III SA/Wa 2767/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] marca 2013 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zabezpieczył na majątku Skarżącej, G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2012 r. oraz listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania decyzji i w tym celu określił łączną, przybliżoną kwotę zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu na [...] zł. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. W oparciu o przedmiotową decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przeciwko Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] z [...] marca 2013 r., celem zabezpieczenia określonej w decyzji należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie [...] zł. Zabezpieczenie należności objętej ww. zarządzeniem zostało dokonane na podstawie zawiadomień o nr [...], [...], [...] z [...] marca 2013 r., o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego odpowiednio w [...]S.A., [...] S.A., [...] S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór zawiadomień w dniu [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] marca 2013 r. Banki poinformowały o braku środków na rachunkach. 2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniosła dnia [...] kwietnia 2013 r. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia Nr [...], wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Wskazała na zarzut: - wygaśnięcia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej: "u.p.e.a.") - przez zapłatę podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe; - błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.) ponieważ w oparciu o decyzję nie sposób stwierdzić, kto jest zobowiązanym, decyzja wskazuje Spółkę jako adresata ale z jej uzasadnienia nie wynika aby Spółka dopuściła się uchybienia jakimkolwiek przepisom ustawy o podatku od towarów i usług; - niespełnienia wymogów, o których mowa w art. 156 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), ponieważ zarządzenie zabezpieczenia zawiera błędne pouczenie, że podstawą zarzutu może być art. 165 u.p.e.a., zawiera nieprawdziwe okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, w aktach nie ma postanowienia o bezskuteczności prowadzonej egzekucji zaś użycie spójnika "lub" w polu 45 pkt 3 powoduje, że nie wiadomo, co jest okolicznością zabezpieczenia; - zastosowania środka zabezpieczenia zbyt uciążliwego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) przez zastosowanie zajęcia rachunków bankowych, na których nie ma pieniędzy lub są niewielkie kwoty, więc osiągnięcie celu zabezpieczenia jest nierealne zaś w praktyce może uniemożliwić prowadzenie działalności gospodarczej Spółce; - niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), ponieważ na podstawie decyzji nie sposób stwierdzić kto jest zobowiązanym; niedopuszczalne jest zabezpieczenie w sytuacji, gdy nie można jednoznacznie zdefiniować osoby zobowiązanego; - określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego oznaczona w decyzji ma charakter pozorny, bo określa nominalną wartość zobowiązania i formalne wskazanie podatku, którego zobowiązanie miałoby dotyczyć - zatem w zawiadomieniu nie jest możliwe prawidłowe określenie treści obowiązku. 3. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niedopuszczalny zarzut wygaśnięcia zobowiązania w kwotach wskazanych w zawiadomieniu i zarzut zabezpieczenia obowiązku niezgodnego z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz uznał za niezasadny: zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów art. 156 u.p.e.a., zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia i zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym. W uzasadnieniu stwierdził, iż zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalny, gdyż stał się przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z wniesionym odwołaniem od ww. decyzji z [...] marca 2013 r. Decyzja będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Jednakże organ egzekucyjny z ostrożności procesowej wyjaśnił, iż strona utożsamia wygaśnięcie zobowiązania za dany okres ze złożeniem deklaracji i wpłatą kwoty w niej zadeklarowanej. W przedmiotowej sprawie organ w toku kontroli stwierdził jednak, iż zasadne jest skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania wysokości zobowiązania, ponieważ zostało zadeklarowane przez Skarżącą w innej wysokości. Tym samym błędne jest przekonanie, iż w sprawie zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. Z kolei niedopuszczalność zgłoszenia zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, w ocenie organu egzekucyjnego, wynika z faktu, że Skarżąca kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia, nie zaś poprawność wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Z uwagi na zgodność treści zarządzenia zabezpieczenia z treścią decyzji będącej podstawą jego wystawienia organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia. Niniejsza kwestia będzie podlegała rozpoznaniu w odrębnym trybie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na wniesienie odwołania od decyzji stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Odnośnie uznania pozostałych zarzutów za niezasadne, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi błąd, co do osoby zobowiązanego, ponieważ zobowiązany został zdefiniowany w sposób prawidłowy. W decyzji wskazana została firma adresata jak i identyfikator podatkowy oraz adres siedziby. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazane zostały podstawy, dla których zaistniała obawa niewykonania zobowiązania w przyszłości. W zakresie zarzutu, iż zarządzenie zabezpieczenia zawiera błędne pouczenie, że podstawą zarzutu może być art. 165 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż odpowiada ono obowiązującemu wzorowi. Skarżąca została pouczona o prawie wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni na podstawie art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. Ponadto w sprawie nie istniał wymóg załączenia do zarządzenia postanowienia o bezskuteczności egzekucji, ponieważ art. 156 u.p.e.a na to nie wskazuje. Odnośnie stwierdzenia, iż z uwagi na użycie w polu 45 pkt 3 spójnika "lub" nie jest możliwe stwierdzenie, co jest okolicznością zabezpieczenia organ egzekucyjny stwierdził, iż treść pola 45 pkt 3 zarządzenia zabezpieczenia wynika z treści obowiązującego wzoru zarządzenia zabezpieczenia, co oznacza, iż organ podatkowy nie posiada kompetencji do jego zmiany. W zakresie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia organ egzekucyjny stwierdził, iż zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych były jedynym możliwym do zastosowania środkiem, jednak na zajętych rachunkach faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Poza tym organ nie zgodził się z twierdzeniem, iż zabezpieczenie to uniemożliwi Spółce prowadzenie działalności. Zarzut dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym jest zdaniem organu tożsamy z zarzutem błędu, co do osoby zobowiązanej, ponieważ niedopuszczalność zabezpieczenia Spółka uzasadnia niemożnością zidentyfikowania osoby zobowiązanego na podstawie wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Błąd, co do osoby zobowiązanego nie zachodzi, bowiem został on zdefiniowany w sposób prawidłowy, w decyzji wskazana została firma adresata, jego identyfikator podatkowy oraz adres siedziby, a poza tym przed przyjęciem zarządzenia zabezpieczenia organ zbadał dopuszczalność zabezpieczenia i stwierdził, że decyzja będąca podstawą wystawienia zarządzenia została doręczona Spółce. 4. Pismem z [...] maja 2013 r. Pełnomocnik Skarżącej zaskarżył postanowienie organu egzekucyjnego. Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w piśmie zarzutowym, ponadto za bezpodstawne uznała twierdzenie organu o tym, że w odwołaniu od decyzji z [...] marca 2013 r. Nr [...] o zabezpieczeniu podniosła zarzut wygaśnięcia zobowiązania poprzez ujawnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa i jego zapłatę. Zdaniem Skarżącej organ w decyzji o zabezpieczeniu nie wskazał, jakie przepisy prawa materialnego naruszyła strona. Tylko, bowiem powiązanie jej sytuacji finansowej z konkretnym przepisem prawa materialnego, mogłoby wskazywać na wysokie prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość można by następnie wskazać w decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia nie można wskazywać przesłanek zabezpieczenia innych niż te wskazane w decyzji, co ma miejsce w sprawie. Zdaniem Pełnomocnika bezpodstawnie zastosowano również w sprawie art. 155 § 1 u.p.e.a. 5. Postanowieniem z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu wygaśnięcia zobowiązania w kwotach wskazanych w zawiadomieniu za niedopuszczalny i orzekł o uznaniu niniejszego zarzutu za niezasadny, oraz w części dotyczącej uznania zarzutu zabezpieczenia obowiązku niezgodnego z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia za niedopuszczalny i orzekł o uznaniu niniejszego zarzutu za niezasadny, w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu zabezpieczającym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Jego zdaniem, dokonana w tym zakresie ocena przez organ I instancji jest błędna. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym względzie uznając, że treść wniesionego odwołania nie wskazuje na tożsamość zgłoszonego zarzutu, przez co wymagał on oceny merytorycznej w postępowaniu zabezpieczającym. Odnośnie stanowiska o wygaśnięciu zobowiązania Skarżącej organ egzekucyjny słusznie zaś przyjął, iż błędnie utożsamia ona okoliczność istnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania z tego względu, że wskazane zobowiązanie istniało lecz zostało zadeklarowane przez nią w innej wysokości. Tym samym jej przekonanie o wygaśnięciu zobowiązania poprzez zapłatę jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że chociaż błędna sentencja zaskarżonego postanowienia wskazuje na niedopuszczalność zgłoszenia zarzutu wygaśnięcia zobowiązania to w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie wykazał jego niezasadność. Niniejsze powoduje, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej uznania zarzutu wygaśnięcia zobowiązania w kwotach wskazanych w zawiadomieniu za niedopuszczalny i orzekł o uznaniu niniejszego zarzutu za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu błędu, co do osoby zobowiązanego, wskazał, iż błąd taki ma miejsce w przypadku, w którym organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności zabezpieczające wobec podmiotu błędnie uznanego za zobowiązanego, któremu doręczono zarządzenie zabezpieczenia wraz z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów oraz w sytuacji, w której w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano podmiot, na którym nie ciąży obowiązek. Na gruncie niniejszej sprawy, w części C zarządzenia zabezpieczenia jako podmiot zobowiązany wskazana została G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż wobec tego podmiotu wystawiona została decyzja stanowiąca podstawę przedmiotowego zabezpieczenia. W konsekwencji, zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione wobec właściwego podmiotu. Odnośnie zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów, o których mowa w art. 156 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10) organ wskazał, że wskazane przez stronę okoliczności nie dyskwalifikują skarżonego dokumentu. Organ egzekucyjny, słusznie wykazał, iż zarządzenie zabezpieczenia odpowiada obowiązującemu wzorowi. Wprawdzie art. 165 u.p.e.a. mylnie został określony w pkt 7 jako podstawa zarzutu "treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniającego wymogów określonych w art. 165 ustawy", lecz stanowi tylko i wyłącznie błąd wzoru zarządzenia zabezpieczenia, który nie podlega zmianie przez organ egzekucyjny. W rzeczywistości ta podstawa zarzutu odnosi się do art. 156 u.p.e.a. wskazującego na wymóg treści zarządzenia zabezpieczenia. Również treść pola 45 pkt 3 zarządzenia zabezpieczenia wynika z treści obowiązującego wzoru zarządzenia zabezpieczenia i zastała właściwie zakreślona. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia dyspozycji art. 156 § 1 u.p.e.a. i zarzut niespełnienia jego wymogów uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia, wobec zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Zasadę stosowania w toku postępowania egzekucyjnego środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego). należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie, prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne wykazało, że zobowiązana nie posiada nieruchomości, ruchomości, a także nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki. Dlatego organ uznał, iż zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych jest jedynym możliwym sposobem zabezpieczania przyszłych zobowiązań podatkowych spółki. Zastosowany środek zabezpieczający trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy bo w rezultacie zajęte rachunki wykazywały brak środków wystarczających do zabezpieczenia zajętej kwoty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia także zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia ze względu na niemożność zidentyfikowania osoby zobowiązanego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ z jej uzasadnienia nie wynika, aby Spółka dopuściła się uchybienia jakimkolwiek przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ocenie zarzutu błędu, co do osoby zobowiązanego została wykluczona jakakolwiek możliwość pomyłki w stosunku do spółki jako osoby zobowiązanej, wymienionej w zarządzeniu zabezpieczenia wydanego na podstawie decyzji zabezpieczającej, której Spółka jest adresatem. Z kolei dopuszczalność zabezpieczenia należności w stosunku do Spółki wynika z faktu, że przybliżona kwota zobowiązania została określona Spółce w decyzji o zabezpieczeniu, która została jej doręczona i stanowi podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu zgodnie, z którym zabezpieczony obowiązek został określony w sposób niezgodny z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia zauważył, iż błędem jest orzeczenie przez organ egzekucyjny o niedopuszczalności zgłoszenia tego zarzutu. Wprawdzie kwestia zasadności dokonanego decyzją rozstrzygnięcia zostanie rozpatrzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w odrębnym trybie z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji, jednak zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenie nie będzie przedmiotem tego postępowania, bo jego zakres na to nie pozwala. Zarzut podlega, zatem rozpatrzeniu w trybie postępowania zabezpieczającego. Chociaż błędem jest stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszenia tego zarzutu, to uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera jego ocenę merytoryczną. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumenty organu egzekucyjnego w tym zakresie, w związku z czym uchylił zaskarżone postanowienie w części orzeczenia o niedopuszczalności przedmiotowego zarzutu i uznał go za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jednocześnie uzupełnić podstawę prawną zaskarżonego postanowienia o pkt 1, 3, 4, 6, 8, 10 art. 33 u.p.e.a. 6. Pismem z [...] października 2013 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 1,3,4,6,8 u.p.e.a., polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wniesione zarzuty są niezasadne. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powieliła dotychczas prezentowane stanowisko. W związku z powyższym wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę z [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : 8.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazana powyżej regulację Sąd uznał, iż skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 8.2. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, którym organ nadzoru – Dyrektor Izby Skarbowej (DIS), uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w części uznającej za niedopuszczalny zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz w części orzekającej o zabezpieczeniu obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz orzekł o niezasadności tego zarzutu, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie Specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym w zakresie wykonania decyzji o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 roku oraz za listopad i grudzień 2012 r. był ten sam organ – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS). Bezspornym jest, że w takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez NUS odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a. jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z zasadnie powołaną przez organy orzekające uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. W rozpoznanej sprawie NUS, działając na podstawie art. 34 § 1a i 34 § 4 u.p.e.a., a zatem jako wierzyciel i organ egzekucyjny, zarzuty Skarżącej w opisanym wyżej zakresie uznał za niedopuszczalne, co oznacza, że co do zasady nie wypowiadał się merytorycznie co do zgłoszonych zarzutów z uwagi na poddanie ich rozpoznaniu w innym postępowaniu. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., Sygn. akt II FSK 2007/09, publik. CBOSA). Natomiast DIS, rozpatrujący sprawę w uwagi na zażalenie złożone na to postanowienie, orzekł o niezasadności zarzutów w opisanym wyżej zakresie, uznając, że zgłoszone zarzuty nie były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu a więc konieczne jest ich rozpoznanie oraz dokonanie ich oceny merytorycznej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w jego ocenie powyższe działanie DIS naruszało : po pierwsze zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. uniemożliwiając Skarżącej prowadzenie polemiki z taką oceną zarzutu na etapie postępowania administracyjnego, po drugie art. 34 § 1 u.p.e.a., z których wynika związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa m.in. w art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., które to naruszenia sąd uznaje za mające wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając uchybienie polegające na uznaniu zarzutu za niedopuszczalny, pomimo, że winien on podlegać rozpatrzeniu, DIS powinien był uchylić postanowienie organu egzekucyjnego i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując zbadanie zasadności zarzutu. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do ustosunkowania się na obecnym etapie postępowanie do zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Zarzut zawarcia w zarządzeniu wprowadzającego w błąd pouczenia co do podstawy zarzutu sąd uznaje za uzasadniony, jednak powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zarządzenie zawiera pouczenie o sposobie i terminie wniesienia środka zaskarżenia i jak wynika z akt sprawy Skarżąca skorzystała z tego prawa wnosząc zarzuty. Tym samym powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, nie pozbawiło bowiem Skarżącej z możliwości prawidłowego wniesienia zarzutów. Zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. również nie jest uzasadniony, decyzja o zarządzeniu zabezpieczenia wskazywała, jako adresata Skarżącą (co nie jest sporne pomiędzy stronami), również Skarżąca wskazana została jako dłużnik w zarządzeniu zabezpieczenia. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka nie jest uzasadniony. Sąd wskazuje, że każdy środek egzekucyjny wiąże się z uciążliwością dla zobowiązanego. W ocenie sądu, zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku, bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę korzystając również z możliwości przewidzianej w art. 166a § 1 u.p.e.a. (na co słusznie zwrócił uwagę DIS w odpowiedzi na skargę). 8.3. Rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. 8.4. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych.