III SA/Wa 276/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz,, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Pismem z 28 grudnia 2017 r. P. Z. [dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik"] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["Organ II instancji", "DIAS"] z 23 listopada 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [dalej także "Organ I instancji"] z [...] lipca 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2014 r. w kwocie 137 454,00 zł. Zaskarżoną decyzje wydano po przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej wobec Skarżącego, w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wybrane okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. oraz rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1 111 832,40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 099 632,42 zł, dochód z tego tytułu w wysokości 12 199,98 zł, podatek należny w wysokości 1 640,00 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 7 stycznia 2009 r. pod nazwą "D." Z. w zakresie usług ogólnobudowlanych, głównie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, sporadycznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że Strona ujęła w kosztach uzyskania przychodów faktury, które w ocenie organu podatkowego nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. W szczególności organ pierwszej instancji zakwestionował: 1. faktury wystawione przez F. J. K. na łączną kwotę netto 335 000,00 zł, które w ocenie organu pierwszej instancji nie odzwierciedlają faktycznego wykonania usług przez wystawcę faktur, gdyż m.in. ich wystawca w okresie od 9 maja 2013 r. do 23 stycznia 2015 r. przebywał w zakładzie karnym, co skutecznie podważa zeznania Strony, zgodnie z którymi J. K. po wykonaniu usług osobiście przekazywał Podatnikowi fakturę i odbierał pieniądze. J. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał narzędzi ani sprzętu niezbędnego do wykonywania prac budowlanych. Organ zaakcentował, że Strona nie przedstawiła dowodów na wykonanie zakwestionowanych usług. W opinii organu pierwszej instancji okoliczności nawiązania i prowadzenia rzekomej współpracy pomiędzy Stroną a J. K. potwierdzają fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur; 2. faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 93 000,00 zł, które w ocenie organu pierwszej instancji nie odzwierciedlają faktycznego wykonania usług przez wystawcę faktur, gdyż m.in. adres siedziby wystawcy faktur jest adresem biura wirtualnego, podmiot został wykreślony z ewidencji podatników VAT, Strona nie przedstawiła dowodów wykonania zakwestionowanych usług; 3. fakturę VAT nr [...] z 31 lipca 2014 r. wystawioną przez podmiot R. Sp. z o.o., z siedzibą w R. koło S., dokumentującą nabycie usługi ogólnobudowlanej: wartość netto 30 000,00 zł, VAT 6 900,00 zł, wartość brutto 36 900,00 zł, która w ocenie organu pierwszej instancji nie odzwierciedla faktycznego wykonania usługi przez jej wystawcę. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że mimo, że zawiera dane podmiotu realnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym, to nie została wystawiona przez ten podmiot, nie jest ujęta w ewidencji, nie jest zgodna z systemem fakturowym, a sam podmiot nie wykonywał usług na rzecz Podatnika. Strona nie przedstawiła dowodów wykonania zakwestionowanej usługi. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że Skarżący w sposób nieuprawniony ujął w kosztach uzyskania przychodu zakwestionowane faktury, gdyż nie odzwierciedlają one faktycznych transakcji, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę netto 458 000,00 zł. Powyższe spowodowało naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.], dalej: "u.p.d.o.f." Organ pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201, z późn. zm.], dalej Ordynacja podatkowa lub O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji decyzją z 27 lipca 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 137 454,00 zł. Skarżący nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem pismem z 9 sierpnia 2017 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. analizując dokumenty związane z fakturami wystawionymi przez J. K. zauważa, że na wszystkich umowach i towarzyszących im protokołach przedstawicielem wykonawcy, tj. firmy Usługi Wielobranżowe J. K., osobą reprezentującą wykonawcę jest J. K., który w okresie od 9 maja 2013 r. do 23 stycznia 2015 r. przebywał w zakładzie karnym. Odnosząc się do twierdzeń Podatnika, jakoby mimo pobytu J. K. w zakładzie karnym jego firma funkcjonowała, a w jego imieniu działała A. G. Organ podkreślił, że na poszczególnych dokumentach nie wskazano pełnomocnika, wszędzie widnieje J. K. Ponadto z akt sprawy wynika, że A. G. dysponowała pełnomocnictwem udzielonym jej przez J. K. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r., które upoważniało do reprezentowania firmy przed organami władzy administracji państwowej, w tym urzędami skarbowymi, oraz do prowadzenia negocjacji i dokonywania uzgodnień i ustaleń w sprawach dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości firmy. Organ stwierdził w konkluzji, że w badanym okresie, wbrew twierdzeniom Strony, A. G. nie była upoważniona do zawierania umów w imieniu J. K., tudzież nie reprezentowała J. K. w innych stosunkach cywilno-prawnych, na wskazanych dokumentach również nie widnieje jako osoba reprezentująca wykonawcę. Organ zauważył, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Podatnik nie zawierał z J. K. pisemnych umów; zakres usług ustalany był telefonicznie lub podczas osobistych spotkań zaś – zgodnie z wiedzą Podatnika – J. K. miał zatrudniać pracowników, posiadać drobny sprzęt do wykonywania usług budowlanych, a podatnik miał zapewniać materiał. Organ podkreślił, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że z dniem 31 października 2009 r. dokonano wykreślenia J. K. z rejestru podatników VAT. J. K. złożył jednak dwie deklaracje VAT-7K za I i IlI kwartał 2014 r., w których nie wykazał żadnych dostaw ani nabyć. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że usługi ujęte na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktur; umowy i protokoły przedłożone przez Stronę na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług nie noszą cech obiektywnych dowodów, świadczących o zleceniu wykonania wykazanych na nich prac, o ich wykonaniu i odbiorze. Zdaniem organu, brak jest – stanowiących standard przy tego typu zleceniach – dokumentów takich projekt budowlany, kosztorys, dziennik budowy, harmonogram prac, protokół przekazania terenu/obiektu, umowy z zakresem robót, wskazania osób nadzorujących, kierownika budowy, zaś przedłożone przez Podatnika dokumenty są dokumentami sporządzanymi według jednego wzoru, zostały zaopatrzone nieczytelnymi podpisami, jako przedstawiciela wykonawcy wskazano J. K., który w tym czasie przebywał w zakładzie karnym, tym samym nie mógł uczestniczyć w odbiorze prac w S., P. lub Z.. Zdaniem organu, J. K. nie mógł również przekazać Podatnikowi faktury, tudzież odebrać zapłaty za rzekomo wykonane usługi, tym samym przedłożone protokoły robót oraz umowy nie dokumentują legalnych, wywołujących skutki prawne zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wystawione na ich podstawie faktury VAT i dowody zapłaty nie stanowią na gruncie prawa podatkowego dokumentów stanowiących koszty uzyskania przychodu badanego okresu, a podatnik ujmując zakwestionowane faktury w kosztach uzyskania przychodu badanego okresu naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawyżając koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji zaniżając podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że usługi ujęte na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zostały wykonane przez ich wystawcę brak jest bowiem dowodów, na podstawie których można stwierdzić, jakie usługi zostały wykonane, gdzie zostały wykonane, w jakim terminie, kto je wykonał. Organ zauważył, że Podatnik nie dysponuje nawet danymi teleadresowymi osób, które rzekomo przyjmowały, rozliczały i nadzorowały zlecenia z ramienia P. Sp. z o.o. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Strona ujmując zakwestionowane faktury w kosztach uzyskania przychodu badanego okresu naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawyżając koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji zaniżając podstawę opodatkowania, bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie faktury VAT wystawionej przez R. Sp. z o.o. Organ wskazał, że czynności sprawdzające przeprowadzone w ww. spółce wykazały, że przedmiotowa faktura nie została ujęta w ewidencji tego podmiotu i nie znajduje się w jego posiadaniu. Faktury sprzedaży w firmie R. Sp. z o.o. mają numerację narastającą od stycznia danego roku, przy czym faktura z numerem 20 została wystawiona w maju, nie zaś w lipcu jak zakwestionowana faktura, ponadto wystawiona została dla innego podmiotu i na inne kwoty, a program wykorzystywany do fakturowania nie daje możliwości poprawiania dat i numerów na fakturach, gdyż są narzucane automatycznie. W lipcu 2014 r. numery faktur rozpoczynały się od numeru ponad 100. Organ zauważył, że w dniu 17 sierpnia 2016 r. Prezes zarządu R. Sp. z o.o. złożył oświadczenie, w którym poinformował, że faktura VAT o nr [...] z 31 lipca 2014 r. nie była wystawiona przez firmę R., nie wie kto był wystawcą tej faktury i kto ją podpisał, na pewno nie był to P. G.. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podatnik nie dysponuje bowiem dowodami świadczącymi o tym, co wchodziło w zakres usługi, gdzie i w jakim czasie została wykonana, jak również nie dysponuje oryginałem faktury. Organ twierdził zatem, że Podatnik ujmując ww. fakturę w kosztach uzyskania przychodu badanego okresu naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz zaniżył podstawę opodatkowania w podatku dochodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że wprowadzone do obiegu prawnego "puste faktury" służyły obciążeniu kosztów działalności gospodarczej, celem zmniejszenia obciążeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pismem z 28 grudnia 2017 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodu z zeznań J. K. złożonych w postępowaniu przygotowawczym przed prokuratorem Prokuratury Rejonowej w S. [sygn. akt [...]], zeznań A. G. – pełnomocnika, uprawnionej do reprezentowania przedsiębiorcy J. K., zeznań K. F. – osoby uprawnionej do reprezentowania spółki P., dowodu z oględzin miejsc wykonywanych robót, dowodów z protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów z umów, odpisu aktu oskarżenia przeciwko P. Z., dowodu z protokołów oględzin dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniach 10 i 11 grudnia 2017 r., w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień – październik, grudzień 2014 r. oraz styczeń, listopad, grudzień 2015 r., znajdujących się w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że faktury wystawione przez J. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F. J. K.", P. Spółka z o.o. i R. Spółka z o.o. nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług przez ich wystawcę, co sprzeczne jest z prawidłową analizą zebranego materiału dowodowego, która powinna uwzględnić fakt, że Skarżący udowodnił rzeczywiste wykonanie usług, poprzez przedstawienie organowi faktur VAT, umów, potwierdzeń zapłaty, wyjaśnień podatnika oraz protokołów zdawczo – odbiorczych, w których precyzyjnie został wskazany rodzaj świadczonych usług przez wystawcę faktury oraz treść wyjaśnień Strony, z których explicite wynika, że usługi, na podstawie których zostały wystawione faktury zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji: a) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkujące pozbawieniem strony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie wbrew materiałowi dowodowemu, że faktury VAT, wystawione przez F. J. K., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. prowadzące do powyższych naruszeń, uchybienia proceduralne w postaci:  a) naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego oraz zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść podatnika, w postaci m.in. nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc wykonania robót, nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów, z protokołów zdawczo-odbiorczych oraz umów zawartych z J. K., a także zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań pełnomocnika J. K., p. A. G., osób reprezentujących spółkę P. Sp. z o.o. oraz zajmujących się jej sprawami i osób z którymi P. Z. się kontaktował w sprawie podwykonawstwa – K. F., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jak również braków w materiale dowodowym uniemożliwiających wydanie rozstrzygnięcia w sprawie; b) naruszenia art. 121 O.p. poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na ukształtowaniu sytuacji podatnika w sposób jak najbardziej niekorzystny, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu braku materiału dowodowego, potwierdzającego błędne tezy organu podatkowego. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego odnośnie powstałych wątpliwości i okoliczności, lecz wykorzystał je na niekorzyść podatnika; c) naruszenia art. 188 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodny dowodu z protokołu zdawczo-odbiorczego oraz dowodu z umów z J. K., a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc wykonywanych robót, pomimo żądania Strony, co uniemożliwiło udowodnienie rzeczywistego charakteru spornych transakcji; d) naruszenia art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z protokołu zdawczo-odbiorczego, dowodu umów z J. K. oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc wykonywanych robót, co w efekcie doprowadziło do dowolnej interpretacji zdolności kontrahenta P. Z. w zakresie możności wykonania robót, a w szczególności uznania faktu niestawiennictwa J. K., jako okoliczność obciążającą Stronę, co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; e) naruszenia art. 193 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, wynikające z bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez P. Z. w sposób nierzetelny i dokumentowała nierzeczywiste transakcje, co skutkowało wadliwym obliczeniem podstawy opodatkowania przez Organ. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że fakt dokonania transakcji został udowodniony poprzez przedstawienie organowi faktur VAT, umów, potwierdzeń zapłaty, wyjaśnień podatnika oraz protokołów zdawczo-odbiorczych. W dokumentach tych zostały określone zarówno miejsca jak i zakres prac budowlanych, które F. J. K. wykonywała na rzecz Skarżącego. Okoliczność, że wskazane w fakturach czynności zostały faktycznie wykonane, mogłaby zostać ponad wszelką wątpliwość udowodniona w wyniku przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc wykonywanych robót, których przeprowadzenia organ się nie podjął, argumentując to tym, że sam fakt wykonania robót nie przesądza o rzetelności faktur. Taka argumentacja – zdaniem Skarżącego – jest w sposób oczywisty błędna, prowadzi bowiem do naruszenia art. 187 O.p. W ocenie Skarżącego, należy również podważyć twierdzenie organu o tym, że Skarżący nie mógł dokonać transakcji z F. J. K., ze względu na to, że w okresie wykonania prac budowlanych wskazanych w fakturach J. K. przebywał w zakładzie karnym. Skoro istniała osoba właściwie umocowana do prowadzenia działalności w imieniu J. K., niezrozumiałe jest twierdzenie, jakoby Skarżący nie mógł dokonać transakcji z firmą J. K.. Skarżący podał, że kontaktował się nie tylko z J. K., a zgodnie z pismami Skarżącego złożonymi organowi podatkowemu, kontakt był również z pełnomocnikami J. K. oraz jego pracownikami. Ponadto, z akt postępowania przygotowawczego, toczącego się przeciwko J. K. i Skarżącemu jednoznacznie wynika, że wbrew opinii orzekających w przedmiotowej sprawie organów, J. K. w latach 2013 – 2015 wychodził na przepustki, co w jednoznaczny sposób podważa kluczowy argument