorowi umową sprzedaży energii. Tylko w tym momencie można określić, kto i ile energii wprowadził do sieci, - sieć przesyłowa jest zbiornikiem energii pochodzącej od wszystkich sprzedających. W sieci energia poszczególnych sprzedających "miesza się" i nie ma możliwości ani potrzeby rozróżnienia, gdzie w sieci znajduje się energia poszczególnych sprzedających, którymi liniami i w którym kierunku przepływa, - kupujący pobierają energię z sieci przesyłowej w miejscu swojego przyłączenia, w ilościach, jakie uzgodnili ze swoimi dostawcami. Energia jest pobierana z sieci operatora, ze wspólnej "puli" i nie jest możliwe wskazanie, od którego producenta lub dostawcy pochodzi, - zawarcie umowy przesyłowej z operatorem i zgłoszenie mu do realizacji umowy sprzedaży oznacza dopuszczenie do sieci. Dopuszczenie powoduje, że operator bierze na siebie obowiązek realizacji umowy sprzedaży nawet, jeśli jedna ze stron nie wywiąże się z zobowiązań. Umowa jest zrealizowana i rozliczona fakturami nawet, jeśli jedna ze stron nie dostarczy i nie wprowadzi energii do sieci lub druga nie odbierze jej z sieci, - funkcjonowanie rynku zdecentralizowanego jest nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem zorganizowanego i obsługiwanego przez operatora tzw. rynku pozabilansowego. Dzięki temu rynkowi umowy są zawsze realizowane w wielkościach zapisanych w umowach zgłoszonych operatorowi, niezależnie od wskazań liczników u sprzedających i kupujących. Operator stwierdza powstanie tzw. odchylenia i rozlicza je ze stroną umowy, u której ono wystąpiło. Rozliczenie następuje poprzez przyjęcie lub wystawienie faktury na ilość energii równej odchyleniu. Z powyższych wyjaśnień wynika, że sprzedaż energii na rynku pozabilansowym, podobnie jak i na rynku bilansujący, nie jest możliwa z pominięciem sieci przesyłowej stanowiącej "zbiornik" energii elektrycznej. Taki sposób dystrybucji energii zapewnia bezpieczeństwo prawidłowego zaopatrzenia kraju w energię elektryczną. Prezentowana przez P. S.A. specyfika obrotu energią elektryczną na rynku pozabilansowym została podważona przez GIKS, który stwierdził, że żaden przepis ustawy - Prawo energetyczne, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu energią elektryczną, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego, eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców - nie wprowadził obligatoryjności sprzedaży energii elektrycznej poprzez operatora sieci, jakim była P. S.A. Przepisy te mówią jedynie o możliwości zawierania umów o świadczenie usług przesyłowych. Dlatego, zdaniem GIKS, brak umowy przesyłowej nie mógł wpłynąć na ważność umowy na dostawę energii zawartej pomiędzy Elektrownią a [...]ZE S.A. W ten sposób organ kontroli skarbowej autorytatywnie podważył obowiązek zawierania umowy przesyłowej, nie zważając na przedstawiony przez stronę mechanizm obrotu energią elektryczną, cel, w jakim został on zorganizowany w sposób przedstawiony przez skarżącą i specyficzny charakter przedmiotu sprzedaży. Zakwestionowanie zasadności twierdzeń strony odnośnie obowiązku zawarcia umowy przesyłowej dla potrzeb skutecznej realizacji umowy bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej, w oparciu o własną interpretację w zasadzie dwóch przepisów ww. rozporządzenia (§ 26 i § 27), wobec całej złożoności obrotu energią elektryczną, nie może zostać uznane za prawidłowe. Jeżeli GIKS nie dawał wiary objaśnieniom strony w zakresie obowiązujących zasad obrotu energią elektryczną, czemu dał wyraz kwestionując obowiązek zawarcia umowy przesyłowej, powinien był zasięgnąć opinii niezależnego eksperta i dopiero wówczas mógł poddać ocenie stanowisko przez nią prezentowane. Trudno przyjąć, że specyfika rynku energetycznego jest faktem powszechnie znanym lub faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, który nie wymaga dowodu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), w każdym razie GIKS nie wykazał się taką wiedzą w zaskarżonej decyzji. Tym samym kwestionując