III SA/Wa 276/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. spraw ze skarg Syndyka O. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Syndyka O. S.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 4445 zł (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawy były dwukrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Celnej w W., który w pierwszej kolejności decyzjami z [...] sierpnia 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 276/08), z [...] sierpnia 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 277/08), z [...] sierpnia 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 278/08) uchylił decyzje organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Celnego [...], tj. dwie z [...] października 2005r. oraz decyzję z [...] listopada 2005r., w których po podjęciu zawieszonych postępowań określono O. S.A. w upadłości (dalej zwana Spółką) podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz należności z tego tytułu w prawidłowych wysokościach. Organ odwoławczy, jako powód swojego działania wskazał błędne określenie przez organ pierwszej instancji strony, co stanowiło naruszenie art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p."). Naczelnika Urzędu Celnego [...], uwzględniając wyżej wskazane uwagi, wydał dwie decyzje z [...] listopada 2006r. oraz decyzję z [...] listopada 2006r. kierując je do syndyka masy upadłości O. S.A. Z ww. decyzji wynika, że podstawą ich wydania były art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a także art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3, 4, art. 15 ust. 4 i 4c oraz art. 18 ust. 1, art. 33 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."), rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 94, poz. 911). Treść uzasadnień wskazuje natomiast, że powodem wydania decyzji były nieprawidłowości zgłoszeń celnych z: 22 grudnia 2000r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 278/08), z 27 lipca 2000r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 277/08), z 10 maja 2000r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 276/08) i określone w nich na nowo wartości celne towarów oraz wymiar cła. Organy wskazały także, że prawidłowość zgłoszeń celnych została w sposób ostateczny określona w decyzjach właściwych organów celnych. Naczelny Sąd Administracyjny dwoma wyrokami: z 28 maja 2003r. sygn. akt V SA 2564/02 oraz z 10 czerwca 2003r. sygn. akt V SA 2567/02, oddalił odpowiednio skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2002r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 278/08) oraz z [...] sierpnia 2002r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 276/08) w sprawach uznania zgłoszenia za nieprawidłowe. Natomiast strona nie zaskarżyła wydanej wobec niej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] lipca 2003r., w której na nieprawidłowe uznano zgłoszenie celne zawarte w SAD z 27 lipca 2000r. oraz zmieniono wartość celną i wymiar cła z tego zakresu. Organy celne wyjaśniły, że uwzględniając wartości w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych określiły podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości wyższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, a podstawą do takiego działania był przede wszystkim art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływana jako "u.p.t.u."). Podstawą określenia wartości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Stwierdzono również, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów, stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. powstał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Skoro podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wykazana w zgłoszeniu celnym, należało stosownie do art. 21 § 1 O.p. wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Strona w odwołaniach (z 13 i 15 grudnia 2006r.) od ww. decyzji organu pierwszej instancji wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 150, art. 203 i art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118 poz. 512 ze zm., dalej zwane "Prawem upadłościowym"), przez zobowiązanie syndyka masy upadłości do wpłaty na rzecz organu niedoboru podatku VAT, w sytuacji gdy wierzyciel, jakim jest Urząd Celny winien zgłosić ww. wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec strony, w celu wzięcia udziału w postępowaniu. Zdaniem syndyka, organ nie może narzucać obowiązku zapłaty wierzytelności w zakreślonym przez siebie terminie. Wierzyciel zaspokajany jest bowiem w kategorii określonej na liście wierzytelności, z zachowaniem pierwszeństwa wyższych kategorii. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku wniesionych przez stronę odwołań, trzema decyzjami z [...] listopada 2007r. uchylił ww. trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej określenia podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał je w mocy. W sentencji wskazał, że w podstawie prawnej należało podać art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i 4 u.p.t.u. W uzasadnieniach w sposób zasadniczy została podtrzymana podstawa faktyczna, jak również argumentacja organów pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym podatku VAT. Zobowiązanie podatkowe istnieje od momentu, kiedy podatnik najpóźniej powinien dokonać samoobliczenia należnego podatku od towarów i usług. Wyjaśnił również, że gdy podatnik nie uiści podatku, bądź uiści należności podatkowe w wysokości niższej niż należna, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Wskazał, że w przypadku uiszczenia podatku VAT w nieprawidłowo ustalonej wysokości, organ wydaje decyzje określające podatki w prawidłowej wysokości (stosownie do art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), stanowiące formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym. Dyrektor Izby Celnej w W. w odniesieniu do podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, stwierdził, że należało usunąć zawartą w tej podstawie wadliwość polegającą na błędnym przywołaniu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Jednocześnie zauważył, że w uzasadnieniach decyzji z [...] i [...] listopada 2006r. organ pierwszej instancji powołał właściwy przepis - art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów została w zgłoszeniach celnych wykazania nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołań o naruszeniu art. 150, 203, art. 204 Prawa upadłościowego, wskazał że decyzja kończąca postępowanie podatkowe w I instancji oraz egzekucja należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji (zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym) stanowią dwie odrębne instytucje prawa administracyjnego. Gdy podmiot, do którego skierowano decyzję administracyjną (ostateczną, lub opatrzoną klauzulą natychmiastowej wykonalności), nie wykonuje dobrowolnie zawartych w niej postanowień, organ administracji może zastosować postępowanie egzekucyjne (przymusowe). Art. 167 § 1 Prawa upadłościowego przewiduje możliwość zgłoszenia wierzytelności po upływie terminu wyznaczonego do zgłoszeń. Czynności już dokonane obowiązują zgłaszającego wierzyciela, a jego uznana wierzytelność będzie uwzględniona tylko w podziałach funduszów masy, które nastąpią po uznaniu (stosownie do art. 167 § 2 Prawa upadłościowego). Organ na tej podstawie uznał, że w sprawie nie naruszono powołanych przez stronę w odwołaniach przepisów. W trzech skargach w 28 grudnia 2007r. strona wniosła o uchylenie trzech decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2007r. w całości, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 O.p., przez wydanie ostatecznej decyzji określającej wymiar podatku po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych 10 maja 2000r., 27 lipca 2000r. i 22 grudnia 2000r. Zdaniem strony w sprawach nie ma zastosowania art. 70 § 3 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca"), obowiązującą od 1 stycznia 2003r. Z przepisu art. 20 ustawy nowelizującej wynika, że do przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie stosowane będą przepisy nowe, z zastrzeżeniem, że dotychczasowe stosowane będą, wtedy gdy zawierały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia. Strona wyjaśniła, że przywóz towarów na polski obszar celny miał miejsce: 10 maja, 27 lipca i 22 grudnia 2000r., a upadłość strony ogłoszono 8 sierpnia 2002r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Ogłoszenie upadłości nie przerywało zatem biegu terminu przedawnienia, który w odniesieniu do maja i lipca 2000r. zakończył bieg 31 grudnia 2005r., a w odniesieniu do grudnia 2000r. z dniem 31 grudnia 2006r. Strona wyjaśniła, że termin przedawnienia mógł zostać przerwany jedynie wydaniem decyzji ostatecznej przed ww. datami. Zaskarżone decyzje wydano natomiast [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Podkreślił, iż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy nowelizującej, postępowania dotyczące określenia zobowiązani podatkowego w podatku VAT objęte zgłoszeniami celnymi, wszczęto odpowiednio 30 czerwca, 2 listopada 2000r. oraz 3 kwietnia 2001r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zasadne było zatem zastosowanie przepisów O.p., obowiązujących od 1 stycznia 2003r., w tym również art. 70 § 3 ustawy. Upadłość spółki - zdaniem organu - przerwała bieg terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008r. połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 276/08, III SA/Wa 277/08, III SA/Wa 278/08, dotyczące skarg na decyzję Dyrektora Izby Celne w W. z [...] listopada 2007r., do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 276/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Sąd, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku zaskarżonych decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy § 3 przywołanego przepisu bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Sąd podzielił również stanowisko strony skarżącej, że przepis art. 70 § 3 O.p. nie mógł być zastosowany w rozpoznawanych sprawach, gdyż został wprowadzony powołaną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - "ustawą nowelizującą", która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2003r., a więc już po ogłoszeniu upadłości Spółki. Skoro upadłość zatem Spółki została ogłoszona przed wejściem w życie wyżej wymienionego przepisu art. 70 § 3 O.p. (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z 8 sierpnia 2002r., sygn. XVII U 234/02, XVII U 466/02), ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać terminu przedawnienia. Termin ten biegł, aż do końcowej daty przedawnienia. Sąd zwraca ponadto uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które zostało określone w decyzjach organów administracyjnych pierwszej instancji dotyczyło 2000r. i powstało w dacie dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru. Z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej wynika wprawdzie, że zasadą w odniesieniu do kwestii przedawnienia jest stosownie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy przepisów w znowelizowanym brzmieniu. Niemniej jednak ustawodawca w § 2 art. 20 ustawy nowelizującą przewidział, że w sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to należy wobec tychże podatników stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skoro zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, a obowiązujące w dacie ich powstania przepisy materialnoprawne dotyczące przedawnienia, a w szczególności art. 70 O.p. przewidywał korzystniejsze dla podatnika unormowania prawna, należało w rozpoznawanych sprawach zastosować jego treść z daty powstania zobowiązań podatkowych. Sąd wyjaśnia ponadto, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych dotyczących do maja i lipca 2000r. termin przedawnienia zakończył bieg 31 grudnia 2005r., a w odniesieniu do grudnia 2000r. - 31 grudnia 2006r. Skoro do wyżej wymienionych dat postępowanie podatkowe prowadzone przed organami administracyjnymi nie zostało zakończone, decyzje organu pierwszej instancji wydano: [...] listopada 2006r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 278/08), [...] listopada 2006r. (w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 277/08, III SA/Wa 276/08), a decyzje organu odwoławczego we wszystkich trzech wyżej wskazanych sprawach, zaskarżone do sądu, zapadły [...] listopada 2007r., należało przyjąć, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie bowiem z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7) zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było wydanie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 152 P.p.s.a. rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.