Dyrektora Izby Skarbowej w W., w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja. Bezzasadny jest również – zdaniem Skarżącego – argument Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotyczący formy pisemnej pełnomocnictwa. Skarżący potwierdził, że zarówno pełnomocnictwo ogólne powinno być udzielone w formie pisemnej pod rygorem nieważności, jednak sam organ trafnie wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. Skarżący podał, że zgodnie z uzasadnieniem decyzji, na wszelkich dokumentach związanych z zakwestionowanymi fakturami widnieje jedynie J. K., co potwierdza, że pełnomocnictwo udzielone pani A. G. nie musiało być dokonane w formie pisemnej, a w związku z powyższym istnieje możliwość działania pani A. G. W imieniu swojego mocodawcy w zakresie w jakim do ważności czynności prawnej nie była potrzebna forma pisemna pod rygorem nieważności. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji J. K., w której rzekomo, nie był on w stanie wykonywać, żadnych usług i jednocześnie nikogo nie zatrudniając, przy jednoczesnym odbywaniu kary pozbawienia wolności, naturalnym ruchem wydawałoby się zawieszenie działalności gospodarczej, czego nie uczynił, gdyż faktycznie jego przedsiębiorstwo w czasie odbywania kary pozbawienia wolności nadal funkcjonowało, a organizacją zajmowała się pełnomocnik, która dbała o terminowość robót budowlanych i remontów, pracowników oraz narzędzia niezbędne do wykonywania przedmiotowych prac. Według Skarżącego, naganne jest w sytuacji, gdy nie powiodło się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. K., zinterpretowanie wszystkich okoliczności, które miały zostać wyjaśnione w wyniku tego przesłuchania na niekorzyść Strony – wbrew twierdzeniom organu, nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ zasłaniając się brakiem możliwości nawiązania kontaktu ze świadkiem, nie podjął żadnych prawem przewidzianych możliwości, celem zdyscyplinowania świadka i doprowadzenia do przesłuchania go na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Skarżący w konsekwencji nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie został naruszony w postępowaniu. Skarżący zauważył, że tak jak w przypadku transakcji z J. K., organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym [organ podatkowy praktycznie w ogóle nie dysponuje żadnymi dowodami] do stwierdzenia, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, również w tym przypadku organ zaniechał przeprowadzenia oględzin miejsc wykonywania robót budowlanych. Ponadto organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. F., osoby reprezentującej P. Sp. z o.o., co stanowi naruszenie art 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że odmawiając wiarygodności danym przedstawionym w fakturach, organ wskazał na fakt, że podany na nich adres spółki P. Sp. z o.o. jest adresem wirtualnego biura, jednocześnie uznając, że podmioty realnie działające w branży usług budowlanych posiadają siedzibę, zaplecze magazynowe oraz zatrudniają pracowników. Zdaniem Skarżącego, wyciągnięcie wniosku, jakoby P. Sp. z o.o. nie była w stanie działać na rynku, wyłącznie ze względu na fakt, że siedziba spółki wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego to wirtualne biuro jest niedorzeczne, bowiem adres mający znaczenie przede wszystkim przy prowadzeniu korespondencji nie decyduje o tym, czy działalność jest prowadzona czy nie. Tym bardziej, że w przypadku usług polegających na wykonaniu prac budowlanych, wykonanie usługi i tak ma miejsce poza siedzibą danego przedsiębiorcy. Nie było więc żadnych podstaw – zdaniem Skarżącego – do podważania wiarygodności faktur z powodu adresu ich wystawcy. Posiadanie wirtualnego biura, jako zarejestrowanej siedziby nie przesądza o faktycznym wykonywaniu usług poza nim. Skarżący podał, że – wbrew opinii organu – nie przesądza to o niezatrudnianiu pracowników, nieposiadaniu zaplecza magazynowego, a tym bardziej nieposiadaniu sprzętu. Co do faktury VAT z 31 lipca 2014 r. wystawionej przez R. Sp. z o.o., którą organ również uznał za nierzetelną, Skarżący podał, że organ zaniechał przeprowadzenia oględzin miejsca przeprowadzonych prac budowlanych, co stanowi o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący podał, że przedstawił organowi kserokopię faktury wystawionej przez wykonawcę, ponieważ otrzymał ją mailem od spółki R. – a więc oryginał znajdować się powinien w posiadaniu tejże spółki, zaś brak faktury wskazuje na nieprawidłowości występujące po stronie R. Sp. z o.o., nie zaś po stronie Skarżącego. Zdaniem Strony, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nieporozumienie dotyczące spornej faktury mogło mieć przyczynę w błędnym funkcjonowaniu programu księgowego – organ jednak nie pochylił się dokładniej nad tą kwestią po raz kolejny naruszając art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, zamiast zastosować wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę, w myśl której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, potraktował postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy i nierzetelny, a rezygnacja z przeprowadzenia dowodów takich jak oględziny miejsc, w których wykonywane były przedstawione w spornych fakturach roboty budowlane, brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci protokołów zdawczo – odbiorczych oraz umów, czy niedostateczne wyjaśnienie okoliczności mogących świadczyć na korzyść podatnika, jak chociażby fakt umocowania A. G. do reprezentacji firmy J. K., czy też kwestia błędów w programie księgowym spółki R., a także kwestia wykonania pracy budowlanych przez spółkę P. Sp. z o.o. w zakresie jakichkolwiek informacji o tym podmiocie świadczy o niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Wątpliwość – zdaniem Skarżącego – budzi również zdolność organu, do ustalenia, czy F. J. K. miała możliwość wykonania przedmiotowych usług a argumentacja organu, jakoby J. K. nie dysponował odpowiednim sprzętem, pozwalającym na wykonanie usługi, nie została poparta żadnymi dowodami, świadczącymi o dysponowaniu konkretnym majątkiem, przez J. K.. Zdaniem Skarżącego, organ, nie posiada specjalistycznej wiedzy, niezbędnej do ustalenia fizycznych możliwości wykonania danej usługi, przy dysponowaniu konkretnymi aktywami, organ nie był zatem w stanie ocenić, czy J. K. mógł wykonać usługę, zleconą przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc, w których wykonane były przedstawione w spornych fakturach roboty budowlane, brak przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci protokołów zdawczo – odbiorczych oraz umów, a także zeznań A. G. skutkowało wydaniem przez organ decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tymczasem organ dokonał oceny, uwzględniając jedynie część dowodów, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, czym orzekł wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Kierując się powyższymi kryteriami, nie Sąd uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący podniósł przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, w tym art. 122, art. 187, art. 121, art. 188, art. 191, 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych obu instancji naruszenia tych oraz innych przepisów. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez trzy podmioty: F. J. K. na łączną kwotę netto 335 000,00 zł; P. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 93 000,00 zł oraz jedna faktura wystawiona przez R. Sp. z o.o. w R. za usługę ogólnobudowlaną o wartości netto 30 000,00 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego [akta post. pod., tom I, k. 125, tom II, k. 184]. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Skarżący, w gestii którego leżała inicjatywa w zakresie wykazania wszelkimi środkami okoliczności poniesienia wydatków na rzecz wystawców faktur w związku z wykonaniem na jego rzecz opisanych w nich prac, nie przedstawił dowodów wskazujących na wykonanie na jego rzecz prac przez F. J. K., P. Sp. z o.o. w W. oraz R. Sp. z o.o. w R.. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje zatem pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zgromadzonego materiału nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że postulat przeprowadzenia oględzin miejsc, w których miały być wykonywane prace budowlane potwierdzone – zdaniem Skarżącego – zakwestionowanymi przez organy fakturami nie może być uwzględniony. Przypomnienia bowiem wymaga, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarcza jedynie stwierdzenie, że podatnik poniósł jakieś wydatki, lecz że wydatki, które chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie odpowiednich dokumentów, co do zasady faktur, zostały poczynione na rzecz wystawcy tych faktur, w wykonaniu istniejącego i wiążącego zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Innymi słowy, dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest wystarczające uzyskanie przychodów i poniesienie w związku z tym nakładów i wydatków, które tym przychodom odpowiadają, lecz konieczne jest jeszcze wykazanie, że podmiot, który udokumentował dany wydatek, rzeczywiście wykonywał świadczenie. Sąd zauważa, zatem, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest jego poniesienie, a także istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodem, a także prawidłowe jego udokumentowanie. Na uwagę zasługuje natomiast, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac budowlanych we wskazanych obiektach, lecz kwestionowały okoliczność, że prace te zostały wykonane przez wystawców ww. faktur. Powyższe oznacza, że ewentualne oględziny tych miejsc, w których rezultaty zakupionych robót mają się znajdować, a których zaniechanie przeprowadzenia Skarżący wskazuje jako naruszenie przepisów postepowania [str. 11 skargi, zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej], pozostają bez wpływu na sporną kwestię, to jest tę, czy wystawcy faktur wykonali przedmiotowe prace. Podkreślenia bowiem wymaga, że ewentualne oględziny nie pozwolą na ustalenie wykonawców robót, stąd dowód ten zasadnie został uznany przez organy za nie służący ustaleniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To nie bowiem wizja lokalna potwierdzająca ewentualne rezultaty robot stanowiłaby potwierdzenie, że roboty te wykonały podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, tj. F. J. K., P. Sp. z o.o. w W. oraz R. Sp. z o.o. w R.. Postulowana przez Skarżącego wizja lokalna w miejscach, których miały być wykonywane prace budowlane potwierdzone zakwestionowanymi przez organy fakturami mogłaby co najwyżej potwierdzić, że określony rezultat robót można dostrzec w poddawanych oględzinach lokalizacjach, nie przesądziłaby