w wyżej omówiony sposób wskazywane przez stronę zasady obrotu energią elektryczną naruszył dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zupełnie błędny, zważywszy na okoliczności występujące w niniejszej sprawie i treść art. 60 k.c., należy uznać wywód organu kontroli skarbowej oparty właśnie o ten przepis, a dotyczący zawarcia umowy przesyłowej pomiędzy P. S.A. a Elektrownią w sposób dorozumiany. Po pierwsze z art. 60 k.c. wynika, że w braku przesłanki formy szczególnej oświadczenie woli może być złożone albo wyraźnie za pomocą takiego zachowania się, którego bezpośrednim celem jest przejaw na zewnątrz aktu woli w kierunku dokonania czynności prawnej, albo dorozumianie (per facta concludentia) przez zachowanie się, które w zasadzie zmierza do innego celu, ale z którego pośrednio wynika "w sposób dostateczny" taki akt woli. Według GIKS o dorozumianym sposobie zawarcia umowy przesyłowej pomiędzy P. S.A. a Elektrownią świadczy odbiór określonej ilości energii przez P. S.A. i przesłanie takiej samej ilości energii do ostatecznego odbiorcy. Taki tok rozumowania po raz kolejny wskazuje na zignorowanie wyjaśnień strony dotyczących zasad obrotu energią elektryczną, przy braku rzeczowych kontrargumentów popartych wiedzą fachową. Skoro bowiem, jak utrzymuje skarżąca, energia elektryczna jest wprowadzana do sieci przesyłowej i z niej przekazywana zarówno w ramach rynku bilansującego, jak i rynku pozabilansowego, to na podstawie samego faktu przekazania energii wprowadzonej do sieci dla odbiorcy nie można budować teorii o dorozumianej formie zawarcia umowy przesyłowej. Poza tym i tak nie chodziłoby o oświadczenie woli dorozumiane, ale wyraźne. Niezależnie od powyższego, zachowania P. S.A. nie pozwalają na przyjęcie tezy założonej przez GIKS. P. S.A. w spornym okresie wystawiała faktury VAT na sprzedaż energii elektrycznej na rzecz [...]ZE S.A., a wobec niezaakceptowania ich podjęła działania, które doprowadziły do zweryfikowania stanowiska [...]ZE S.A. i Elektrowni, w wyniku czego ponownie wystawiła faktury VAT dla [...]ZE S.A. oraz odprowadziła podatek należny; nie wykazywała realizacji umowy sprzedaży zawartej pomiędzy [...]ZE S.A. i Elektrownią w Planie Koordynacji Miesięcznej. Wszystkie te zachowania P. S.A. przeczą założeniu, jakoby zawarły one umowę przesyłową w innej formie niż pisemna. Nie sposób też zaakceptować i innych argumentów, którymi posłużył się GIKS w celu wykazania, że w spornym okresie sprzedaż energii elektrycznej była dokonywana przez Elektrownię na rzecz [...]ZE S.A. i w związku z tym faktury VAT wystawione w dniu [...].12.1999r. przez Elektrownię dla P. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Stwierdził on bowiem, iż zarówno Elektrownia jak i [...]ZE S.A. w sposób oczywisty wyraziły wolę zawarcia umowy bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej w okresie od lipca do listopada 1999r. Wola ta przejawiona została w umowie kupna - sprzedaży energii elektrycznej z dnia [...].07.1998r. zawartej pomiędzy Elektrownią a [...]ZE S.A., umowie z dnia [...].06.1999r. (obowiązującej od dnia [...].04.1999r.) zawartej pomiędzy P. S.A. i [...]ZE S.A. na świadczenie usług przesyłowych oraz umowie sprzedaży energii elektrycznej z dnia [...].12.1999r. (obowiązującej od dnia [...].04.1999r.) zawartej pomiędzy P. S.A. i [...]ZE S.A. –wolę tę potwierdzają też faktury, protokoły o wynikach dostawy energii, zapłata należności, pisma [...]ZE S.A. do P. S.A. o braku akceptacji wystawianych przez tę spółkę faktur. W związku z tym GIKS uznał, że odwołanie, zmiana tych czynności wywierających określone skutki podatkowe, przez próbę zmiany istoty stosunku prawnego z bezpośredniej sprzedaży między podmiotami na sprzedaż dwuetapową z wprowadzeniem trzeciego podmiotu, jakim jest P. S.A., jest niedopuszczalne i nieskuteczne. W ten sposób organ kontroli skarbowej podważył ważność umów zawartych pomiędzy Elektrownią a [...]ZE S.A., tj. aneksu do umowy z dnia [...].07.1998r., na mocy którego