III SA/Wa 2740/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 marca 2011 r. P. S.A. (dalej jako: “Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dostawy towarów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności Skarżąca , dokonuje sprzedaży towarów, wśród których znajdują się: 1. Książki nadawcze — tj. wydawnictwa przeznaczone do ewidencji i uproszczonej formy nadawania wielu przesyłek pocztowych, 2. Cenniki pocztowe — wydawnictwa zawierające zakres usług świadczonych przez P. i ich ceny detaliczne, z przeznaczeniem dia klienta indywidualnego i instytucjonalnego, 3. Koperty papierowe przeznaczone do nadawania korespondencji, spełniające wymogi określone w normach i przepisach pocztowych, 4. Koperty "bezpieczne" — wykonane z papieru lub innych materiałów wypełnione niekiedy materiałami amortyzującymi np. "folia bąbelkowa". Koperty te posiadają zabezpieczenia, których naruszenie pozwala stwierdzić próbę otwarcia korespondencji, 5. Kartony i tuby do pakowania paczek pocztowych — wykonane z tektury w różnych rozmiarach zawierają logotyp P. SA na zewnętrznej stronie opakowania, 6. Skrzynki pocztowe oddawcze — wykonane z metalu lub tworzyw sztucznych. Przeznaczone dla klienta indywidualnego oraz z formie zestawów lokatorskich, 7. Części zamienne do skrzynek pocztowych — kluczyki, zamki. 8. Papeterie — zestawy zawierające papier oraz koperty do nadawania przesyłek listowych. 9. Kartki pocztowe, w tym kartki z nadrukowanym znakiem opłaty pocztowej. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy sprzedawane przez Skarżącą towary, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT? Zdaniem Skarżącej sprzedawane przez Skarżącą towary, objęte będą zwolnieniem z opodatkowania VAT. Wskazała, iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo — przedmiotowy. Z tego też względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego usługę bądź dokonującego dostawy tj. podmiot ten musi posiadać status operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zaznaczyła, iż dostawy towarów ściśle związane z usługami pocztowymi, dokonywane przez Skarżącą, na podstawie w/w przepisu objęte zostały zwolnieniem z opodatkowania VAT. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie określają, sformułowania "ścisły związek", dla stwierdzenia czy dana dostawa towarów objęta została zwolnieniem, należy odnieść się do definicji usług pocztowych zawartej w art 2 ust 1 ustawy Prawo pocztowe. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej zwolnieniu z opodatkowania, podlegały będą dostawy towarów, które są niezbędne dla realizacji któregokolwiek z elementów składających się na usługę pocztową, tj. przyjęcia, przemieszczenia oraz doręczenia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 pkt. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) oraz art. 2 ust 1, art 46 ust. 2 i art 48 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawe pocztowe (Dz.U. t.j. z 2008 Nr 189, poz. 1159 ze zm.). W ocenie Organu chociaż przepisy podatkowe nie określają pojęcia "ściśle związane" - za dostawę ściśle związaną ze świadczonymi usługami uznać należy dostawę takich towarów, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (w przedmiotowej sprawie usługi pocztowej). Wskazując na treść § 11 i 12 regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych przez Skarżącą stwierdził, iż z regulacji tych nie wynika obowiązek przesyłania przesyłek wyłącznie w opakowaniach sprzedawanych przez Skarżącą (koperty papierowe, koperty "bezpieczne", kartony czy tuby). Jedyne warunki jakie musi spełniać opakowanie przesyłki to jego trwałość i prawidłowe zabezpieczenie przed dostępem do zawartości. Powyższe oznacza, iż nadanie przesyłki pocztowej w opakowaniu zakupionym u innego dostawy bądź też wykonanym własnoręcznie przez nadawcę, a spełniającym ww. warunki, nie uniemożliwia Skarżącej wykonania usługi pocztowej (przyjęcia, przemieszczenia oraz dostarczenia przesyłki). Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku sprzedawanych przez pocztę papeterii czy kartek pocztowych. Zdaniem organu za towary ściśle związane ze świadczoną usługą pocztową nie mogą być również uznane sprzedawane przez Skarżącą cenniki pocztowe, książki nadawcze, skrzynki pocztowe oddawcze i części zamienne do skrzynek. Wymienione towary mogą być pomocne zarówno dla Skarżącej jak i jej klientów, nie są jednak niezbędne dla realizacji jakiegokolwiek z elementów składających się na usługę pocztową tj. przyjęcia, przemieszczenia oraz doręczenia przesyłki pocztowej. Organ wskazał, iż wymagania, jakim powinny odpowiadać oddawcze skrzynki pocztowe, ich usytuowanie oraz warunki dostępu do skrzynek dla operatorów reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24.09.2003 r. w sprawie oddawczych skrzynek pocztowych (Dz. U. Nr 177, poz. 1731). Stwierdził, iż z powołanych przepisów nie wynika, aby wyłącznie Skarżąca mogła być dystrybutorem oddawczych skrzynek pocztowych. Zaznaczył, iż właściciele posesji mogą dokonać zakupu skrzynek u innego dostawcy. Warunkiem jest, aby skrzynki oddawcze spełniały wymagania określone w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Ponadto, przesyłki większych rozmiarów, które nie mieszczą się w skrzynce oddawczej lub listy polecone dostarczane są zazwyczaj do rąk własnych adresata. Zdaniem organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby w ten sposób dostarczona została każda inna przesyłka, w przypadku braku pocztowej skrzynki oddawczej. Nie zgodził się ze stanowiskiem, iż oddawcza skrzynka pocztowa sprzedawana przez Skarżącą jest towarem absolutnie niezbędnym dla realizacji usługi pocztowej. Reasumując organ stwierdził, iż sprzedawanych przez Skarżącą towarów (książki nadawcze, cenniki pocztowe, koperty papierowe, koperty bezpieczne, kartony i tuby do pakowania paczek pocztowych, oddawcze skrzynki pocztowe i części zamienne do skrzynek, papeterie i karty pocztowe) - nie można uznać za towary niezbędne do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Podkreślił, iż dostawa ww. towarów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe towary nie mogą być uznane za towary "ściśle związane" z usługami pocztowymi. Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie wymieniają przedmiotowych dostaw jako objętych preferencyjną stawką, sprzedaż ww. towarów będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Pismem z 27 czerwca 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższą interepretację indywidualną z [...] czerwca 2011 r. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżone interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Podniosła, iż treść art. 26 ust. 2 pkt 1a oraz art. 37 ustawy Prawo pocztowe w sposób oczywisty, wskazuje na nietrafność stwierdzenia organu dodatkowego, iż oddawcze skrzynki pocztowe sprzedawane przez Skarżącą nie są towarem absolutnie niezbędnym dla realizacji usługi pocztowej. Zdaniem Skarżącej powyższe regulacje bezsprzecznie wskazują, iż zarówno pocztowe skrzynki oddawcze jak i części zamienne do tych skrzynek (kluczyki, zamki), niezbędne są do wykonania ostatniego etapu usługi pocztowej tj. doręczenia przesyłek pocztowych. Nie jest natomiast rolą organu podatkowego, wskazywanie alternatywnego sposobu doręczania korespondencji. Jednocześnie, nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, dotyczącym wyłącznie pomocniczego charakteru pocztowych książek nadawczych. Wskazała, iż zgodnie z przepisami ustawy Prawe pocztowe jednym z rodzajów przesyłek doręczanych przez Skarzącą w ramach świadczonych usług pocztowych jest przesyłka rejestrowana. Z definicji zawartej w art 3 ust 1 pkt 20 ustawy Prawe pocztowe wynika, iż na etapie przyjęcia przesyłki do doręczenia istnieje obowiązek pokwitowania jej przyjęcia, do którego to pokwitowania mogą być wykorzystane książki nadawcze. Powyższe w ocenie Skarżącej świadczy o ścisłym związku sprzedawanych przez nią książek nadawczych z usługami pocztowymi. Zaznaczyła, iż z argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy wyłania się dodatkowy warunek stosowania zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt. 17 ustawy o VAT, tj. posiadanie wyłączności Skarżącej na dystrybucję towarów, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem Skarżącej argument ten jest bezzasadny. Fakt, iż klienci mogą nabyć towary, ściśle związane z usługami pocztowymi świadczonymi przez Skarżącą od innego podmiotu oznacza wyłącznie, iż transakcje takie będą podlegały opodatkowaniu podstawowi stawką podatku w wysokości 23%, gdyż podmioty te nie spełniają podmiotowego warunku umożliwiającego stosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie w/w przepisu. Podkreśliła, iż nie ma wyłączności na sprzedaż jakichkolwiek towarów. Przyjęcie przez organ podatkowy dodatkowego kryterium stosowanie zwolnienia, świadczyłoby o braku racjonalności ustawodawcy. Wprowadziłby on bowiem zwolnienia do towarów ściśle związanych z usługami pocztowymi, którego faktycznie nie może stosować żaden podmiot. Postanowienia art. 43 ust 1 pkt. 17 ustawy o VAT w części dotyczącej zwolnienia dla towarów "ściśle związanyych z usługami pocztowymi" byłyby przepisem