III SA/Wa 275/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi H. G. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. solidarnie na rzecz H. G. i D. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. orzekł solidarną odpowiedzialność H.G. jako członka zarządu Spółki "W." sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości 439.366,79 zł oraz D.W., prezesa zarządu Spółki "W." sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie 439.366,79 zł i lipiec 2005 r. w kwocie 858.949 zł. Zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie wynikają z nieuiszczenia kwot wykazanych w deklaracjach dla podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2005 r. Deklaracje te sporządziła, kwoty podatku akcyzowego do zapłaty obliczyła oraz deklaracje złożyła "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka). W związku z nieuiszczeniem zobowiązań podatkowych wynikających z ww. deklaracji podatkowych stały się one zaległościami podatkowymi. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji, m.in. wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego egzekucja z majątku "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. okazała się bezskuteczna, natomiast H.G. oraz D.W. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym wykazane w deklaracjach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, pełniły odpowiednio funkcję członka zarządu i prezesa zarządu tej Spółki. Stosownie do art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące ustaleniem odpowiedzialności Skarżących za zobowiązania spółki "W." mimo zaistnienia określonej w tym przepisie, wyłączające tego rodzaju odpowiedzialność skarżących, przesłanki w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojnienie zaległości oraz mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nienależytym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, niedopuszczeniu zawnioskowanych przez skarżące dowodów oraz wybiórczej, jednostronnej i niekompleksowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego - art. 188 w zw. z art. 181 i 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 punkt 1 lit. a i b O.p. polegające na pominięciu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, w sytuacji gdy okoliczności, które miały zostać wykazane wnioskowanym dowodem mają znacznie dla sprawy. Pismem z dnia 4 października 2010 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który w oparciu o dokumentację księgową Spółki oraz dokumentację podatkową w dyspozycji właściwych urzędów skarbowych m.in. czy na dzień 11 sierpnia 2005 r. istniały przesłanki - w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.) do ogłoszenia upadłości "W." Sp. z o.o. w W., czy przesłanki te istniały na dzień 9 września 2005 r. lub czy przesłanki te istniały na dzień 21 października 2005 r. Jednocześnie jeśli tak, to czy na wyżej wskazane dni zarząd spółki dysponował danymi finansowymi wskazującymi na istnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto wniesiono o to, aby biegły rewident wypowiedział się jaka była sytuacja Spółki we wskazanych wyżej okresach, tj. jaka była wartość aktywów i pasywów oraz wysokość zobowiązań należności długo oraz krótko terminowych, stan środków obrotowych oraz zapasów, wysokość kapitałów własnych i rezerwowych. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. na podstawie art. 216 oraz art. 188 O.p., postanowił nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Zdaniem organu żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości nie mogło zostać uwzględnione, gdyż przedmiotem dowodu mają być okoliczności niemające znaczenia dla prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W., rozpoznając odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z art. 116 O.p. jednoznacznie wynika, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. Z uwagi na powyższe, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność. W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W niniejszej sprawie egzekucja administracyjna prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych od Spółki na podstawie szeregu tytułów wykonawczych. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął próbę przeprowadzenia egzekucji zarówno z nieruchomości jak i ruchomości Spółki. W tym celu w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zebrał informacje o posiadanych przez Spółkę nieruchomościach, ruchomościach oraz rachunkach bankowych. W wyniku powyższych czynności dokonano zajęcia rachunków bankowych należących do ww. Spółki, w wyniku którego zabezpieczono kwotę 1.372,91 zł. Podjęto również próbę zajęcia papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych, która jednak nie odniosła skutku. Ponadto ustalono, zgodnie z informacjami uzyskanymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, iż Spółka nie posiada żadnych pojazdów. Organ egzekucyjny podjął także czynności zmierzające do zajęcia wierzytelności u właściwego dla ww. Spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jednakże z uzyskanych informacji wynikało, iż na kartach kontowych Spółki figurują jedynie zaległości, w związku z czym nie było możliwe przekazanie żadnych środków na rachunek wierzyciela. Ponadto organ egzekucyjny podjął próbę zbycia należących do Spółki nieruchomości położonych w miejscowości S. Pomimo wyznaczenia dwóch terminów licytacji egzekucja z ww. nieruchomości nie doszła do skutku. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. (sygn. akt [...]) Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S., na podstawie art. 985 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, umorzył postępowanie egzekucyjne z ww. nieruchomości stwierdzając, że umorzenie postępowania było zasadne ze względu na niesprzedanie na obu licytacjach przedmiotowych nieruchomości oraz nieprzejęciu ich przez wierzyciela. Zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 10 lipca 2009 r.) D.W. pełniła funkcję Prezesa Zarządu "W." Sp. z o.o. w okresie od dnia 18 marca 2004 r. (data dokonania wpisu nr [...] w KRS) do dnia 21 października 2005 r. (data dokonania wpisu nr [...] w KRS). Natomiast H.G. pełniła funkcję Członka Zarządu w ww. Spółce w okresie od dnia 21 czerwca 2004 r. (data dokonania wpisu nr [...] w KRS) do dnia 21 października 2005 r. (data dokonania wpisu nr [...] w KRS). Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął jako wiążące daty odwołania przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, tj.: D.W. została odwołana, na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, z funkcji Prezesa Zarządu "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 9 września 2005 r., z kolei H.G. została odwołana z funkcji Członka Zarządu ww. Spółki w dniu 11 sierpnia 2005 r. Stwierdził jednocześnie, iż w sprawie zachodzi przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2005 r. D.W. oraz za okres rozliczeniowy czerwiec 2005 r. H.G., tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności powstałych zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W niniejszej sprawie brak jest informacji, że D.W. i H.G. we właściwym czasie zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Jednocześnie z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 10 lipca 2009 r.) w odpowiednich rubrykach powyższego odpisu, dotyczących likwidacji, postępowania upadłościowego lub układowego, brak jest jakichkolwiek wpisów. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że według stanu na dzień 3 listopada 2010 r. "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. nadal widnieje jako podmiot wpisany do KRS. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżące wskazała inne mienie Spółki (poza nieruchomościami Spółki położonymi w miejscowości S.), z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie przedmiotowej zaległości podatkowej w znacznej części. Również pozostałe zarzuty Skarżących, Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne. W jego ocenie organ I instancji dokładnie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie i dokonał jego oceny. Reasumując wyjaśnił, iż zgodnie z art. art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatników odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają także m. in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze oraz w jej uzupełnieniu z dnia 17 stycznia 2011 r., Skarżące wniosły o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciły: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez: - wadliwą wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez przyjęcie, iż wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego jest możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części, jest bezskuteczne i nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członków zarządu, jeżeli uprzednio prowadzona egzekucja z tego mienia nie powiodła się z powodu braku nabywców, nawet w sytuacji, gdy brak przeszkód do ponowienia sprzedaży egzekucyjnej, - wadliwą wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez przyjęcie, iż wykazanie przez członków zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nie jest możliwe w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w oparciu o dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości podczas gdy strona ma prawo wykazać to za pomocą wszelkich dopuszczalnych dowodów, - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. przez obciążenie solidarną odpowiedzialnością członków zarządu "W." sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy możliwa jest skuteczna egzekucja z majątku spółki, - niezastosowanie przepisu art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), w zw. z art. 116 § 2 i 4 O.p., - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż: w okolicznościach niniejszej sprawy członkowie zarządu nie wykazali majątku, z którego egzekucja jest możliwa, gdy istniejący majątek nadal pozwala na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, - D.W. odpowiada za zapłatę zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r., gdy wobec złożenia przez nią rezygnacji w dniu 29 lipca 2005 r. nie może ona ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe należne za ten miesiąc, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. i przepisu art. 122 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie w dniu 5 lipca 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków S.W. i W.W., mimo iż okoliczności, które miały zostać tym dowodem wykazane miały istotne znaczenia dla sprawy, albowiem uprawdopodobnione zostało, że świadkowie dysponują wiedzą o majątku spółki niedostępną dla skarżących, a nadto dysponują wiedzą o planowanym bądź dokonanym połączeniu Spółki, - art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, podczas gdy przeprowadzenie wskazanego dowodu mogłoby doprowadzić do uwolnienia skarżących od odpowiedzialności osobistej za zaległości podatkowe spółki, - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegającej na niewszechstronnej i wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechaniu dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art 130 § 1 pkt 2 oraz § 3 O.p. polegający na orzekaniu przez osoby podlegające wyłączeniu, - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez nieokreślenie w sentencji rozstrzygnięcia organu I instancji dokładnej wysokości kosztów egzekucyjnych oraz odsetek należnych na dzień wydania zakwestionowanego rozstrzygnięcia, przez co obowiązek sformułowany wobec stron postępowania ma charakter niejednoznaczny, a sama decyzja jest niewykonalna, - art. 187 § 3 O.p. polegające na pominięciu okoliczności znanej z urzędu tj. istnienia majątku w postaci nieruchomości nieuwzględnieniu znanego majątku w postaci nieruchomości, - art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle zaszły przesłanki do płoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługiwała na uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie natomiast decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (vide: uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. w ONSA i wsa 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113). Przytoczony wyżej przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżące H.G. i D.W. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżące obowiązków zarządu tej spółki oraz, czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy stwierdzić, czy w toku postępowania skarżące wykazały zaistnienie przesłanki (przesłanek) negatywnej (negatywnych) do przypisania im odpowiedzialności. W ocenie Sądu organ błędnie ustalił moment wygaśnięcia mandatu Skarżących. Zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych mandat członka zarządu wygasa z chwilą złożenia rezygnacji. Z oświadczeń Skarżących wynika, iż nastąpiło to w dniu 29 lipca 2005 r. zaś organ błędnie przyjął, iż mandaty wygasły dopiero po odwołaniu z funkcji na zgromadzeniu wspólników, odpowiednio 11 sierpnia 2005 r. H.G. i w dniu 11 września 2005 r. D.W. Jednakże w ocenie Sądu nie miało to wpływu na ustalenie odpowiedzialności Skarżących jako członków zarządu za zaległość w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r., bowiem z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, iż Skarżące były członkami zarządu w trakcie powstania zobowiązania w tym podatku. Natomiast prawidłowe oznaczenie tej daty mogło by być istotne dla ustalenia początku biegu dwutygodniowego terminu na złożenie wniosku o upadłość spółki. Zdaniem Sądu rację też mają Skarżące podnosząc, iż organy naruszyły art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wskazanie mienia Spółki, z którego jest możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub znacznej części, jest bezskuteczne i nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członków zarządu, bowiem uprzednio prowadzona egzekucja z tego mienia nie powiodła się z powodu braku nabywców. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w jego ocenie egzekucja z nieruchomości jest bezskuteczna i jako tak została umorzona, zatem wskazanie majątku nie może zostać uznane za skuteczną przesłankę eskulpacyjną, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nadmienić należy, iż z akt sprawy wynika, iż Skarżące wskazały prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 0, 0985 ha oraz prawo własności nieruchomości o powierzchni 5, 5928 ha położonych w miejscowości S. Nie jest między stronami sporne, iż uprzednio w stosunku do tego majątku było prowadzone postępowanie egzekucyjne, tj. odbyła się licytacja, jednak nie było nabywcy i postępowanie egzekucyjne umorzono. Jednak jak słusznie podnoszą Skarżące zgodnie z art. 985 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nowe postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot nieruchomość może zostać wszczęte ponownie po upływie roku. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu [...] sierpnia 2009 r. zatem w dniu wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] listopada 2010 r. możliwa była ponowna egzekucja z majątku wskazanego przez Skarżące. Zaniechanie to jest tym bardziej istotne w ocenie Sądu, iż z oświadczenia Skarżących wynika, iż szacunkowa wartość wskazanych nieruchomości wynosiła w 2008 r. ok. 1,9 mln zł, zaś suma zaległości podatkowych Spółki ok. 1,6 mln zł. Organ zaś nie dokonał ustaleń szacunkowej wartości tego majątku i proporcji w jakiej ta wartość pozostawała do zaległości w podatku akcyzowym za okres odpowiedzialności Skarżących. Dopiero takie ustalenie dałoby podstawy organom do twierdzenia, że Skarżące nie wskazały majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowej w znacznej części. Ponadto co istotne w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie zbadały w sposób prawidłowy, czy w czasie pełnienia przez Skarżące funkcji członków zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżące w trakcie postępowania podatkowego wskazywały, iż w czasie pełnienia przez nie funkcji członków zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra, a tym samym brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanej wyżej uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 NSA okoliczności te winny być przedmiotem badania przez organy podatkowe, a zaniechanie dokonania ustaleń w tym zakresie powoduje, iż nie można uznać, aby organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz aby zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Należy mieć też na uwadze fakt, iż Skarżące złożyły rezygnację z pełnienia funkcji członków zarządu w dniu 29 lipca 2005 r. i od dnia 30 lipca 2005 r. nie miały już legitymacji do złożenia takiego wniosku. Zatem konieczne było precyzyjne ustalenie kondycji finansowej Spółki i zbadanie czy złożenie wniosku o upadłość było zasadne w czasie kiedy Skarżące były członkami zarządu Spółki. Podkreślić należy, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że nie dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, na które wskazywały Skarżące, organy dopuściły się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Spowodowało to również naruszenie zasad postępowania podatkowego: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji i na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych przez Skarżące tj. istnienia majątku, z którego możliwa jest egzekucja na zaspokojenie zaległości Spółki w podatku akcyzowym oraz czy w momencie kiedy Skarżące były jeszcze członkami Zarządu Spółki były podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.