III SA/Wa 2742/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 28 marca 2010 roku Spółka pod firmą O. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej Spółka lub Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Od maja 2004 roku posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych. Magazynowanie przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Spółki (m.in.: Bazą Paliw nr 1 w K. a Bazą Paliw nr 3 w B. lub Bazą Paliw nr 2 w N. a Bazą Paliw nr 4 w R.) odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Zjawisko powstających różnic w czynności tłoczenia paliw rurociągami, jest nierozerwalnie związane z każdym rodzajem obrotu paliwami. Naturalną konsekwencją tego zjawiska jest brak możliwości utrzymania stałego poziomu paliwa w zbiorniku po przeprowadzeniu jakiejkolwiek operacji technologicznej. Różnice w ilości występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Rurociąg to szczelne naczynie, służące do sprawnego i taniego transportu paliw. Ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych to jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw w tym rodzaju transportu. Drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy. Spółka wdrożyła i stosuje od 1999 roku wiele procedur jakości systemu zarządzania jakością. Ponadto została opracowana i wdrożona instrukcja systemowa postępowania z wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (WAZ) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu informatycznego SAP. Tym samym wszystkie procesy w obszarze wyrobów akcyzowych objętych procedurą poboru akcyzy, odbywały się według ściśle określonych zasad, z przypisaniem odpowiedzialności pracowników za poszczególne czynności i trybu weryfikacji wykonywanych operacji technologicznych. We wszystkich czynnościach obejmujących ustalanie ilości tych wyrobów, obecni byli pracownicy S.. Wszystkie wspomniane ewidencje były zaakceptowane w procesie urzędowego sprawdzenia składów podatkowych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Składy podatkowe Skarżącej były wielokrotnie poddawane kontrolom obrachunkowym przeprowadzanym przez pracowników S. właściwego dla składu podatkowego urzędu celnego, w trybie i na zasadach objętych przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Największym odbiorcą usług Skarżącej w zakresie usług składowania i przeładunku paliw jest P. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej P.). W ramach wzajemnych rozliczeń, nigdy nie wystąpił przypadek kwestionowania ilości otrzymanego paliwa czy też innego rodzaju reklamacji co do jakości świadczonych przez Skarżącą usług. Z treści corocznych wzajemnych uzgodnień stanów magazynowych wynika, że w żadnym z okresów nie występowały różnice ilościowe rodzące podstawę do zgłoszenia roszczeń przez P.. Skarżąca nie posiada wiedzy, aby w momencie trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogły by wpłynąć na wystąpienie różnic a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu) mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczna przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu, są dokonywane za pomocą urządzeń pomiarowych poddanych prawnej kontroli metrologicznej, posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar. Skarżąca posiada normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem. Niemniej norma ta w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic przemieszczeń technologicznych i tym samym występują przypadki kiedy różnice te mogłyby być zakwalifikowana jako ponadnormatywne ubytki paliw. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy na gruncie art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwana dalej ustawą) w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. WE z 1992 r. L 76/1, zwanej dalej dyrektywą horyzontalną), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z jej art. 14. Art. 14 dyrektywy horyzontalnej natomiast stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz czynnikom innym, ustalonym przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowanie i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Oznacza to, że interpretowanie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.a. oraz § 23 rozporządzenia, uwzględniać musi obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego w tym także uwzględniać powinno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS). Skarżąca podkreśliła, że sformułowanie "zdarzenie losowe" nie posiada swojej legalnej wykładni na gruncie prawa wspólnotowego, ani na gruncie prawa polskiego. Odnosząc się do jego językowego znaczenia, przyjąć należy w ocenie