III SA/Wa 2747/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w P., NIP: [...] (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), obejmujące swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (dalej w skrócie: "decyzja"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że Strona w okresie objętym postępowaniem zawyżyła podatek naliczony w związku z zaewidencjonowaniem i wykazaniem w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej na jej rzecz przez G. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej w skrócie: "A. SA.") w kwocie 32.089,83 zł. dokumentującej zakup "strumienia odpadowego z produkcji alkoholu [...]". Zdaniem organu I instancji faktura wystawiona na rzecz Spółki przez ww. podmiot dokumentuje transakcję zawartą z zamiarem nadużycia prawa, a jej celem było osiągnięcie skutku niezgodnego z prawem. Ponadto Spółka zawyżyła wartość podatku należnego o kwotę 201.706,35 zł, która to wartość wynika z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie: "W. Sp. z o.o."), dokumentujących sprzedaż "alkoholu [...]". Zdaniem organu I instancji dostawa towaru o nazwie "alkohol [...]" udokumentowana ww. fakturami nie miała miejsca, gdyż Spółka takowego towaru w ogóle nie "posiadała" ("posiadała" tylko "strumień odpadowy z produkcji alkoholu ([...]"). a sam fakt wystawienia faktur nie spowodował powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jednakże Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego na nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm.) - dalej w skrócie u.p.t.u." Organ I instancji przy tym "(...) odstąpił od oszacowania wartości obrotu z zatajonych, odpłatnych dostaw odpadów. przyjmując wartości ustalone przez Strony transakcji, które znały prawdziwy ich przedmiot tj. wartości wykazane na fakturach wystawionych w okresie objętym postępowaniem przez Spółkę na rzecz W. Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, iż nadużyciem prawa, o którym mowa wyżej, jest fakt nabycia przez Spółkę od A. S.A. "strumienia odpadowego z produkcji alkoholu [...]" i sprzedaży go na rzecz W. Sp. z o.o. jako "alkoholu [...]". tj. jako towaru przetworzonego, mimo że takie przetworzenie nie miało miejsca. Celem powyższej operacji było obejście taktu braku posiadania przez W. Sp, z o.o. w 12/2013 r. decyzji umożliwiającej zakup odpadów ropopochodnych, którą natomiast posiadała Spółka. Po fikcyjnym "przetworzeniu" "strumienia odpadowego" na "alkohol [...]", możliwie było jego nabycie przez W. Sp. z o.o. Pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie następujących przepisów: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej w dniu [...] 12.2013 r. przez A. S.A., a także bezpodstawne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do dostaw zrealizowanych dla W. Sp. z o.o.; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) - dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa", gdyż organ podatkowy działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z. przepisów prawa wymienionych w odwołaniu; - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes Strony i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości, a także podejmowano działania w sprawie na niekorzyść Strony, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących przyczyn uczestnictwa Spółki w dostawie alkoholu [...] na rzecz W. Sp. z o.o.; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja, a precyzyjnie rzecz ujmując jej uzasadnienie, nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne; - art. 108 § 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz nieustosunkowanie się do okoliczności faktycznych, bezspornie wskazujących na zrealizowanie dostaw na rzecz W. Sp. z o.o. - art. 203 dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), będącego odpowiednikiem art. 108 u.p.t.u., w kontekście wyroków ETS, wskazujących na prawo do stosowania tej normy prawnej jedynie w sytuacji ryzyka uszczupleń budżetowych w VAT, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż podatek VAT był rozliczony i zapłacony (z uwzględnieniem należnych odliczeń tego podatku) przez wszystkie podmioty uczestniczące w dostawach towaru [...], tj. A. S.A. i Spółkę, po dostawie dla W. Sp. z o.o. Skarżąca nie zgodziła się