strony tej umowy odstąpiły od jej realizacji w okresie od lipca do grudnia 1999r., aneksu do umowy dostawy energii elektrycznej zawartej w dniu [...].04.1999r. pomiędzy Elektrownią a P. S.A., zgodnie z którym w okresie od 1.07.1999r. do 31.12.1999r. oprócz wielkości dostaw energii elektrycznej wskazanej w załączniku nr 1 do tej umowy dostawca zobowiązał się dostarczyć do odbiorcy, a odbiorca odebrać dodatkową ilość energii elektrycznej z bloków [...] i [...] w wielkościach określonych w tym aneksie oraz porozumienia zawartego pomiędzy Elektrownią, [...]ZE S.A. i P. S.A., umożliwiającego kompensatę wzajemnych należności. Kwestionując skutki podatkowe tych umów organ kontroli skarbowej nie powołał się na żaden przepis prawa, który przyznaje mu takie uprawnienia, nie wykazał też, że umowy te miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku, czy też chęć wyłudzenia podatku naliczonego. Przypisywanie sobie uprawnień przez organ administracji publicznej, bez wskazania podstawy prawnej, jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa oznacza działanie: na podstawie obowiązującej normy prawnej, prawidłowe ustalenie znaczenia normy prawnej, niewadliwie dokonanej subsumcji, prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Każde inne działanie organu podatkowego jest sprzeczne z zasadą praworządności i za takie należy uznać kwestionowanie skutków podatkowych umów cywilnych bez wskazania podstawy prawnej, co jak już powiedziano, uczynił GIKS. Tak samo gołosłowne (jak powyżej przytoczone), bo nie poparte przepisami prawa, jest twierdzenie GIKS, iż niedopuszczalne jest zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego zawieranie takich porozumień, których celem jest zmiana już zaistniałych, jasnych zdarzeń gospodarczych, jednoznacznie udokumentowanych przewidzianymi przez prawo podatkowe dokumentami (faktury, rejestry sprzedaży VAT, przelewy) oraz że zaakceptowanie takiej sytuacji powodowałoby zgodę na dowolne kształtowanie (wsteczne) zaistniałych już i udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, w dowolnie, swobodnie wybranym przez podatników momencie. W tym miejscu pozostaje dodać, że GIKS nie kwestionował prawa do korekty faktur, więc jako niezrozumiałą trzeba ocenić jego wyżej przytoczoną wypowiedź, z której wynika, jakoby wyłącznie pierwotna faktura mogła dokumentować prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Kwestionując prawo P. S.A. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ kontroli skarbowej m. in. dowodził istnienia w okresie lipiec - listopad 1999r. obowiązujących umów przesyłowych, zawartych pomiędzy P. S.A a Elektrownią i [...]ZE S.A.. Jego zdaniem świadczą o tym zamieszczone w umowach o świadczenie usług przesyłowych, tj. w umowie z dnia [...].09.1999r. zawartej pomiędzy P. S.A. a Elektrownią oraz w umowie z dnia [...].06.1999r. zawartej pomiędzy P. S.A. i [...]ZE S.A., zapisy o ich obowiązywaniu od dnia [...].04.1999r. Rzeczywiście badając treść tych umów taki wniosek należy uznać za uzasadniony. Nawet jeśliby tak było, jak twierdzi strona skarżąca, że umowa przesyłowa zawarta pomiędzy P. S.A. i [...]ZE S.A. została podpisana przez P. S.A. w dniu [...].12.1999r., to i tak najistotniejszy jest zawarty w niej zapis o mocy obowiązującej umowy od dnia [...].04.1999r.. Dlatego ten argument skarżącej jest nietrafny. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, iż umowy zmieniające stosunki gospodarcze pomiędzy Elektrownią a P. S.A., Elektrownią i [...]ZE S.A. oraz porozumienie zawarte pomiędzy Elektrownią, P. S.A. i [...]ZE S.A umożliwiające kompensatę wzajemnych należności - nie mogą być uznane dla potrzeb wywarcia określonych skutków podatkowych. Strony tych umów wzajemne stosunki gospodarcze jednymi umowami ułożyły w określony sposób, a innymi w odmienny. Wola pokierowania swoimi sprawami w przyjęty w niniejszej sprawie sposób nie budzi wątpliwości. Każda z tych stron wykonała czynności (rodzaj tych czynności został już omówiony