martwym, bowiem niemożliwym do zastosowania przez żaden podmiot. Zaznaczyła, iż wyłącznie w gestii nabywcy usługi pocztowej leży wybór podmiotu, od którego nabędzie opakowanie niezbędne do nadania przesyłki pocztowej. Może on dokonać zakupu opakowań zarówno od Spółki, innych podmiotów bądź tez skorzystać z opakowań wykonanych we własnym zakresie. Jednakże powyższe nie wpływa na fakt, iż towary te są ściśle związane z usługą pocztową, nie ma bowiem możliwości realizacji usługi pocztowej bez odpowiedniego opakowania W odniesieniu natomiast do kartek pocztowych, wskazała, iż w stanie faktycznym wniosku przedstawione zostały kartki pocztowe, w tym również kartki z nadrukowanym znakiem opłaty pocztowej. Podniosła, iż w przypadku kartek pocztowych z nadrukowanym znakiem opłaty, mamy do czynienia ze szczególnym znakiem stanowiącym formę zapłaty za usługę pocztową, a także znakiem legitymacyjnym potwierdzającym nabycie usługi pocztowej. W ocenie Skarżącej zastosowanie kartek pocztowych, jak również ich szczególny charakter (w przypadku kartek z nadrukowanym znakiem opłaty pocztowej), wskazuje na ścisły związek z usługą pocztową, co w konsekwencji oznacza, możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 17 ustawy o VAT, przy ich dostawie realizowanej przez Skarżącą, W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t., dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarżąca formułując ocenę prawną zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdziła, że zwolnieniu z opodatkowania, podlegały będą dostawy towarów, które są niezbędne do realizacji któregokolwiek z elementów stanowiących usługę pocztową, tj. przyjęcia, przemieszczenia i doręczenia. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT . Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy dostawa towarów, wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa, świadczona przez Skarżącą objęta jest zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Powołany wyżej przepis został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje świadczenia usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Przepis art. 132 Dyrektywy 112 zawiera katalog zwolnień z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju usługi, a w niektórych przypadkach również towary, związane z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją, działalnością charytatywną, a także działalność poczty państwowej i publicznych stacji radiowych i telewizyjnych. Przesłanką zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych w interesie publicznym, jest fakt, że w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą co prawda koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. W takich przypadkach Państwa Członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać z wymienionych zwolnień przez podmioty spoza sektora publicznego. Pierwszą kategorią czynności zwolnionych z VAT, wymienioną w artykule 132 (1) (a) Dyrektywy 112, są właśnie usługi pocztowe świadczone przez pocztę państwową, z wyłączeniem usług przewozu osób, usług telekomunikacyjnych oraz związanych z nimi dostaw towarów. Zwolnienie usług pocztowych odnosi się jedynie do usług świadczonych przez pocztę publiczną i nie obejmuje usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty. Ewentualne rozbieżności interpretacyjne mogące powstać na gruncie różnic znaczeniowych pojęcia "usługi świadczone przez pocztę państwową" w poszczególnych krajach nie zmieniają faktu, że treść omawianego przepisu artykułu 132(1)(a) jednoznacznie wskazuje na podmiot, który może korzystać z omawianego zwolnienia z opodatkowania. W istocie zwolnienie to ma charakter zwolnienia podmiotowego, chociaż zawarto je w katalogu zwolnień przedmiotowych z VAT. Innymi słowy, podmioty niebędące pocztą państwową nie mogą korzystać z tego zwolnienia, nawet jeżeli wykonują takie same czynności jak poczta państwowa. Zdaniem Sądu polski ustawodawca dokonał prawidłowej transpozycji zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Dokonując wykładni prowspólnotowej tej normy wskazać należy, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do dostawy towarów ściśle związanych z usługami pocztowymi. Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT zwolniona z VAT będzie dostawa towarów bezpośrednio odnosząca się do usługi pocztowej. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.), powszechne usługi pocztowe to usługi polegające na: a) przyjmowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu: - przesyłek listowych do 2000 g, w tym przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością, - paczek pocztowych do 10 000 g, w tym z zadeklarowaną wartością, - przesyłek dla ociemniałych; b) doręczaniu nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych do 20 000 g; c) realizowaniu przekazów pocztowych - świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sposób jednolity w porównywalnych warunkach i po przystępnych cenach, z zachowaniem wymaganej prawem jakości oraz z zapewnieniem co najmniej jednego opróżniania nadawczej skrzynki pocztowej i doręczania przesyłek co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu. Przepisy powyższej ustawy jednocześnie powierzają P. obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie. Z powyższych regulacji wynika zatem, że to właśnie P. jest podmiotem uprawnionym do korzystania z powyższego zwolnienia. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 (TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Royal Mail Group Ltd) ETS stwierdził, że pojęcie publicznych służb pocztowych, którym, zgodnie z dyrektywą, przysługuje zwolnienie, obejmuje operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. Należy jednak zauważyć, że w powoływanym już wyroku w sprawie C-357/07 (TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Royal Mail Group Ltd) ETS zauważył, że zwolnienie dotyczy świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych (z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych), które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Skoro zwolnienie dotyczy również dostawy towarów ściśle związanej z usługami pocztowymi, to zasadnie zarówno Skarżąca i organ podatkowy, poszukiwali powiązań sprzedawanych przez P. towarów ze świadczonymi usługami pocztowymi. Nie mniej jednak Minister Finansów doszedł do nieprawidłowych wniosków, upatrując braku przedmiotowego związku w fakcie sprzedaży kopert i pozostałych towarów także przez inne podmioty niż P. To, że sporne towary można nabyć również w innych miejscach niż urząd pocztowy nie ma wpływu na omawiane zwolnienie. Trzeba mieć bowiem na uwadze fakt, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT jest zwolnieniem, które przysługuje podmiotowi świadczącemu powszechne usługi pocztowe. Zatem sprzedaż towarów, które potrzebne są do wysłania listu, czy paczki przez podmioty trzecie, nie ma wpływu na ocenę związku dostawy towarów z wykonywanymi przez P. usługami pocztowymi. Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, że zwrot "dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną", organ interpretuje, jako dostawę towarów, która jest nie tylko niezbędna, ale i wyłączna dla realizacji usługi pocztowej. Tymczasem zarówno ustawodawca unijny jak i krajowy uzależniają zwolnienie z podatku VAT od ścisłego związku dostawy towarów z usługą pocztową. Odkodowując omawianą normę prawną, należy zwrócić uwagę na znaczenie słów "ściśle" i "związaną", bowiem to one określają relacje usługi pocztowej z dostawą towarów. Według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) "ściśle" o związkach, relacjach, itp. oznacza: bardzo bliski, bezpośredni, natomiast "związać", to odnieść coś do kogoś lub do czegoś. Zatem ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 17 korzystać będzie dostawa towarów, która bezpośrednio odnosi się do usług pocztowych, czyli dostawa towarów, która logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług pocztowych i która w procesie świadczenia tych usług stanowi etap niezbędny, aby przyjąć, przemieścić i doręczyć przesyłkę pocztową. Taka dostawa może stanowić dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Dotyczyć to może dostawy kopert czy innych opakowań do przesyłek. Natomiast wszelkie dostawy towarów, które nie są niezbędne dla wykonania usługi pocztowej nie mają charakteru dostaw ściśle związanych z usługami. Nie można mówić o istnieniu ścisłego związku między dostawą towarów, a usługami pocztowymi, które jedynie ułatwiają, czy usprawniają wykonanie tych usług. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska P. zaprezentowanej we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Organ interpretujący powinien ocenić, czy wszystkie czy ewentualnie może tylko niektóre z dostaw towarów winny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i w związku z tym udzielić odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, a w jakim zakresie ewentualnie nieprawidłowe. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja te nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tą interpretację nie jest jeszcze prawomocny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.