w odwołaniu z tezą organu I instancji, jakoby Spółka nie działała w ramach zwykłych transakcji handlowych będących wyrazem zamiaru uczestniczenia w życiu gospodarczym. Według Spółki stanowisko organu pozbawione jest jakichkolwiek podstaw, gdyż oczywistym jest dokonanie dostawy towaru dla W. Sp. z o.o. nabytego wcześniej w A. S.A. Spółka wyjaśniła, że towar odpadowy, jakim był surowiec [...], mogły nabywać jedynie podmioty posiadające stosowne pozwolenia i dlatego też utrudnione było dokonywanie nabycia tego towaru przez W. Sp. z o.o. Spółka posiadała uprawnienia do nabywania i przerobu odpadu, jakim był strumień odpadowy z alkoholi [...], i towar ten. w zależności od jakości, był albo dostosowywany przez Spółkę do dalszej sprzedaży, albo po badaniu stwierdzano możliwość sprzedaży bez procesu przerobu czy ulepszenia, gdyż był to produkt nadający się do dalszego wykorzystania produkcyjnego w W. Sp. z o.o. Ww. spółka takiego produktu pożądała jako komponentu do produkcji oleju opałowego pod warunkiem, że produkt ten będzie miał odpowiednie cechy, z których cechą główną była niska zawartość wody i temperatura zapłonu. Spółka kupując produkt w A. S.A. podawała W. Sp. z o.o. parametry fizykochemiczne produktu. W omawianym okresie były one akceptowalne, dlatego Spółka nie poddawała kupowanego produktu działaniom fizykochemicznym w celu poprawy tych parametrów ("nie było czego poprawiać"), natomiast brała odpowiedzialność za jakość produktu. Proces ten nazywa się przeklasyfikowaniem produktu i jest on w świetle prawa pełnoprawnym procesem produkcji. W toku tego procesu (przeklasyfikowania) "strumień odpadowy z produkcji alkoholi [...]"' stawał się towarem o nazwie "alkohol [...]". Do takiego nazewnictwa Spółka jej zdaniem była absolutnie uprawniona, gdyż przeklasyfikowywała produkt, a będąc związana umową handlową z W. Sp. z o.o., sygnalizowała poprzez zmianę nazwy, że produkt ten został sprawdzony i nadaje się jako komponent oleju opałowego, za co bierze odpowiedzialność prawną. Nazwa "alkohole [...]" przeznaczona była dla jednego konkretnego odbiorcy, a towar nie był towarem oferowanym rynkowo, gdzie nazwa mogłaby wprowadzić innego potencjalnego kupca w błąd. Gdyby Spółka nadal używała nazwy "strumień odpadowy z produkcji alkoholi [...]", to odbiorca (W. Sp. z o.o.) nie mogłaby pociągnąć Spółki do odpowiedzialności prawnej w przypadku złych parametrów oferowanego produktu, ponieważ "strumień odpadowy" ma prawo zawierać wysoką zawartość wody, lub zbyt niską temperaturę zapłonu. Strona w odwołaniu szeroko przytoczyła także definicje alkoholi [...] oraz szeroko poruszyła temat: czym może być odpad. Strona stwierdziła też, iż z powodów wymienionych powyżej nabywcą produktu [...] od A. S.A. była Spółka, dla której kolejnym odbiorcą produktu była W. Sp. z o.o. Wszystkie transakcje były ewidencjonowane, w żadnym przypadku nie było pozorności czy nieistnienia dostawy, wszystkie firmy uczestniczące jako dostawca i nabywca towaru będącego przedmiotem dostawy to czynni podatnicy VAT. Wg Spółki oczywistym jest dokonanie nabycia i dostawy rzeczywistego i istniejącego towaru, a dokumenty potwierdzające czynności podlegające obowiązkom określonym w ustawie o podatku od towarów i usług nie budzą wątpliwości. Wszystkie faktury z 12/2013 r. w zakresie dokumentującym nabycie i dostawę produktu określanego jako [...] były zrealizowane i rozliczone W procesie nabycia produktu z A. S.A., konieczne było posiadanie uprawnień w zakresie związanym z przerobem odpadów i dlatego produkt ten kupiła Spółka, a dalsza dostawa dotyczyła produktu zbadanego pod kątem przydatności do zużycia w procesie produkcyjnym w W. Sp. z o.o. Wszystkie te czynności były dokonywane z zachowaniem staranności i bez naruszenia norm prawnych, związanych z obrotem towarowym. Zdaniem Strony stanowisko kontrolujących w zakresie określającym nierzetelność rejestrów zakupów i sprzedaży jest dowolne i nie ma oparcia w obowiązującym prawie podatkowym a także nie ma uzasadnienia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, a jedynym celem jest naliczenie przez organ I instancji wymyślonych i nierealnych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Strony wszystkie należne podatki, w tym podatek od towarów