jednak, że te prace – na zlecenie Skarżącego – wykonały, jako jego podwykonawcy podmioty wskazywane w fakturach, tj. F. J. K., P. Sp. z o.o. w W. oraz R. Sp. z o.o. w R.. Ponadto, eksponowana w skardze okoliczność, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług przeprowadzono dowód z oględzin [argumentacja ze str. 5 skargi] nie determinuje konieczności przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego. Skarżący powołując się na protokół z takich oględzin stwierdza, że wynika z niego, że "roboty zostały faktycznie wykonane, jednak nie można na ich podstawie wskazać, kto je wykonał". Powyższe potwierdza zapatrywanie organu odwoławczego w kwestii istotności i celowości dowodu z oględzin, co czyni niezasadnym zarzut zaniechania przeprowadzenia tego dowodu. Ustalone przez organy okoliczności sprawy wskazują, że wystawca większości faktur, pan J. K. nie wykonał zakwestionowanych usług, gdyż nie posiadał zaplecza osobowego, materiałowego, technicznego do wykonania prac ujętych na zakwestionowanych fakturach i towarzyszących im protokołach czy umowach. Na uwagę zasługuje, że pan J. K. przebywał w zakładzie karnym w dniach, gdy przedłożone dokumenty były wystawiane i opatrywane jego nazwiskiem, to jest od 9 maja 2013 r. do 23 stycznia 2015 r. [akta post. pod, tom III, k. 154], tym samym nie mógł uczestniczyć w odbiorze prac w S., P. lub Z.. Ponadto pan J. K. nie mógł również przekazać Skarżącemu faktury czy odebrać zapłaty za rzekomo wykonane usługi. Tym samym, zasadny jest wniosek organów, że przedłożone protokoły robót oraz umowy nie dokumentują rzeczywistych, wywołujących skutki prawne zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wystawione na ich podstawie faktury VAT i dowody zapłaty nie stanowią na gruncie prawa podatkowego dokumentów stanowiących koszty uzyskania przychodu poddawanego analizie okresu. Skarżący zarzuca w skardze zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Podkreślenia jednak wymaga, że organ pierwszej instancji podejmował próby przesłuchania pana J. K., jednak okazały się one bezskuteczne. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w osobie J. K. – rzekomego wystawcy faktur przypisanych F. J. K. zostało zatem uzasadnione konsekwentnym niestawiennictwem pana J. K..mimo wezwań na przesłuchanie [akta post. pod., tom III, k. 49, 113]. W konsekwencji organ pierwszej instancji włączył [postanowienie z [...] lipca 2016 r. nr [...] – akta post. pod., tom III, k. 167] dokumenty z akt kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec Pana J. K. za 2013 r. [akta post. pod., tom III, k. 160-165]. Organ pierwszej instancji przeprowadził też szereg dowodów na okoliczność aktywności gospodarczej Skarżącego, przesłuchał odbiorców świadczonych przez Skarżącego usług [akta post. pod., tom III, k. 93-94, 95-96, 103-104, 138-139, 141-142, 146-147,] a także przeprowadził dowód z oględzin posesji Skarżącego, gdzie mieści się jego firma [akta post. pod., tom III, k. 179-188]. Postulowane w skardze dowody z zeznań J. K. złożonych w postępowaniu przygotowawczym przed prokuratorem Prokuratury Rejonowej w S. w spr. [...], zeznań A. G. – pełnomocnika, uprawnionej do reprezentowania przedsiębiorcy J. K., odpisu aktu oskarżenia przeciwko Skarżącemu pozostają bez wpływu na ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe są bowiem obowiązane samodzielnie zgromadzić materiał dowodowy a następnie poddać go ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostarczył podstaw do uznania, że Skarżący nie wykazał faktu poniesienia wydatków, które uznał za koszty uzyskania przychodów – w odniesieniu do łącznej kwoty 458 000 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Skarżący w poczet kosztów uzyskania przychodu w 2014 r. zaliczył wydatki na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. J. K. na łączną kwotę netto 335 000,00 zł, P. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 93 000,00 zł, oraz R. na kwotę netto 30 000,00 zł. Odnośnie faktur wystawionych przez F. J. K. na łączną kwotę netto 335 000,00 zł, ustalono, że zostały one wystawione w związku z umową z 18 kwietnia 2014 r. zawartą pomiędzy Skarżącym a F. J. K. [akta post. pod., tom I, k. 116-117], reprezentowaną przez pana J. K., której przedmiotem było zagospodarowanie centrum w Z. na kwotę brutto 149 814,00 zł, oraz z umową współpracy na usługi ogólnobudowlane. Umowy te nie określały szczegółowo zakresu robót, brak było projektów poszczególnych robót/inwestycji, specyfikacji robót, harmonogramów prac, ofert. Umowy te w głównej mierze sprowadzały się do określenia kwestii rozliczeń finansowych pomiędzy stronami. Podkreślenia wymaga, że na wszystkich umowach i towarzyszących im protokołach [akta post. pod., tom I, k. 78, 80, 82, 86, 88, 90, 92, 96, 98, 100104, 112, 114] przedstawicielem wykonawcy, tj. firmy J. K., jako osoba reprezentująca wykonawcę widnieje J. K.. Tymczasem pan J. K. w okresie od 9 maja 2013 r. do 23 stycznia 2015 r. przebywał w zakładzie karnym [pismo Centralnego Zarządu Służby Więziennej z [...] marca 2015 r. nr [...] – akta post. pod. – tom III, k. 145], korzystając w tym czasie z kilkudniowych przepustek [Wykaz ucieczek, wydań, konwojów, przepustek, czasowych pobytów – akta post. pod., tom III, k. 155-159]. Przepustki miały charakter krótkich, kilkunastogodzinnych do kilkudniowych pobytów poza zakładem karnym. Każdorazowo, na przepustkach wskazywano miejsce pobytu pana J. K. w trakcie ich odbywania, to jest "[...]", podczas gdy umowy i protokoły odbioru miały być podpisywane przez pana K. w różnych innych miejscowościach [S., P. lub Z.]