III SA/Wa 275/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił A.B. (zwanej dalej: "Skarżącą") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż u Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie ustalenia przychodu, kosztów, dochodu i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, prawidłowości wykazanych danych w zeznaniach PIT-28 oraz ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. Kontrolą podatkową objęto umowy najmu, dowody zapłaty czynszu, wyciągi z rachunków bankowych, zestawienie transakcji z Allegro wykonane z pozycji użytkownika, zestawienie transakcji z portalu Allegro wykonane z Allekontroli, dowody zakupu, inne dokumenty związane z zakresem i przedmiotem kontroli. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ podatkowy udokumentowano protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 16 stycznia 2014 r. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od 15 września 2006 r. do 13 czerwca 2009 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży pod nazwą M. Sklep z artykułami dziecięcymi w Z. Skarżąca w dniu 3 listopada 2008 r. złożyła zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej od dnia 3 listopada 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Z dniem 13 czerwca 2009 r. działalność gospodarcza Skarżącej została zlikwidowana (decyzja Burmistrza Miasta Z. z dnia 26 czerwca 2009 r.). W latach 2009-2012 Skarżąca uzyskiwała przychody z najmu lokali użytkowych, znajdujących się w Z. przy ul. [...], oraz części nieruchomości gruntowej znajdującej się pod tym samym adresem. Ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. z tytułu ww. umów najmu Skarżąca uzyskała przychody w wysokości przedstawionej w tabeli nr 1 znajdującej się na str. 5-6 decyzji organu pierwszej instancji. Kontrolujący stwierdzili ponadto, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. Skarżąca, za pośrednictwem portalu internetowego Allegro posługując się "nickiem" [...], dokonywała sprzedaży odzieży, butów, torebek. Należności za towary sprzedane za pośrednictwem portalu Allegro wpływały na konto bankowe w [...] Banku nr [...]. Ww. rachunek bankowy otwarty został w dniu 29 maja 2007 r. i prowadzony jest na rzecz Skarżącej oraz A.Z. (dowód - zaświadczenie [...] Bank S.A. z dnia 2 lipca 2013 r.). Na podstawie zestawienia transakcji z Allegro stwierdzono następującą ilość sprzedaży dla nicku [...]: w 2009 r. - 208 transakcji, w 2010 roku – 96 transakcji, w 2011 roku - 653 transakcje, w 2012 roku - 716 transakcji. W wyniku analizy danych, wykorzystując zestawienia przedłożone przez Skarżącą oraz wyciągi bankowe, dokonano identyfikacji transakcji sprzedaży na portalu Allegro (odzieży, butów, torebek itp.) z wpłatami odnotowanymi na ww. rachunku bankowym. W toku kontroli Skarżąca wyjaśniała, że wszystkie przedmioty, które sprzedała na portalu Allegro były jej rzeczami osobistymi, posiadanymi od kilkunastu miesięcy, a nawet lat; nietrafione zakupy i rzeczy o różnym czasie użytkowania. Celem sprzedaży była wymiana garderoby i przedmiotów, z których przestała korzystać na takie, które obecnie jej się podobają. Dzięki sprzedaży na Allegro mogła sobie pozwolić na wymianę tzw. "ciuchów" na nową odzież bez obciążania budżetu domowego. Skarżąca podkreślała też, że cena sprzedanych przez nią przedmiotów była niższa od ceny rynkowej, jaką trzeba by zapłacić w sklepach stacjonarnych, czy internetowych za identyczną odzież tych samych marek. W związku z analizą wpłat na rachunku bankowym i transakcji na portalu Allegro, Naczelnik US pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. wezwał Skarżącą do udzielenia wyjaśnień w zakresie stwierdzonych rozbieżności. Skarżąca złożyła wyjaśnienia w kwestii wpłat i transakcji sprzedaży przeprowadzonych w latach 2009 - 2011 oraz odniosła się do wymienionych w wezwaniu transakcji (pismo z dnia 26 lipca 2013 r.). Skarżąca złożyła ponadto wyjaśnienia i dowody mające na celu wykazanie, że dysponowała znaczną ilością odzieży; w szczególności w dniu 11 lipca 2013 r. przedłożyła pisemne wyjaśnienie wraz z oświadczeniami A.Z. i B.W. dot. przedmiotów sprzedaży. Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków m.in.: P.K., B.R., M.T., A.H. oraz innych osób dokonujących w 2011 roku wpłat na rachunek bankowy Skarżącej, które zostały przez organ pierwszej instancji przyporządkowane do poszczególnych aukcji przeprowadzonych przez Skarżącą na portalu Allegro. Z danych dot. aukcji na portalu Allegro wynikało, że w kontrolowanym okresie przedmioty opisane jako "nowe" występowały 69 razy na 208 aukcji w 2009 r., 27 razy na 96 aukcji w 2010 r., 303 razy na 653 aukcje w 2011 r. oraz 252 razy na 716 aukcji w 2012 r. Naczelnik US nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Skarżącej, że dokonywała ona za pośrednictwem portalu Allegro wyłącznie sprzedaży rzeczy osobistych, używanych albo nietrafionych zakupów. Ze względu na ilość i różnorodność sprzedanych przedmiotów oraz wielkość uzyskanych przychodów, organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż odzieży i galanterii za pośrednictwem portalu wskazuje na prowadzenie przez Skarżącą niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu w latach 2009 – 2012, tj. w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, jak i po formalnej likwidacji po dniu 13 czerwca 2009 r. - do dnia 31 grudnia 2012 r. Jako że Skarżąca nie prowadziła ewidencji podatkowej wymaganej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, jak i dla podatku od towarów i usług oraz nie wykazywała należnych podatków, organ pierwszej instancji - powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4 i 6, art. 109 ust. 2, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." - ustalił podstawę opodatkowania z tytułu wynajmu lokali na cele użytkowe na podstawie okazanych umów najmu, dowodów wpłat, pokwitowań i rachunków (stosownie do treści art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p."). Co do sprzedaży na portalu Allegro organ uznał, że brak było podstaw do zastosowania metod szacunkowych wskazanych w art. 23 § 3 O.p.; dlatego oszacował wysokość sprzedaży z aukcji na portalu Allegro - przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w ekspertyzie, z dnia 6 września 2013 r. rzeczoznawcy ds. jakości odzieży i usług i ds. oceny jakości obuwia i reklamacji - przyjmując, że poziom procentowej wartości (ceny) jaką uzyskał sprzedawca, posługujący się nickiem [...] w okresie 2009 – 2012, w stosunku do wartości (ceny) rynkowej rzeczy tego samego rodzaju i gatunku z dnia zawarcia transakcji na Allegro, wynosi 36%. Wynik tej ekspertyzy potwierdza, zdaniem organu pierwszej instancji, że na portalu Allegro sprzedawano nowe jak i używane rzeczy. Kierując się treścią art. 23 § 4 O.p., (w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod szacunku, o których mowa w art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania) Naczelnik US, dla określenia podstawy opodatkowania, przyjął procentowy udział sprzedaży rzeczy opisanych jako nowe w ofercie sprzedażowej Skarżącej w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r., tj.: w 2009 r. - 33,17%, w 2010 r. - 28,13%, w 2011 r. - 46,40%, w 2012 r.- 35,20%. Przyjęto, że stanowią one średnio odpowiednio w 2009 r. - 33% przychodów, w 2010 r. - 28% przychodów, w 2011 r. - 46% przychodów i w 2012 r. - 35% przychodów wykazanych w tabeli nr 3 na str. 15 decyzji organu pierwszej instancji. Ustalone przychody z tytułu sprzedaży na portalu Allegro organ pierwszej instancji zamieścił w tabeli nr 5 na str. 22-23 swojej decyzji. W opinii organu, przyjęcie tak wyliczonych danych do oszacowania podstawy opodatkowania pozwala na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r.; wyliczono podstawę opodatkowania sumując wartość obrotu niezaewidencjonowanego brutto, ustalonego na podstawie okazanych umów najmu, dowodów wpłat, pokwitowań i rachunków z tytułu wynajmu lokali na cele użytkowe zgodnie z powstaniem obowiązku podatkowego oraz według udziałów (tabela nr 2) oraz wartość obrotu brutto ustalonego na podstawie procentowego udziału sprzedaży rzeczy opisanych jako nowe w ofercie sprzedażowej na portalu Allegro (tabela nr 5); a następnie dzieląc wielkość otrzymanej kwoty brutto przez wskaźnik 1,22 w 2009 roku i 2010 roku oraz przez wskaźnik 1,23 w 2011 roku i 2012 roku (stosownie do przepisów zawartych w art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 2 u.p.t.u.). Od tak obliczonych kwot netto określono należny podatek od towarów i usług według stawki 22% i według stawki 23% (art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a u.p.t.u.) - co przedstawiono w tabeli nr 6 na str. 24-25 decyzji Naczelnika US. W związku z nieprowadzeniem, przez Skarżącą za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r., ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u., organ pierwszej instancji - stosownie do art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. - określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za te miesiące w sposób opisany powyżej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (po zaokrągleniu), w następujących wysokościach- tabela nr 6: I/09 - 172 zł, II/09 - 231 zł, III/09 - 182 zł, IV/09 - 196 zł, V/09 - 132 zł, VI/09 - 233 zł, VII/09 - 92 zł, VIII/09 - 50 zł, IX/09 - 148 zł, X/09 - 64 zł, XI/09 - 158 zł, XII/09 - 84 zł, I/10 - 66 zł, II/10 - 75 zł, III/10 - 111 zł, IV/10-50 zł, V/10 - 50 zł, VI/10 - 103 zł, VII/10 - 50 zł, VIII/10 - 63 zł, IX/10 - 106 zł, X/10 - 69 zł, XI/10 - 217 zł, XII/10 - 452 zł, I/11 - 465 zł, II/11 - 213 zł, III/11 - 1.081 zł, IV/11 -1.042 zł, V/11 - 1.085 zł, VI/11 - 912 zł, VII/11 - 746 zł, VIII/11 - 476 zł, IX/11 - 1.439 zł, X/11 - 1.197 zł, XI/11 - 1.004 zł, XII/12 - 767 zł, I/12 - 533 zł, II/12 - 750 zł, III/12 - 852 zł, IV/12 - 763 zł, V/12 - 567 zł, VI/12 - 852 zł, VII/12 - 688 zł, VII/112 - 793 zł, IX/12 - 1.012 zł, X/12 - 833 zł, XI/12 - 1.221 zł, XII/12 - 1.174 zł. 2. Pismem z dnia 2 października 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących (Dz. U. z 2010r., Nr 138, poz. 930), przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną przedłożonej przez nią ekspertyzy rzeczoznawcy, ds. jakości odzieży i usług i ds. oceny jakości obuwia i reklamacji z dnia 6 września 2013 r. Skarżąca wskazała, że rzeczoznawca ten jest jednocześnie biegłym sądowym oraz biegłym skarbowym przy Izbie Skarbowej w B. Organ pierwszej instancji starał się zdeprecjonować ekspertyzę wydaną przez rzeczoznawcę wskazując, że przy jej sporządzaniu badaniu poddano 170 próbek, tj. 10% wartości ilościowej przedmiotu badania oraz 10% wartości ilościowej próbek w celu porównania cen towarów identycznych lub podobnych. Tymczasem identycznymi metodami - przewidzianymi w przyjętych zasadach i wytycznych dla rzeczoznawców - biegły ten dokonuje wycen również na potrzeby sądów lub Izby Skarbowej w B. Skarżąca podniosła, że w celu ponownego jednoznacznego potwierdzenia dobrego doboru próby z wspomnianej ekspertyzy i faktu, że jej wynik jest wiarygodny zarówno dla przedmiotów oznaczonych jako "nowe" jak i pozostałych, zamówiła ona u tego samego rzeczoznawcy rozszerzenie ekspertyzy. Miało ono na celu określenie poziomu wielkości procentowej wartości (ceny) jaką uzyskała Skarżąca jako sprzedawca rzeczy (ubrań) na Allegro w okresie od 2009 r. do 2012 r. w stosunku do wartości (ceny) rynkowej rzeczy tego samego rodzaju i gatunku z dnia zawarcia transakcji na Allegro w podziale na grupy przedmiotów, które w opisie aukcji lub nagłówku aukcji były określone jako nowe oraz tych, które nie miały takiego określenia. Wynik tej ekspertyzy datowanej na 29 września 2014 r., zdaniem Skarżącej wskazuje, że udział dla przedmiotów "nowych" wynosi 38,9% (gdy dla wszystkich przedmiotów wyniósł 36%), a udział przedmiotów nowych w całości próby - 41,18%. Powyższe oznacza, że niezależnie od doboru przedmiotów, sprzedawane one były przez nią znacznie poniżej ich wartości rynkowej. Natomiast takie działanie charakterystyczne jest dla wysprzedawania przedmiotów osobistego użytku, a nie dla działalności handlowej mającej mieć charakter zarobkowy. Skarżąca zauważyła również, że sprzedawane przez nią na aukcjach internetowych na portalu Allegro ubrania były kupowane wcześniej głównie w galeriach handlowych, co potwierdzili przesłuchiwani świadkowie. Były to ubrania ze starych kolekcji, niedostępne w innych sklepach. Część ubrań nie nosiła śladów użytkowania i posiadała oryginalne metki, gdyż nie używała ich z uwagi na to, że zakupione bez wcześniejszego przymierzenia, okazały się być w niewłaściwym rozmiarze lub też przestały się jej podobać. W związku z tym przeleżały one nawet kilka lat wraz z metkami. Sprzedaż nieaktualnego na rynku mody asortymentu, po cenie niższej od rynkowej, z całą pewnością nie ma, zdaniem Skarżącej, charakteru zarobkowego mogącego stanowić źródło utrzymania. Skarżąca wskazała też, że w latach 2009 - 2012 była i jest nadal zatrudniona na umowę o pracę na stanowisku Dyrektora ds. Sprzedaży i to dochody z pracy stanowiły jej źródło utrzymania, a nie odsprzedaż odzieży na portalu Allegro. Odnosząc się natomiast do twierdzeń organu podatkowego, że dysponowała dużymi ilościami ubrań, Skarżąca wskazała że była osobą bardzo zamożną w trakcie trwania jej związku małżeńskiego. Mogła sobie pozwolić w tamtym czasie na zakup znacznych ilości ubrań i butów. Natomiast po rozwiązaniu małżeństwa, w związku z obniżeniem się jej statusu materialnego, z powodu braku miejsca i możliwości przechowywania odzieży, chęci wymiany garderoby na nowsze modele oraz konieczności odzyskania części środków pieniężnych ze zbędnych ubrań, sprzedawała należące do niej ubrania. Skarżąca wskazała również, że art. 109 ust. 2 u.p.t.u., będący podstawą do ustalenia przez organ pierwszej instancji podatku