i usług, zostały prawidłowo rozliczone. Spółka działała w ramach zwykłych transakcji handlowych, gdzie nabywała towar z chęcią jego dalszej sprzedaży. Wykorzystanie w tym celu uprawnienia związanego z możliwością nabywania strumienia odpadowego [...], jest zdaniem Spółki uzasadnieniem roli i miejsca Spółki w procesie obrotu towarowego. Zdaniem Spółki rzetelność dokonanych dostaw dodatkowo potwierdza korekta wystawionych faktur, którą zmieniono nazwę sprzedanego towaru na dokładnie taką samą jaka wynika z dokumentów nabycia. Przy czym zmiana nazwy towaru będącego przedmiotem dostawy nie ma żadnego znaczenia dla samej istoty transakcji, gdyż dostarczony towar był odbierany środkiem transportu W. Sp. z o.o. i akceptowany co do jego parametrów fizykochemicznych bez zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał na ustalenia dokonane przez Organ I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Organ I instancji negując prawo Spółki do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej na jej rzecz przez A. S.A., powołał się na tzw. klauzulę nadużycia prawa, przytaczając przy tym brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz tezy wyroków TSUE w sprawach: C-255/02 Halifax; C-285/11 Bonik; C-103/09 Weald Leasing Ltd.; C-425/06 Part Service; C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas; C-18/13 Maks Pen; C-324/11 Tóth; C80/11 i C142/11 Mahageben; C80/11 David. Organ odwoławczy zauważył, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji ani w jej uzasadnieniu nie powołano się na poszczególne jednostki redakcyjne art. 88 u.p.t.u., tym samym przyjąć należy, że podstawą dla odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego była wyłącznie tzw. klauzula nadużycia prawa oraz przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na to, że organ I instancji negując prawo Spółki do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej na jej rzecz przez A. S.A, nie zanegował samego faktu dokonania sprzedaży wykazanego na tej fakturze towaru. Przy czym organ I instancji stwierdził, że Spółka nie sprzedała na rzecz W. Sp. z o.o. towaru wykazanego na fakturach wystawionych na ten podmiot, tj. "alkoholu [...]", jednakże jednocześnie stwierdził, że Spółka sprzedała na rzecz W. Sp. z o.o. "strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...]". Tym samym zdaniem organu I instancji. Spółka faktycznie sprzedała ww. towar na rzecz W. Sp. z o.o. i powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Przy czym w uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że: - "(...) produkt bez procesu odzysku trafiał nie do P. tylko do W. (...)" (str. 3 decyzji); - "(...) z dowodów zgromadzonych (...) wynika, że P. nigdy nie była w posiadaniu alkoholu [...]. który był zafakturowany na rzecz W. spółka z o.o." (str. 12 decyzji); - "(...) strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...] nie był przewożony do P. (...) " (str. 12 decyzji); - " (...) odpad z produkcji alkoholi [...] nie wjeżdżał na teren P. (...) " (str. 12 decyzji); - "(...) o dacie, godzinie, osobie odbierającej odpad, rodzaju ciągnika siodłowego i autocysterny, miejscu do którego był transportowany odpad, każdorazowo decydował Pan A. U. - kierownik transportu w firmie W. spółka z.0.0. "(str. 13 decyzji); - " (...) W. nie mogła odbierać odpadu o nazwie "strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...] " od P. (...). gdyż decyzję zawierającą pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie przetwarzania odpadów (...) uzyskała dopiero dnia [...] grudnia 2013 r." (str. 13 decyzji); - "(...) przedmiotem dostawy na rzecz W. (...) był (...) strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...]" (str. 14 decyzji); - "(...) ilość wykazanego w nierzetelnych fakturach sprzedaży alkoholu [...] równa się ilości zakupionego odpadu" (str. 14 decyzji); - "Jak ustalono towar o nazwie strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...] nie został dostarczony do P. (...)" (str. 15 decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Organ I instancji argumentuje także w decyzji, że przedmiotowy towar nie był na żadnym etapie obrotu w posiadaniu Spółki. Ponadto o wszystkich kwestiach związanych z przemieszczaniem towaru decydowała