Skarżącej, iż "zdarzenie losowe" to "zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku". Według ETS, siła wyższa w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2007 r., C-314/06 w sprawie Société Pipeline Mediterranee et Rhône (SPMR) przeciwko Administration des douanes et droits indirects, Direction nationale du renseignement et des enąuetes douanières -DNRED). Siła wyższa, w świetle judykatury Sądu Najwyższego, to zdarzenie zewnętrzne (a więc np. mające swe źródło poza urządzeniem, z którego funkcjonowaniem związana jest odpowiedzialność), niemożliwe do przewidzenia, nieoczekiwane, nadzwyczajne oraz niemożliwe do zapobieżenia - nie tyle w sensie zapobieżenia samemu zjawisku, co szkodliwym jego następstwom i przy zastosowaniu współcześnie dostępnej techniki. Przy czym, zauważyć należy, że nie chodzi tu o absolutną niemożliwość przewidywania jakiegoś zdarzenia, lecz o nikły stopień prawdopodobieństwa jego pojawienia się w określonej sytuacji. W ocenie Skarżącej istotne jest również czy za przyczynę powstania ubytków w badanym stanie faktycznym, uznać można zdarzenia lub zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, przy czym zarówno bezprawność, jak i wina to odrębne przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej. Ustawodawca formułując przesłanki zwolnienia z podatku w § 23 ust. 1 rozporządzenia, miał zamiar zwolnić z podatku taką sytuację, w której podatnik może wskazać (w myśl § 23 ust. 2 analizowanego przepisu) zdarzenie, które w stosunkach cywilnoprawnych wyłączyłoby w odniesieniu do niego odpowiedzialność na zasadzie bezprawności lub na zasadzie winy. Fakt zastosowania w przepisie alternatywy łącznej ("lub") pomiędzy bezprawnością a winą, pozwala wywieść wniosek, iż wystarczy wskazanie jednej z dwóch wymienionych tam okoliczności. Wydaje się również, że ustawodawca dlatego skorzystał z alternatywy łącznej wymieniając równocześnie bezprawność i winę, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia nie tylko w sytuacji, w której wystąpi okoliczność dalej idąca, tj. wyłączające bezprawność, ale także aby skorzystanie ze zwolnienia było możliwe nawet wtedy, kiedy pomimo niewątpliwej bezprawności działania podatnika, może on skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia, pod warunkiem wszakże, że wykaże po swojej stronie brak winy. wykazanie należytej staranności w działaniu Skarżącej, będzie okolicznością wyłączającą winę, która umożliwi zwolnienie się z podatku akcyzowego w przypadku powstania ubytków. Zdarzeniem wyłączającym winę Skarżącej będzie więc takie zdarzenie/okoliczność, które nastąpiło mimo dochowania przez Skarżącą należytej staranności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dla dokonania oceny zaistniałej sytuacji pod kątem stwierdzenia, czy została dochowana należyta staranność, konieczne jest ustalenie wzorca należytej staranności nie tylko w oparciu o przepisy kc), ale również w świetle faktu, że w badanym stanie faktycznym Skarżąca jest stroną umowy ze P., na podstawie której transportuje paliwa podlegające opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ewentualne ubytki mogły powstać w związku z przesyłaniem przez Skarżącą paliwa rurociągiem do jego klienta, a to oznacza, że okoliczność, czy doszło do ich powstania w sposób zawiniony należy ocenić mając na uwadze charakter łączącego Skarżącą ze Spółką P. stosunku umownego. Skarżąca podkreśliła również, że jeżeli prowadzi skład podatkowy z zachowaniem należytej staranności wymaganej od podmiotów prowadzących tego typu działalność, to ubytek wyrobów nie jest skutkiem jej zawinionego działania. W konsekwencji nie powinien również pociągać za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jeżeli natomiast można jej przypisać zaniedbanie, to powstały ubytek nie powinien korzystać z preferencyjnego traktowania. Z uwagi na poddanie prowadzącego skład podatkowy szczególnemu nadzorowi oraz urzędowemu sprawdzeniu polegającemu na kontroli uznać należy, że Skarżąca dochowuje w zakresie obrotu paliw należytej staranności potwierdzonej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Uwzględniając fakt, że wysyłka i przyjęcie paliwa każdorazowo sprawdzane jest przez pracowników właściwego urzędu celnego, stwierdzić należy w ocenie Skarżącej, że ujawnione różnice w obrocie paliwami są następstwem okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli Skarżącej i w sposób obiektywny niezależne od niej. Skarżąca podkreśliła również, że powstałe różnice mogą być również wynikiem błędów pomiarowych. Interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 roku Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa nie zawiera ogólnych definicji, które z mocy prawa rozumiane są jako zdarzenie losowe, czy siła wyższa. Podatnik słusznie więc w tej sytuacji odwołuje się do językowego znaczenia zawartego w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl). W związku z niniejszym zdarzenie losowe można określić jako zdarzenie przyszłe i niepewne - zależne od losu, kolei wydarzeń życia. Mogą one być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody takimi jak np. powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, pod warunkiem jednak, że zachowane są przesłanki losowości, tzn. musi to być zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Również siła wyższa winna być rozumiana jako zdarzenie niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia. Potwierdza to wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "pojęcie siła wyższa (...) obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności". Z powyższego wynika, iż siłę wyższą, czy zdarzenie losowe należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Brak zawinienia lub niedbalstwa jest zasadniczą przesłanką przyjęcia, że miały miejsce siła wyższa, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Innymi słowy siła wyższa, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego nie miałyby miejsca gdyby podmiot, który się na nie powołuje nie dochował należytej staranności. Jednak sam brak zawinienia nie jest zgodnie z powyższą definicją wystarczający. Dodatkowo okoliczność będąca przyczyną ubytku powinna być nadzwyczajna i nieprzewidywalna jak również niezależna od podmiotu, który powołuje się na siłę wyższą, czy zdarzenie losowe. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ wskazał, że przedmiotowe ubytki występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, czy też siły wyższej a tym samym nie mogą być zwolnione z podatku akcyzowego. W przedmiotowym przypadku przyczyną powstania ubytków - jak wskazała sama Skarżąca - jest ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy. Natomiast, jak wcześniej wskazano, o sile wyższej, czy zdarzeniu losowym możemy mówić jeśli zachodzą okoliczności nadzwyczajne i nieprzewidywalne a jednocześnie niezależne od podmiotu gospodarczego, u którego one wystąpiły i których następstw podmiot gospodarczy nie mógł uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Tak więc skoro przyczyną przedmiotowych ubytków są ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy nie można mówić o zaistnieniu siły wyższej, czy zdarzenia losowego bowiem nie zachodzą okolicznościach nadzwyczajne i nieprzewidywalne. Przedmiotowe ubytki wynikają z właściwości wyrobów akcyzowych oraz specyfiki transportu. Tak więc z pewnością nie można stwierdzić, iż powstają one w wyniku okoliczności nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych. Organ podkreślił, że fakt podlegania działalności prowadzonej przez Skarżącą szczególnemu nadzorowi podatkowemu, wdrożenia i stosowania wielu procedur jakości systemu zarządzania jakością, poddawania składów podatkowych Skarżącej kontrolom obrachunkowym oraz to, iż kontrahenci nie kwestionowali ilości otrzymanego paliwa nie wypełniają przesłanek, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 30 ust. 3 ustawy. W celu zastosowania zwolnienia poza udowodnieniem braku zawinienia lub niedbalstwa przez dany podmiot konieczne jest wykazanie zaistnienia zdarzenia nadzwyczajnego i nieprzewidywalnego. Natomiast, jak podniosła Skarżąca, w analizowanym przypadku takowe zdarzenia nie mają miejsca. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 3 ustawy i wniosła o uchylenie interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumenty. W replice z dnia 14 czerwca 2011 roku Skarżąca wskazała, że językowo - logiczna wykładnia art. 30 ust. 3 ustawy, w szczególności użycie alternatywy zwykłej, dowodzi, że każda przesłanka zwolnienia ma samodzielne znaczenie i nie można ich utożsamiać, sprowadzając do jednej – siły wyższej. W piśmie z dnia 14 czerwca 2011 roku - załączniku do protokołu rozprawy - Skarżąca wskazał, że organ nie przedstawił sposobu rozumienia każdej przesłanki, o której mowa w art. 30 ust. 3 ustawy, obie je utożsamiając z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, których następstw nie można było uniknąć mimo zachowania należytej staranności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269)). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Powoływana przez Skarżącą we wniosku ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) w stanie prawnym, który zgodnie z zapytaniem Strony jest przedmiotem niniejszej interpretacji nie mają zastosowania. Na podstawie art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. traci moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Równocześnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego traci moc z dniem 1 marca 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tak więc na podstawie przepisów prawa analizowanych w zaskarżonej interpretacji zwolnieniu od akcyzy mogą podlegać, przy spełnieniu odpowiednich warunków, jedynie ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Minister Finansów wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dokonał wykładni ww. pojęć i wskazał, że: a) zdarzenie losowe to zdarzenie przyszłe, niepewne, zależne od losu, kolei wydarzeń życia, które może być spowodowane nie tylko działaniami sił przyrody takim powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, przy czym muszą to być zdarzenia nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności, b) siła wyższa to zdarzenie niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności Przedstawiony przez Ministra Finansów sposób rozumienia ww. pojęć Sąd uznaje za prawidłowy. Rozwijając rozważania organu w wskazanych wyżej zakresie wskazać należy, co następuje. Nie ma żadnej szczególnej teorii objaśniającej sens pojęcia siła wyższa na gruncie przepisów prawa podatkowego; istotę tego pojęcia wyjaśnia się raczej na gruncie przepisów prawa cywilnego o odpowiedzialności odszkodowawczej, zwłaszcza odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, której granicę wyznacza. Spośród dwu teorii siły wyższej, stworzonych przez europejskich cywilistów (teoria subiektywna wywodząca się od Goldschmidta i obiektywna - od Exnera), w prawie polskim zdecydowanie przyjmuje się obiektywne ujęcie siły wyższej, zgodnie z którym jest ona zdarzeniem zewnętrznym, którego nie da się przewidzieć, ani też - nawet w razie przewidzenia - nie da się zapobiec jego skutkom (por. W. Czachórski, Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 277; W. Dubis (w:) Kodeks cywilny, t. I,. Komentarz do artykułów 1-534, red. E. Gniewek, Warszawa 2004, s. 1094). W wyroku z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 629/00, Lex, nr 54332, Sąd Najwyższy przyjął, że stan określany, jako siła wyższa, powinien istnieć obiektywnie, a więc musi być widoczny i sprawdzalny dla nieuprzedzonego obserwatora. Podkreślił, że nie dopuszcza się, aby miarodajna była wyłącznie ocena podmiotu powołującego się na siłę wyższą. Z kolei analizując pojęcie zdarzenia losowego wskazać należy, że zagadnienie to było m.in. przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego przy rozpoznawaniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 26 października 1994 r. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zdarzenia losowe dotyczą wyłącznie działania siły wyższej, klęsk żywiołowych i innych wydarzeń spowodowanych działaniami żywiołów lub też sił przyrody i nie powinno być wątpliwości, że pojęciem tym objęte są również zdarzenia, w których przedmiotem sprawczym jest człowiek (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1995 r., III AZP 19/95, OSNP 1996, nr 10, poz. 133). Pojęcie zdarzenia losowego było analizowane także na gruncie prawa ubezpieczeń. I tak, charakteryzuje się je tam wyróżniając takie jego cechy, jak: 1) niepewność wystąpienia, 2) niemożność przewidzenia, czy i kiedy określone zdarzenie nastąpi, 3) niezależność zdarzenia losowego od woli jednostki, która została nim dotknięta, 4) statystyczną prawidłowość, 5) nadzwyczajność, 6) losowość (por. A. Chróścicki, Komentarz do niektórych przepisów Kodeksu cywilnego, [w:] Umowa ubezpieczenia po nowelizacji kodeksu cywilnego. Komentarz, Oficyna 2008). Spółka wskazała we wniosku dwa rodzaje prawdopodobnych przyczyn powstawania ubytków, tj. ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych oraz jako drugą grupę przyczyn - błąd pomiarowy. Jednocześnie Spółka wykluczyła ze stanu faktycznego sprawy zdarzenie o charakterze losowym twierdząc, że nie posiada wiedzy aby w trakcie transportu paliwa rurociągiem zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogły by wpłynąć na wystąpienie różnic (awaria systemu rurociągowego, zdarzenie losowe, czy tez przestępstwa przeciwko mieniu) mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczna przyczyna wystąpienia ubytków paliw. Sąd podzielił stanowisko organu, który odmówił zakwalifikowania ww. przyczyn powstawania ubytków jako siły wyższej lub zdarzenia losowego. Fakt, że ubytki są nierozerwalnie związane z każdym rodzajem obrotu paliwami każe przyjąć, że powstają one każdorazowo (lub ze zbliżoną