należnego za kolejne miesiące lat 2009 – 2012, przewiduje dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby podatnikowi, który nie przekroczył wielkości obrotów będących limitem zwolnienia z podatku od towarów i usług można było ustalić należny podatek: brak ewidencji oraz brak możliwości ustalenia wartości sprzedaży na podstawie dokumentacji. Zdaniem Strony, drugi z warunków zastosowania oszacowania i ustalenia należnego podatku od towarów i usług nie został w jej przypadku spełniony, zarówno w odniesieniu do sprzedaży przedmiotów na Allegro, jak i czynszu najmu. W ocenie Skarżącej, selektywna ocena materiału nie pozwala w ogóle na przyjęcie klucza wyliczeń wydzielenia przychodów, które organ pierwszej instancji uznaje za związane z działalnością gospodarczą. Bowiem zebrany w toku kontroli i postępowania materiał nie tylko, że nie pozwala na przyjęcie takiej metody, ale wręcz ją wyklucza, gdyż: 1) zaprzeczają jej zeznania świadków, którzy znaczne ilości przedmiotów widzieli wcześniej u Skarżącej, nie mogły być więc z definicji przedmiotami "nowymi", 2) nie było konieczności wyliczenia klucza podziału w oparciu o ilość przedmiotów, ponieważ wystarczyło zsumować lub wyfiltrować w otrzymanych przez Urząd Skarbowy plikach Excel przedmioty oznaczone stanem "nowy". W tej sytuacji, według Skarżącej, nie zachodziła druga z przesłanek do ustalania podatku należnego na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u., gdyż na podstawie dokumentacji możliwe było ustalenie wartości sprzedaży przedmiotów na Allegro. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując, że w okresie objętym zakresem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca, dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Świadczy o tym zarówno skala, jak i systematyczność oraz ciągłość dokonywanych transakcji. Jak bowiem ustalono w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r., Skarżąca przeprowadziła: w 2009 r. - 208, w 201 r. - 96, w 2011 r. - 653, zaś w 2012 r. - 716 aukcji na portalu Allegro z konta użytkownika [...]. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podatnik, to nawet gdy dokona jej jednorazowo lub z majątku prywatnego, lecz w okolicznościach wskazujących na sposób częstotliwy, to taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy tym bez znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest, czy działalność ta generuje zysk, czy też przynosi stratę. Ustawodawca definiując działalność gospodarczą nie wprowadził bowiem takiego warunku. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie jest istotne, że sprzedaży dokonywano poniżej kosztów zakupu albo w równej wartości, ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze wiąże się z faktycznym osiąganiem pozytywnego wyniku finansowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że prowadzona przez Skarżącą działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie określonego przychodu. Skarżąca w latach 2009-2012 dokonała bowiem sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro na kwotę 262.951,83 zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy rozważył kwestię tego, czy Skarżącą należy uznać za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z wynajmu lokalu użytkowego znajdującego się w Z. przy ul. [...], jak również dzierżawy osobie trzeciej gruntu znajdującego się pod tym samym adresem na potrzeby działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki, uznania Skarżącej za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał też, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, przysługujące w stanie prawnym obowiązującym w 2009 roku, podatnikom u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł, wymaga od podatnika monitorowania wielkości sprzedaży na podstawie ewidencji, którą jest obowiązany prowadzić na podstawie art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na sankcje, które przepisy ustawy przewidują w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji w ogóle albo też, że prowadzi ją w sposób nierzetelny. Skutkiem stwierdzenia braku ewidencji albo jej nierzetelności może być bowiem określenie przez organ podatkowy wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła druga z przesłanek do ustalenia podatku należnego na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u., gdyż na podstawie dokumentacji możliwe było ustalenie wartości sprzedaży przedmiotów na portalu Allegro. Skarżąca nie prowadziła bowiem ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u.; takiej dokumentacji nie stanowiły zestawienia transakcji na Allegro z zestawieniami