W. Sp. z o.o., a nie Spółka. W ocenie Organu odwoławczego mając na względzie powyższe należałoby rozważyć, czy Spółka dysponowała przedmiotowym towarem jak właściciel, skoro nie była nigdy w jego posiadaniu i nie miała żadnego wpływu na jego przemieszczanie się. Stwierdził, iż Organ I instancji zignorował tę kwestię w toku prowadzonego postępowania o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że organ I instancji uznał, iż Spółka faktycznie sprzedała na rzecz W. Sp. z o.o. "strumień odpadowy", a tym samym musiała takowy towar uprzednio nabyć lub wejść w jego posiadanie w jakiś inny sposób. Organ I instancji wskazuje przy tym, że: ,.(...) ilość wykazanego w nierzetelnych fakturach sprzedaży alkoholu [...], równa się ilości zakupionego odpadu", wskazując tym samym, iż towar sprzedany na rzecz W. Sp. z o.o. ("strumień odpadowy") był uprzednio nabyty od A. S.A. Jednakże organ I instancji wyeliminował z finalnego rozliczenia Spółki za 12/2013 r. zakupy od A. S.A. jako całość, co doprowadziło do sytuacji, że wg organu Spółka "sprzedała" w okresie objętym postępowaniem towar, którego nabycie zostało zakwestionowane. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił i nie przeanalizował należycie okoliczności faktycznych sprawy, które mogą mieć wpływ na wysokość określonego Spółce w decyzji zobowiązania podatkowego. Po pierwsze nie ustalono, czy Spółka dysponowała jak właściciel towarem "sprzedanym" jej przez A. S.A. Po drugie nie powiązano transakcji zakupu "strumienia odpadowego" z transakcjami jego sprzedaży, rozpatrując każde zagadnienie niejako odrębnie, co doprowadzić mogło do nieprawidłowych konkluzji. Organ odwoławczy zobowiązał Organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do wyjaśnienia powyższych kwestii i następnie przeanalizowania ich pod kątem prawidłowości zastosowania powołanych w decyzji norm prawa materialnego. Podkreślił, iż dla wykonania powyższego niezbędne jest przede wszystkim sporządzenie prawidłowego uzasadnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego decyzji. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zawiera szereg sprzeczności, które nie pozwalają na prawidłowe poznanie toku rozumowania organu I instancji i argumentacji, jaka stała za zastosowaniem powołanych norm prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie pozwala na prawidłowe poznanie toku rozumowania organu I instancji i argumentacji, jaka stała za zastosowaniem powołanych norm prawa materialnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę winien zwrócić szczególną uwagę na kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Zaznaczył, iż ustalenia dokonane w decyzji pierwszoinstancyjnej winny mieć pokrycie w dowodach źródłowych znajdujących się w aktach sprawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wskazując, że ponowne rozpatrzenie sprawy jest zbyteczne z uwagi na okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie, co wynika z uzasadnienia decyzji. W ocenie Skarżącej ponowne rozpatrywanie sprawy jest zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy i ewidentnie narusza art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż w wydanych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł, że decyzja Dyrektora UKS w B. wydana jest bez uzasadnienia stanowiska o naliczaniu podatku oraz bez oparcia przedstawionych twierdzeń o materiał dowodowy. W ocenie Skarżącej takie postawienie sprawy wymaga umorzenia postępowania, a nie powtórnego rozpoznawania sprawy. Poza sporem powinno być, i na co zwraca uwagę organ odwoławczy, że w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W skardze zaprezentowano stanowisko, że organ odwoławczy potwierdził, tak jak wskazywała Skarżąca, bezsporną dostawę towaru zakupionego przez P. sp. z o. o. w Z. Nie ma też żadnych wątpliwości dotyczących tożsamości sprzedanego wyrobu, jakim był strumień odpadowy [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek przemawiają za tym argumenty częściowo odmienne inne niż te, które Skarżąca przytoczyła na poparcie swoich zarzutów. Rację należy przyznać Skarżącej w tym, że przekazanie przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia było zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy. 2. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu II instancji uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że nie powinno mieć miejsca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien sam rozpatrzyć sprawę co do meritum i wydać decyzję załatwiającą sprawę, nie zaś przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS. Tę ocenę Sąd opiera na treści art. 233 § 1 i 2 O.p. 3. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie stwierdził w wyniku postępowania odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest prawidłowa. W myśl art. 233 § 1 O.p. w takiej sytuacji zasadą jest, że organ odwoławczy nie kieruje sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz sam ją załatwia, podejmując odpowiednią decyzję przewidzianą w art. 233§ 1 pkt 2 lit. a) tj. rozstrzygając sprawę co do istoty albo – w razie potrzeby – umarzając postępowanie. Do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji kieruje się sprawę tylko wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, lub też – co przewiduje art. 233 § 2 O.p. – jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zasadą jest zatem załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, a podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątek ten musi znajdować wyraźne oparcie w ustawie. 3. Skupiając się na treści art. 233 § 2 O.p. należało zatem zbadać, czy zachodziły przewidziane w tym przepisie przesłanki przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W braku takich podstaw organ odwoławczy powinien bowiem sam rozstrzygnąć sprawę. 4. Zgodnie z poglądami ugruntowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną obowiązany jest wykazać spełnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., tj. potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy uzależnione jest od stwierdzenia przez ten organ, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia i w związku z tym wymaga uzupełnienia co najmniej w znacznej części (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., I FSK 1705/15). Stosując art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., I SA/Po 1219/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1690/16, LEX nr 2288533). Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 5. Analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 O.p. prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że organ odwoławczy nie miał wystarczających podstaw, aby uchylić się od załatwienia sprawy podejmując rozstrzygnięcie kasacyjne. Nie wykazano, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej "w znacznej części". 6. Organ pierwszej instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy. Decyzja organu odwoławczego zresztą w zdecydowanie przeważającej części stanowi przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji; w decyzji organu odwoławczego jest relacja, co ustalił i stwierdził organ pierwszej instancji. Jest to relacja z tego, co zrobił organ pierwszej instancji – a w nikłym, niewielkim stopniu organ odwoławczy zaprezentował ocenę tego, co z decyzji organu pierwszej instancji wynika. W żadnym natomiast razie nie wskazał na znaczącą rozległość postępowania dowodowego, które organ odwoławczy powinien jeszcze przeprowadzić. 7. Dyrektor Izby Skarbowej na s. 17 decyzji stwierdza, że "zasadne jest przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie pozwala na prawidłowe poznanie toku rozumowania organu I instancji i argumentacji, jaka stała za zastosowaniem powołanych norm prawa materialnego". Pojawiają się tu zatem dwa watki: "niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań" oraz niedoskonałości uzasadnienia. 8. Stwierdzenie o "niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań" jest ogólnikowe. Nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie dowody organ pierwszej instancji ma przeprowadzić, jaki ma być zakres tych ustaleń – a w świetle art. 233§ 2 O.p. musiałoby to być przeprowadzenie postępowania dowodowego co najmniej "w znacznej części". Należy zresztą zauważyć, że "niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" samo przez się nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdziwszy braki w materiale dowodowym powinien bowiem rozważyć zastosowanie art. 229 O.p. Dalej organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że organ pierwszej instancji "ponownie rozpatrując sprawę winien zwrócić szczególną uwagę na kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Ustalenia dokonane w decyzji pierwszoinstancyjnej winny mieć pokrycie w dowodach źródłowych znajdujących się w aktach sprawy" (s. 15 decyzji). Tym niewątpliwie słusznym stwierdzeniom nie towarzyszą jednak wskazania co do tego, jakie konkretnie braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego uniemożliwiają organowi odwoławczemu rozpatrzenie sprawy. 