częstotliwością) przy transporcie paliw rurociągiem, to zaś odbiera okolicznościom je powodującym (niezależnie od ich rodzaju) charakter siły wyższej lub zdarzenia losowego. Okoliczności te nie są bowiem w takim stanie rzeczy ani nieprzewidywalne ani nadzwyczajne. A obie te cechy stanowią trzon definicji ww. pojęć. Nadmienić należy, że na powyższe cechy siły wyższej wskazano także w przywołanym przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r. C-314/06. Na marginesie jedynie wskazać należy, że ścisłe oddzielenie stanów faktycznych stanowiących przypadki siły wyższej od tych, które stanowią zdarzenie losowe jest w praktyce trudne, o ile w ogóle możliwe. I tak, zauważyć należy, że w analizowanym orzeczeniu ETS za przypadek siły wyższej uznano rysę korozyjną (korozję), o której nie wiedziano w chwili zaistnienia okoliczności i nie można było jej wykryć za pomocą dostępnych wówczas urządzeń technicznych. Tymczasem względy techniczne (w tym korozję) intuicyjnie kwalifikuje się do zdarzeń losowych. Z kolei w ww. wyroku Sądu Najwyższego sąd ten stwierdził, że znaczenia wyrażenia zdarzenie losowe nie można ograniczać do przypadków siły wyższej oraz klęsk i innych zdarzeń spowodowanych działaniem żywiołów lub sił przyrody. Tak więc w niektórych przypadkach zakresy desygnatów nazwy siła wyższa i desygnatów nazwy zdarzenie losowe krzyżują się. W takiej sytuacji nie było potrzeby pogłębienia przez organ podatkowy w pisemnej interpretacji rozważań na temat odrębności natury siły wyższej i zdarzenia losowego, jako dwu różnych przesłanek, o których mowa w art. 30 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie nie było także potrzeby przeprowadzenia wywodu o prawnej doniosłości winy podatnika, czy bezprawności jego działania (zaniechania) przy ocenie tychże przesłanek. Rozważania te nie odnosiłyby się bowiem wprost do przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego. Interpretacja nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreślić jednocześnie należy, iż kwestie związane z błędami granicznymi wag pozostają poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż ustawa z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 ze zmianami) reguluje zagadnienia związane legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, prawną kontrolą metrologiczną przyrządów pomiarowych, kompetencjami i zadaniami organów administracji rządowej właściwymi w sprawach miar, sprawowaniem nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy. Niewątpliwie ustawa ta nie należy do przepisów prawa podatkowego, jak i ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), a zatem jej zapisy nie podlegają interpretacji, o której mowa w art. 14 b Ordynacji, podobnie jak przepisy wykonawcze do tej ustawy. Ponieważ jednak strona posługując się pojęciem wynikającym z przepisów tej ustawy i przepisów wykonawczych do niej, wskazuje na możliwość wystąpienia różnic w wynikach pomiaru cieczy w granicach dopuszczalnych błędów granicznych, a ten wynik jej zdaniem powinien mieć przełożenie na obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zasadnym będzie odniesienie się do kwestii różnic pomiarowych. Różnice te określane jako błędy graniczne dopuszczalne występują w przepisach wykonawczych do ustawy prawo o miarach, m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2008r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać zbiorniki pomiarowe oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz.U. nr 21, poz. 125), gdzie w § 3 pkt 5 wskazano, że pojecie to należy rozumieć jako wartości skrajne błędów zbiornika oraz przyrządów pomiarowych wchodzących w skład jego wyposażenia. Urządzenia, którymi posługuje się Spółka są zalegalizowane, a zatem nie ma podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych. O ile, Spółka nie kwestionuje prawidłowości wskazań urządzenia pomiarowego to wynik prawidłowo przeprowadzonego pomiaru winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jak wynika z odczytania wskazań zalegalizowanych urządzeń a prawdopodobieństwo odchyleń +/- jak i brak odchyleń, jest takie samo (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2004r.I SA/Ka 729/03). Dodatkowo wskazać należy, że granice błędów pomiaru zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz dla użytkowników przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dane urządzenie jest przyrządem dokładnym, a wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania urządzeń (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004r. sygn. akt GSK 778/04 - niepubl.). Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.