wpływów na rachunek bankowy. Skarżąca nie przedstawiła też organowi pierwszej instancji dokumentacji księgowej pozwalającej na ustalenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania czynności wykonywanych w toku prowadzonej, niezarejestrowanej działalności gospodarczej. W tej sytuacji zasadne było działanie organu pierwszej instancji, który zmuszony był do samodzielnego ustalenia przedmiotowej wartości na podstawie uzyskanych w toku postępowania dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że przychodów z najmu nie szacowano, gdyż dane wynikające z umów, pokwitowań, wpłat i rachunków pozwoliły na obiektywne i rzetelne określenie podstawy opodatkowania w zakresie działalności związanej z wynajmem. Organ odwoławczy, powołał się na treść przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wskazując że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, tj., kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, biorąc pod uwagę postanowienia regulaminu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro, kwotę należną stanowi nie tylko cena towaru, ale także koszty pakowania i przesłania, czyli suma tych wszystkich kwot jaką otrzymuje podatnik od swego klienta. Z tego względu zasadnie ustalono obrót na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ pierwszej instancji dysponował wiarygodnymi danymi. Uzyskano je od pośredniczącego w sprzedaży portalu internetowego, a uzupełniono o wynikające z rachunków bankowych dane dot. wpływów na rachunek, co pozwoliło na ustalenie obrotu najbliższego rzeczywistemu. Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśniając zasadność odstąpienia od metod szacunkowych wskazanych w art. 23 § 3 O.p., wskazał że dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży na Allegro przyjęto udział sprzedaży rzeczy opisanych jako nowe w ofercie sprzedażowej Skarżącej w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. W ocenie Dyrektora IS nietrafny jest zarzut Skarżącej, że organ pierwszej instancji w sposób sztuczny dokonał wyliczenia ilości przedmiotów oznaczonych jako "nowe". Naczelnik US przyjął bowiem, korzystnie dla Skarżącej, że towary, które nie były oznaczone na aukcjach internetowych jako "nowe" były użytkowane przez Skarżącą przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. W związku z powyższym zasadnie w celu określenia obrotu z tytułu sprzedaży na Allegro przyjęto, że obrót podlegający opodatkowaniu stanowił odpowiednio: w 2009r. - 33%, 2010 r. - 28%, 2011 r.- 46%, 2012 r. - 35 % całości wpływów. Dyrektor IS podniósł ponadto, że Skarżąca nie wykazała, iż całość dokonanej przez nią za pośrednictwem serwisu Allegro sprzedaży podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Zwolnienie podatkowe przewidziane w powołanym przepisie odnosi się bowiem do towarów używanych osobiście przez podatnika. Musi on je posiadać we własnym władaniu i korzystać z nich przez okres 6 miesięcy, przy czym korzystanie to musi polegać na wykorzystywaniu ich własnych cech i właściwości zgodnie z ich przeznaczeniem. Dlatego nie jest wystarczające podanie jedynie listy tych towarów, bez wykazania, że były one używane przez stronę. Używanie to osobiste korzystanie z tych towarów zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Przy takim rozumieniu przesłanek zwolnienia z podatku VAT rzeczy używanych organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nie miało ono zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora IS ilość przedmiotów sprzedanych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie, wskazuje jednoznacznie, iż nie jest możliwe skorzystanie z tych wszystkich rzeczy przez Skarżącą przez okres co najmniej 6 miesięcy, ponadto Skarżąca nie przedłożyła dowodów na okoliczność nabycia i użytkowania przez nią przedmiotowych towarów przez co najmniej 6 miesięcy przed dokonaniem ich sprzedaży. Organ odwoławczy uznał za poprawne określenie przez Naczelnika US podstawy opodatkowania obrotu z tytułu najmu i dzierżawy lokalu na cele użytkowe, na podstawie okazanych umów najmu, dowodów wpłat, pokwitowań i rachunków, co pozwalało na odstąpienie w tym zakresie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nawiązując natomiast do przedłożonej przez Skarżącą wraz z jej odwołaniem opinii rzeczoznawcy ds. jakości odzieży z dnia 29 września 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa opinia nie może być podstawą określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dotyczy ona bowiem "Określenia wielkości procentowej wartości (ceny) (...) w stosunku do wartości (ceny) rynkowej rzeczy". Z tego względu mogłaby ona być przydatna do ustalenia, czy Skarżąca uzyskiwała dochód ze sprzedaży, zaś dla celów podatku od towarów i usług dochód nie jest podstawą opodatkowania. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego. 4. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc skargę (pismo z dnia 31 grudnia 2014 r.), w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną oceną przedłożonych przez nią ekspertyz rzeczoznawcy ds. jakości odzieży i usług i ds. oceny jakości obuwia i reklamacji; powtórzyła te same argumenty, które podniosła wcześniej w odwołaniu. Skarżąca zauważyła również, że sprzedawane przez nią na aukcjach internetowych na portalu Allegro ubrania były kupowane wcześniej, jako ubrania ze starych kolekcji. Część ubrań nie nosiła śladów użytkowania i posiadała oryginalne metki, gdyż nie używała ich z uwagi na to, że zakupione przez wcześniejszego przymierzenia, okazały się być w niewłaściwym dla niej rozmiarze lub też przestały się jej podobać. W związku z tym przeleżały one nawet kilka lat z metkami. Sprzedaż tak nieaktualnego na rynku mody asortymentu, po cenie niższej od rynkowej, nie nosi, zdaniem Skarżącej, charakteru zarobkowego mogącego stanowić źródło utrzymania. Skarżąca zauważyła też, że w latach 2009 - 2012 była i jest nadal zatrudniona na umowę o pracę na stanowisku Dyrektora ds. Sprzedaży i to dochody z pracy stanowiły jej źródło utrzymania, a nie zaś odsprzedaż przedmiotów na Allegro. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Strona wskazała, że organy podatkowe obu instancji dysponowały danymi przedstawionymi przez nią, na podstawie których możliwe było dokonanie obliczenia obrotu. Organ pierwszej instancji niepotrzebnie dokonał sztucznego wyliczenia ilości przedmiotów oznaczonych jako "nowe" w stosunku do ilości ogółem i na tej podstawie wyliczył wskaźnik procentowy udziału w przychodach, w sytuacji gdy wystarczyło, opierając się na dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą zsumować aukcje w ten sposób oznaczone. Wyliczenie to miało w opinii Skarżącej jedynie za zadanie zbudowanie teorii, iż metodą przyjętą do określenia obrotu było szacowanie, a nie dokumentacja. Jednakże zawierały one błędy i to dzięki ewidencji Skarżącej w trakcie kontroli i postępowania możliwe było ustalenie listy transakcji. Ewidencja Skarżącej zawierała podobne dane jak zestawienia z systemu AlleKontrola, lecz bez błędów polegających na pominięciu niektórych aukcji, za to zawierała dane o dowodach zapłaty i ich powiązaniu z poszczególnymi aukcjami, dane osoby kupującej oraz kwoty zapłaty, kwoty przybicia, różnice stanowiące koszty wysyłki, daty zawarcia transakcji i daty wpłat. Skarżąca wskazała również, że wysokość sprzedaży z tytułu czynszu najmu znana były organom podatkowym, z umów i dokumentacji strony oraz deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego. W żadnym razie zatem nie można uznać, iż dyspozycja przepisu art. 109 ust. 2 u.p.t.u. została wypełniona. Organ pierwszej instancji nie dokonał szacowania tego obrotu, lecz jedynie nałożenia podatku na ujęty w dokumentacji i zadeklarowany dla podatku dochodowego przychód, co w ocenie Skarżącej jest w sposób oczywisty niedozwolone w świetle językowej interpretacji przepisu art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca podniosła również, że wynajmowany przez nią lokal jest prywatnym lokalem mieszkalnym, co wskazuje na czerpanie pożytków z własności osobistej, a nie na profesjonalny obrót w zakresie nieruchomości podlegający podatkowi od towarów i usług. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego, a w trakcie postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób, który zobowiązywałby Sąd do uwzględnienia skargi. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: 1) czy dokonywana przez Skarżącą w badanym okresie sprzedaż ubrań i innych dodatków wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 u.p.t.u., 2) czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz 3) czy prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania. Ad. 1) Zgodnie z 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżąca wyjaśnia, że za pośrednictwem portalu Allegro dokonywała wyłącznie sprzedaży odzieży osobistej i to znacznie poniżej wartości rynkowej; a takie działanie charakterystyczne jest dla wysprzedawania przedmiotów osobistego użytku, a nie dla działalności handlowej mającej mieć charakter zarobkowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w badanym okresie Skarżąca dokonała ok. 1300 transakcji na portalu Allegro przy czym przedmioty opisane jako "nowy" "nowa" "nowe" występowały 