9. Odnosząc się do braków decyzji pierwszoinstancyjnej, w sensie braku ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej ogólnikowo wskazuje tylko, że: "Po pierwsze nie ustalono, czy Spółka dysponowała jak właściciel towarem "sprzedanym" jej przez A. S.A. Po drugie nie powiązano transakcji zakupu "strumienia odpadowego" z transakcjami jego sprzedaży, rozpatrując każde zagadnienie niejako odrębnie, co doprowadzić mogło do nieprawidłowych konkluzji." (s. 15). Odnośnie do tych kwestii Sąd zauważa, że organ drugiej instancji nie wskazuje na brak materiału dowodowego, tylko na to, że pewnej kwestii (dysponowania towarem jak właściciel i powiązania transakcji) organ nie rozważył, nie ocenił. Jedyne, czego – zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego – zabrakło, to konkluzje. Organ odwoławczy pisze, że zabrakło "ustaleń", w istocie chodzi jednak nie tyle o gromadzenie materiału dowodowego, co o jego ocenę, wyciągnięcie z niego klarownych wniosków. Zacytowana fraza w żadnym razie nie może zatem stanowić uzasadnienia dla przekazania sprawy do rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, gdyż nie wskazano na istotne braki materiału dowodowego. Sąd po przeanalizowaniu decyzji organu pierwszej instancji, decyzji organu II instancji oraz materiału zgromadzonego w aktach doszedł do przekonania, że w sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy. To, że ocena tego materiału, wnioski – nie są w ocenie organu II instancji klarowne, spójne, jednoznaczne i wystarczająco uzasadnione w decyzji, nie znaczy jeszcze, że należało podjąć rozstrzygniecie kasacyjne. W ocenie Sądu skoro zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie zaprezentował stanowiska wystarczająco dojrzałego pod względem merytorycznym, to sam to powinien uczynić na podstawie zgromadzonego materiału, ewentualnie wykorzystując możliwości wynikające z art. 229 O.p. Z decyzji nie wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej "w znacznej części". Organ odwoławczy nie wskazał, jakich dowodów organ pierwszej instancji nie przeprowadził. Nie wskazał też jasno, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione. Wskazując, że organ pierwszej instancji nie wypowiedział się co do dysponowania towarem jak właściciel przez Skarżącą, organ odwoławczy sam właściwie miedzy wierszami wskazał na to, że organ pierwszej instancji zebrał dowody w tym względzie – a tylko nie wyciągnął z nich wniosków. To właśnie te dowody, szeroko opisane w decyzji organu II instancji, najwyraźniej dały organowi odwoławczemu asumpt do skierowania uwagi na tę właśnie kwestię. Tyle tylko, że organ odwoławczy sam tę kwestię powinien ocenić, a jeśli uważał, że ma za mało materiału – to co najmniej powinien wskazać, czego jeszcze do ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii zabrakło. Na poparcie powyższej oceny warto przytoczyć fragment uzasadnienia decyzji organu II instancji (s. 14): "należałoby rozważyć, czy Spółka dysponowała przedmiotowym towarem jak właściciel, skoro nie była nigdy w jego posiadaniu i nie miała żadnego wpływu na jego przemieszczanie się. Organ I instancji zignorował tę kwestię w toku prowadzonego postępowania o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji". Skoro należałoby "rozważyć", to organ odwoławczy powinien to zrobić sam. 10. Podobnie rzecz się ma z zalecanym przez organ odwoławczy "zestawieniem transakcji" zakupu i sprzedaży. To nie jest czynność, której nie może przeprowadzić organ II instancji. Jak wynika z decyzji obu instancji i z akt sprawy, materiał dowodowy (faktury, dokumentacja, zeznania świadków itd.) jest zebrany. Skoro dla podjęcia rozstrzygnięcia organ II instancji widzi potrzebę (celowość) takiego "zestawienia" transakcji, o jakim napisał, to powinien sam to zrobić w ramach postępowania odwoławczego. Nie jest to bowiem kwestia wymagająca gromadzenia nowego materiału dowodowego "w całości lub w znacznej części", lecz raczej operacja na zgromadzonych już dowodach, a zatem "obróbka" zgromadzonego już materiału, a nie przeprowadzanie nowych środków dowodowych. 