powyżej) niezbędne do wykazania, że sprzedaż energii elektrycznej w spornym okresie odbywała się według następującego mechanizmu: Elektrownia sprzedała energię dla P. S.A., ta zaś dla [...]ZE S.A.. Z zaskarżonej decyzji wynika, że ilość energii wykazana w fakturach wystawionych przez Elektrownię na rzecz P. S.A jest taka sama jak w skorygowanych fakturach, wcześniej wystawionych przez Elektrownię na rzecz [...]ZE S.A.. Skarżąca utrzymywała, a organ kontroli tego nie kwestionował, że podatek należny od tej transakcji został zapłacony, a z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony skorzystała wyłącznie P. S.A. ([...]ZE S.A. dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego). Jakkolwiek by tej sytuacji nie oceniać, to i tak stwierdzić trzeba, że czy to [...]ZE S.A., czy też P. S.A. - miały prawo do podatku naliczonego. Z punktu widzenia interesów skarbu Państwa istotne jest, że w żadnej z "konfiguracji" sprzedaży energii elektrycznej nie doszło do wyłudzenia podatku naliczonego. Dlatego w takiej sytuacji, przy uwzględnieniu specyfiki obrotu energią elektryczną, procesu transformacji, jaki miał miejsce w obrocie energią w 1999r. oraz zważeniu, iż przedmiot sprzedaży nie może być zwrócony do jego producenta, przez co jego sprzedaż odbiega swym charakterem od klasycznych operacji gospodarczych, za zupełnie nieuzasadnione należy uznać ingerowanie organu kontroli skarbowej w stosunki gospodarcze występujących w niniejszej sprawie podmiotów gospodarczych i narzucanie im ułożonego przez siebie ich schematu. Dodać też trzeba, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do omawianych ustaleń, organ kontroli skarbowej przekroczył swoje prawo do swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od powyższego organ kontroli skarbowej wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie winien mieć na względzie, czego zdaje się nie uwzględnił wydając zaskarżoną decyzję, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku. Zatem muszą one wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej. W szczególności należy pamiętać, iż niedopuszczalne jest prowadzenie wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli możliwa jest inna wykładnia, której wynik jest korzystny dla tej jednostki (in dubio pro tributario). Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do tego, aby z podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest prawo podatnika tego podatku do odliczenia podatku naliczonego, czynić swoisty hamulec konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej. Tym samym jest oczywistym, iż wszystkie przepisy szczególne muszą być stosowane z wyjątkową precyzją, bowiem stanowią one wyjątek od przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, który statuuje kardynalną zasadę podatku od wartości dodanej, czyli potrącalności. Ograniczenia wskazanej zasady - mające charakter wyjątkowy - wynikają bądź to z przepisów ustawy, bądź z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołane rozporządzenie przewiduje między innymi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia). Stosowanie tego przepisu musi uwzględniać podstawowe zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ rozporządzenie wykonawcze nie może zmieniać zasad ustalonych w ustawie, która jest aktem prawnym nadrzędnym. W szczególności przy interpretacji tego przepisu, co słusznie podnosi strona skarżąca, trzeba mieć na względzie, że ma on na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. "pustych faktur" nie dokumentujących sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie, co już wielokrotnie podkreślano, organ kontroli skarbowej nie wykazał, że wystawienie faktur VAT z dnia [...].12.1999r. przez Elektrownię na rzecz P. S.A. miało na celu wyłudzenie podatku. Zważywszy na to oraz na wywiedzione stanowisko, iż GIKS niezasadnie kwestionował prawdziwość zdarzenia gospodarczego dokumentowanego tymi fakturami stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.