. Twierdzenia Skarżącego, zgodnie z którymi, mimo pobytu pana J. K. w zakładzie karnym jego firma efektywnie funkcjonowała, a w jego imieniu czynności podejmowała A. G. należy uznać za niewiarygodne, bowiem na poszczególnych dokumentach nie wskazano pełnomocnika, lecz widnieje pan J. K.. Organy zaś ustaliły, że pani A. G. dysponowała pełnomocnictwem udzielonym jej przez J. K. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r., które upoważniało do reprezentowania firmy przed organami władzy administracji państwowej, w tym urzędami skarbowymi oraz do prowadzenia negocjacji i dokonywania uzgodnień i ustaleń w sprawach dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości firmy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, pani A. G. nie była więc upoważniona do zawierania umów w imieniu J. K., nie reprezentowała też pana J. K. w innych stosunkach cywilno-prawnych, na wskazanych dokumentach również nie widnieje jako osoba reprezentująca wykonawcę. Za niewiarygodne przy tym należy uznać tezy, że pan J. K. w ramach epizodycznych, kilkunastogodzinnych, trwających maksymalnie kilka dni pobytów poza odosobnieniem w zakładzie karnym uzgadniał wykonanie prac, zawierał umowy i wreszcie weryfikował ich wykonanie. W zakresie zawartych w skardze twierdzeń wskazujących, że pan J. K.wychodził z zakładu karnego na przepustki, które pozwalały mu prowadzić sprawy firmy, dostrzeżenia wymaga, że analiza terminów przepustek nie pokrywa się z datami wystawienia/podpisania zakwestionowanych faktur, ani też protokołów odbioru robót. Tylko jedna z otrzymanych przepustek – trwająca od 15 maja 2014 r. od godz. 8.35 do 16 maja 2014 r. godz. 13.50, udzielona na podstawie art. 138 § 1 pkt 7 kodeksu karnego wykonawczego z 1997 r. i trwająca 30 godzin [akta post. pod. – Karta ucieczek, wydań, przepustek, czasowych pobytów – tom III, k. 156] pokrywa się z datą faktury VAT nr [...] z 16 maja 2014 r. do której dołączono dowód wpłaty nr [...] z 16 maja 2014 r. oraz protokół odbioru prac sporządzony 16 maja 2014 r. Stwierdzić jednak należy, że ww. protokół sporządzono w Z., natomiast zgodnie z Kartą ucieczek, wydań, przepustek, czasowych pobytów, pan J. K. i przebywał w tym czasie w T., nie zaś w Z.. Ponadto, pan J. K. do protokołu przesłuchania sporządzonego w ramach kontroli podatkowej we własnej firmie zeznał m.in., że przedmiotem działalności jego firmy było wykonywanie usług budowlanych polegające na podwykonawstwie robót wykończeniowych i remontowych, że nie potrafi podać danych podwykonawców, gdyż ich nie zna [akta post. pod., tom III, k. 160]. W okresie od maja 2013 r. do stycznia 2015 r. przebywał w zakładzie karnym [wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., nr postępowania [...], wyciąg z protokołu przesłuchania strony – J. K. z 2 marca 2015 r.] W toku postępowania Skarżący wyjaśniał, że nie zawierał z J. K. pisemnych umów, jednak finalnie je przedstawił. Skarżący wyjaśniał też, że zlecenia dokonywane były telefonicznie lub podczas osobistych spotkań. Taka forma współpracy, jak twierdzi Skarżący, wynikała z zaufania, doświadczenia J. K., niemniej jednak Skarżący nie przedstawił dowodów rzeczywistej współpracy pomiędzy nim a panem J. K.. Skarżący, przesłuchany w dniu 25 maja 2016 r. – akta post. pod., tom III, k. 13v] podał, że Pana J. K. poznał osobiście w W. przez znajomego, spotykał się z nim najpierw prywatnie na spotkaniach towarzyskich związanych z piłką nożną, co miało miejsce około roku 2012, a w późniejszym okresie – mógł to być rok 2013 lub 2014 rozpoczęła się współpraca zawodowa, w ramach której nie zawierano żadnych umów na piśmie, a w zakresie usług Skarżący oraz J. K. kontaktowali się telefonicznie oraz spotykali osobiście. Skarżący podał, że według jego wiedzy Pan K. posiadał pracowników, choć nie wie ilu i nie zna ich danych osobowych, ponadto pan K. świadczył usługi wyłącznie na rzecz firmy Skarżącego, materiał zapewniał Skarżący, przy czym Pan K. posiadał drobny sprzęt do wykonywania usług – urządzenia "do ręki", takie jak wiertarki, wkrętarki, pace, poziomice itp. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter tej współpracy – nie ma bowiem żadnych dowodów na wykonanie usług budowlanych przez J. K.. Pan J. K. nie upoważnił także A. G. do prowadzenia spraw firmy w zakresie usług budowlanych w czasie jego pobytu w zakładzie karnym. Skarżący nie dysponuje także dokumentacją typową dla usług budowlanych [np. kosztorys, dziennik budowy, ubezpieczenia, protokoły wprowadzenia na budowę, wykaz pracowników wykonujących poszczególne prace], wyjaśnienia Skarżącego nie pokrywają się z ustalonymi faktami, w tym z przedłożoną przez Skarżącego dokumentacją. Nie można też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe dopuściły jako dowód protokoły zdawczo-odbiorcze przedstawione przez Skarżącego. Złożone dokumenty, w tym umowy, które według twierdzeń Skarżącego miały być zawierane w formie ustnej, trafnie zostały przez organy podatkowe ocenione zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów i w powiązaniu z okolicznościami stanu faktycznego jako niewiarygodne. Odnośnie zarzutów dotyczących ustaleń w kwestii faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 93 000.00 zł, podkreślenia wymaga, że Skarżący nie dysponował umowami, protokołami odbioru robót, kosztorysami, ofertami lub innymi dokumentami sporządzonymi w związku z zawarciem umowy i wykonaniem usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, nie potrafił również wskazać zakresu usług świadczonych na jego rzecz przez ww. podmiot, osób odpowiedzialnych za wykonanie robót. itp. Organy natomiast ustaliły, że siedziba P. Sp. z o.o. znajduje się pod adresem [...], tj. wirtualnego biura, dostrzegając, że z wydruków dotyczących obowiązków podatkowych podmiotu uzyskanych z Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe wynika, że z dniem 30 września 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. dokonał wykreślenia P. Sp. z o.o. z ewidencji podatników podatku VAT, oraz że brak jest możliwości wykonania czynności sprawdzających w tym podmiocie z uwagi na wykreślenie z urzędu z ewidencji podatników podatku VAT [notatka służbowa z 25 kwietnia 2017 r. – akta post. pod., tom I, k. 53]. Trafne jest zatem zapatrywanie organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że usługi ujęte na ww. fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę. Brak było bowiem dowodów, na podstawie których można stwierdzić, jakie usługi zostały wykonane, gdzie zostały wykonane, w jakim terminie, kto je wykonał. Sam Skarżący nie dysponował nawet danymi teleadresowymi osób, które miały przyjmować, rozliczać i nadzorować zlecenia z ramienia P. Sp. z o.o. Skarżący w tym zakresie zarzucił, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. F., mającego być osobą reprezentującą P. Sp. z o.o., co uzasadnia zarzut naruszenia art 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach, gdy Skarżący ze swej strony nie dysponował wiedzą co do usług, jakie miały być wykonane przez P., miejsc i terminów ich wykonania terminie, tego rodzaju dowód także zasadnie został uznany za bezcelowy. Natomiast co do zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę R. Sp. z o.o. na kwotę 30 000 zł netto z 31 lipca 2014 r. nr [...] [akta post. pod., tom III, k. 275], organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u wystawcy faktury [akta post. pod., tom III, k. 198-203], w ramach których ustalono, że faktura o wartości netto 30 000 zł z 31 lipca 2014 nr [...] dokumentująca wykonanie usługi ogólnobudowlanej na rzecz Skarżącego nie widnieje w ewidencji tego podmiotu – prezes tej firmy, Pan R. D. oświadczył, że nie posiada faktury o tym nr z 31 lipca 2014 r., posiada natomiast fakturę VAT o nr [...] z 9 maja 2014 r. o wartości netto 70 663,37 zł [akta post. pod., tom III, k. 199]. Wspomniana faktura jest jednak fakturą wystawioną nie na Skarżącego, lecz na Szkołę Podstawową w L. [akta post. pod., tom III, k. 197]. Prezes R. sp. z o.o. w R., R. D. oświadczył również, że program wykorzystywany do fakturowania nie daje możliwości poprawiania dat i numerów na fakturach, gdyż są one narzucone automatycznie a w lipcu 2014 r. numery faktur rozpoczynały się od nr 100. Dodatkowo, w dniu 17 sierpnia 2016 r. Pan R. D. złożył pisemne oświadczenie [akta post. pod., tom III, k. 210], zgodnie z którym faktura VAT o nr [...] z 31 lipca 2014 r. nie była wystawiona przez firmę R., nie wie kto był wystawcą tej faktury i kto ją podpisał, jednak na pewno nie był to P. G. [pracownik spółki odpowiedzialny za wystawianie faktur]. Ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają zatem, że ujęta w ewidencji Skarżącego faktura wystawiona przez R. Sp. z o.o. w R., mającą potwierdzać wydatek zaliczony przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów nie potwierdza zdarzenia w niej scharakteryzowanego. Zgromadzony w sprawie materiał potwierdza wniosek organów, że Skarżący w prowadzonych ewidencjach ujmował zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś zakwestionowane faktury trafnie zostały uznane za dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawcy przedmiotowych faktur nie wykonali usług na rzecz Skarżącego w wymiarze ujętym na zakwestionowanych fakturach. Uzasadnione jest w tych okolicznościach stwierdzenie, że księgi Skarżącego nie są rzetelne, skoro nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Sąd wyraża zapatrywanie, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego były uprawnione do sformułowania wniosku, że fakturom wystawionym przez tj. F. J. K., P. Sp. z o.o. w W. oraz R. Sp. z o.o. w R., a przyjętym przez Skarżącego do rozliczenia, nie towarzyszyły żadne realne transakcje. Skarżący w ocenie organów świadomie przyjął do rozliczenia tzw. puste faktury, co w ocenie Sądu zostało przekonująco uzasadnione. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że faktury wystawione przez J. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F. J. K.", P. Spółkę z o.o. i R. Spółkę z o.o. nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług przez ich wystawcę jak i naruszenia przepisów art. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowego ustalenia, że faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, organy zasadnie uznały, że wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, co czyniło bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.