11. Z decyzji wynika, że organ odwoławczy zaleca dokonanie ustaleń w dwóch kierunkach: co do władztwa nad towarami oraz co do zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży. W ocenie Sądu ustalenia takie organ odwoławczy powinien przeprowadzić sam, wymagają one bowiem przede wszystkim analizy i oceny zgromadzonego już materiału. Organ nie wskazał na konkretne i zarazem istotne braki w materiale dowodowym. Reasumując, w tej sprawie jest nad czym myśleć, nie wiadomo jednak, czego organy miałyby się jeszcze dowiedzieć. Dlatego w ocenie Sądu nierozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do meritum, tylko przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 1 i 2 O.p. 12. Organ uzasadniał wadliwość decyzji pierwszej instancji w znacznej mierze tym, że jej uzasadnienie jest nieklarowne, a przez to stanowisko organu pierwszej instancji co do meritum - niejasne, niespójne. Na s. 15 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zasadne jest przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na "(...) sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie pozwala na prawidłowe poznanie toku rozumowania organu I instancji i argumentacji, jaka stała za zastosowaniem powołanych norm prawa materialnego". Wielokrotnie w decyzji organ odwoławczy dał wyraz swemu przekonaniu, że organ pierwszej instancji nie sprostał wymogom co do zaprezentowania spójnego stanowiska i jego uzasadnienia. W tym zaś zakresie organ odwoławczy powinien stwierdzone uchybienia naprawić sam, a nie zwracać decyzję "do poprawki". 13. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 17) zaprezentowano zresztą częściowo mylny pogląd, że "organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej". Co do końcowego fragmentu zacytowanej myśli, to wkradł się tu błąd – otóż w świetle art. 233 §2 O.p. jest odwrotnie niż napisano, a mianowicie jest tak, że: organ odwoławczy nie jest zobowiązany do rozpatrzenia sprawy co do istoty wówczas, gdyby braków "nie można było uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej" (wówczas powinien orzec kasacyjnie); jeśli natomiast można je uzupełnić w trybie art. 229 O.p. – to właśnie organ odwoławczy powinien sprawę ostatecznie załatwić tj. rozpatrzyć co do istoty, a nie przekazywać do ponownego rozpatrzenia. 14. Analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz akt sprawy wskazuje, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, dlatego wydając zaskarżoną decyzję o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje całość materiału dowodowego i wyda decyzję stosownie do art. 233 § 1 O.p., w razie potrzeby sięgając do środków przewidzianych w art. 229 O.p., służących uzupełnieniu materiału dowodowego. To stanowisko Sądu odnosi się do takiego stanu sprawy, w jakim się ona obecnie znajduje w świetle akt sprawy. Stanowisko Sądu nie wyklucza możliwości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., gdyby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyłoniły się takie okoliczności, które będą wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 15. Skarżąca w skardze twierdzi, że organ II instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie. To stanowisko Skarżącego co do istnienia przesłanki umorzenia postępowania w sprawie Sąd rozumie jako zarzut dotyczący meritum sporu. Wypowiadanie się przez Sąd co do meritum sprawy byłoby jednak przedwczesne, skoro organy podatkowe jeszcze nie zajęły ostatecznego stanowiska w tej kwestii. Decyzja organu II instancji, która była przedmiotem zaskarżenia, nie rozstrzygała sprawy co do istoty i nie załatwiała jej ostatecznie. Było to rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, procesowym, Sąd zatem poprzestał na ocenie zasadności jego podjęcia, nie odnosząc się do innych kwestii. 16. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.