69 razy na 208 aukcji w 2009 r., 27 razy na 96 aukcji w 2010 r., 303 razy na 653 aukcje w 2011 r. oraz 252 razy na 716 aukcji w 2012 r. W tym celu Skarżąca wykorzystywała konto internetowe, a do obsługi transakcji używała konta w banku. Działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. Takie cechy charakteryzują działalność Skarżącej na portalu Allegro. Okoliczności takie jak : duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności przejawiający się w sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu konta na allegro i ponoszeniu kosztów obsługi tego konta, wykorzystywaniu konta bankowego do obsługi tych transakcji, wreszcie posługiwanie się regulaminem sprzedaży oraz samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, w ocenie Sądu świadczą o tym, że Skarżąca realizowała zasadę ciągłego, zarobkowego, zorganizowanego działania, które wypełniało znamiona działalności gospodarczej. Powyżej przedstawione – zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług rozumienie pojęcia podatnika całkowicie odpowiada ujęciu tego pojęcia zawartego w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1. W art. 9 zdefiniowano pojęcie podatnika jako: każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się również działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w momencie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przy czym przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r. I FSK 237/12). Należy podkreślić, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z działalnością gospodarczą. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Bez znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest, czy generuje ona zysk, czy też przynosi stratę. Systematyczne i wielokrotne oferowanie do sprzedaży odzieży, i to w krótkich odstępach czasu, charakterystyczne jest dla prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt stałego zatrudnienia Skarżącej nie eliminuje możliwości prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem portalu internetowego. Uznanie transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od tego, czy Skarżąca tak te czynności postrzegała. Oceniając w tym kontekście działalność skarżącej, należy stwierdzić, że stopień aktywności w obrocie przedmiotowymi towarami, wybór form działania i środków, czyni jej działanie podobne do działalności handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która w tym przypadku przybrała formę profesjonalną, powtarzalność czynności i zamiar, wykazany obiektywnymi dowodami, ich stałej kontynuacji. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że działalność ta nie była – jak twierdzi skarżąca – prowadzona w celu uzyskania zysku, gdyż w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą na gruncie tego podatku, jest także aktywność ukierunkowana na uzyskanie innych celów – oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych itp., czy też – jak na gruncie tej sprawy – w celu wyzbycia się części zbędnej garderoby, czy odzyskania części z akumulowanej w niej wartości dla nabycia nowych ubiorów. Nie ma także znaczenia dla bycia podatnikiem VAT efekt prowadzonej działalności, a w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Myli się zatem skarżąca, że tego rodzaju aktywność, jak wielokrotne oferowanie do sprzedaży i zbywanie garderoby– nie stanowi w okolicznościach tej sprawy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na to, że prowadzona przez Stronę działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było uzyskanie określonego przychodu. Skarżąca dokonała bowiem sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro w latach 2009-2012 na kwotę 262.951,83 zł. Ad. 2) Czynności dostawy towarów (także wysyłkowej) podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie podnosi Dyrektor IS, że Skarżąca nie wykazała, iż całość dokonanej przez nią za pośrednictwem serwisu Allegro sprzedaży podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Ww. zwolnienie podatkowe odnosi się do towarów używanych przez podatnika, a nie tylko przechowywanych. Musi on je posiadać we własnym władaniu i korzystać z nich przez okres przynajmniej 6-ciu miesięcy; przy czym korzystanie to musi polegać na wykorzystywaniu ich cech i właściwości zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca nie przedłożyła dowodów na okoliczność nabycia i użytkowania przez nią przedmiotowych towarów przez co najmniej 6 miesięcy przed dokonaniem ich sprzedaży. Zasadnie organy podatkowe za niewystarczające uznały podanie listy towarów bez wykazania, że były one używane przez stronę. Używanie to osobiste korzystanie z tych towarów zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Przy takim rozumieniu przesłanek zwolnienia z podatku VAT rzeczy używanych słusznie organy podatkowe stwierdziły, że nie miało ono zastosowania w niniejszej sprawie. Ad. 3) Jako niezasadne ocenić należy także zarzuty związane z określeniem podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. u.p.t.u. Opodatkowanie w trybie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. nie zmienia statusu podatnika, jako podmiotowo zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten nie mówi bowiem o utracie zwolnienia, ale o sankcyjnym naliczeniu podatku, tj. przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku oraz bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez wpływu zatem na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, iż Strona z uwagi na wysokość obrotu podlegałaby ew. zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 VAT, gdyby prowadziła stosowną ewidencję. Poza sporem jest, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u.. Takiej dokumentacji nie stanowiły zestawienia transakcji na allegro z zestawieniami wpływów na rachunek bankowy. Strona nie przedstawiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dokumentacji księgowej pozwalającej na ustalenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania czynności wykonywanych w toku prowadzonej, niezarejestrowanej działalności gospodarczej. W tej sytuacji zasadne było działanie organu, który zmuszony był do samodzielnego ustalenia przedmiotowej wartości na podstawie uzyskanych w toku postępowania dowodów oraz w drodze oszacowania. Nietrafny jest zarzut Skarżącej, że organ pierwszej instancji w sposób sztuczny dokonał wyliczenia ilości przedmiotów nowych. Przyjęto bowiem, korzystnie dla Skarżącej, że towary, które nie były oznaczone na aukcjach internetowych jako "nowe" były użytkowane przez Skarżącą przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. W związku z powyższym zasadnie w celu określenia obrotu z tytułu sprzedaży na Allegro przyjęto, że obrót podlegający opodatkowaniu stanowił, wskazane w decyzji, udziały w całości wpływów, obliczone według proporcji towarów nowych do całości sprzedaży. Sąd podzielił argumentację Dyrektora IS, że nie było także możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zestawienia przedłożone przez Skarżącą. Przekazanie przez Stronę zestawienie było w wielu przypadkach negatywnie zweryfikowane przez organ podatkowy poprzez przesłuchania świadków. Strona sama nie miała pewności, czy niektóre z transakcji na allegro rzeczywiście zostały przeprowadzone, a ona nie otrzymała zapłaty. Odnośnie niektórych wpływów na rachunek bankowy Strona nie potrafiła wskazać z jakimi zdarzeniami wpłaty miały miejsce (karty akt sprawy 162-166). Należy zauważyć, że Skarżąca poza kwestionowaniem zasadności oszacowania, nie udowodniła wskazywanych przez siebie okoliczności. Konsekwencją szacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podstawą opodatkowania, a rzeczywistym obrotem. Za poprawne należy uznać określenie przez Naczelnika US podstawy opodatkowania obrotu z tytułu najmu i dzierżawy lokalu na cele użytkowe, na podstawie okazanych umów najmu, dowodów wpłat, pokwitowań i rachunków, co pozwalało na odstąpienie w tym zakresie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma żadnego znaczenia dla wymiary podatku VAT opinia rzeczoznawcy ds. jakości odzieży z dnia 29 września 2014 r. Nie może być ona podstawą określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania - obrotu. Mogłaby ona być przydatna do ustalenia, czy Skarżąca uzyskiwała dochód ze sprzedaży, co dla celów podatku od towarów i usług dochód nie ma znaczenia. Nie miało żadnego znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie stwierdzenie organu pierwszej instancji, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy rejestrującej na podstawie poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. Podstawą prawną podjętego rozstrzygnięcia nie był bowiem art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Ad. 4 Za niezasadne uznać należy również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organy przeprowadziły obszerne, wszechstronne i wnikliwe postepowanie. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną jak też podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, przeprowadzona została, zgodnie z art. 191 O.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą za pośrednictwem portalu internetowego w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.