III SA/Wa 2778/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.127.2017.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W. P. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w lipcu 2011 r. dokonał wraz z małżonką w ramach wspólności ustawowej sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. W wymaganym terminie wraz z małżonką złożyli do Urzędu Skarbowego PIT-39, wskazując, że cały dochód będzie zwolniony z zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Sprzedaż w/w nieruchomości (przed upływem 5 lat) nastąpiła w dwóch etapach: w dniu 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali z kontrahentami w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zastrzeżono zapłatę na ich rzecz kwoty 45.000 zł tytułem zadatku (art. 394 KC). Przelew w/w zadatku dokonany został na rachunek bankowy Wnioskodawcy w tym samym dniu; w dniu 7 października 2011 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 31 sierpnia 2011 r. została zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży w/w nieruchomości. Nabywcy zapłacili wówczas pozostałą cześć ceny nieruchomości. Uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości przychód Wnioskodawca wraz z małżonką przeznaczyli w całości na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., tj. głównie na zakup dwóch działek budowlanych w październiku 2011 roku w ramach przetargu organizowanego przez Urząd Miasta M. (przeniesienie własności nastąpiło aktem notarialny Rep [...] Nr [...] z [...] października 2011 r.). Nabycie nieruchomości (dwóch dziatek budowlanych) od Urzędu Miasta M. (akt notarialny z dn. [...] października 2011 r.) nastąpiło w dwóch etapach: - w dniu 9 września 2011r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali, zgodnie z warunkami przetargu, wpłaty wadium na konto Urzędu Miasta M. Wadium pokryli ze środków pochodzących z zapłaty zadatku, otrzymanego w ramach notarialnej umowy przedwstępnej z dnia 31 sierpnia 2011 r.; - w dniu 26 października 2011 r., po wcześniejszym wyborze oferty Wnioskodawcy jako najkorzystniejszej, zgodnie z warunkami przetargu Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali na rzecz Urzędu Miasta M. zapłaty pozostałej kwoty tytułem ceny sprzedaży nieruchomości. Zapłata tej kwoty nastąpiła ze środków otrzymanych przez Wnioskodawcę wraz z małżonką z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości, którą zbyli w drodze aktu notarialnego z dnia 7 października 2011 r. 2. Skarżący spytał czy dochód ze sprzedaży nieruchomości, zbytej odpłatnie w dniu 7 października 2011 r. tj. przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, uzyskany tytułem zadatku z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 31 sierpnia 2011 r., przeznaczony następnie na nabycie (w drodze przetargu) na własne cele mieszkaniowe dwóch działek budowlanych, przy czym w procedurze przetargowej wadium wpłacone zostało w dniu 9 września 2011 r., a faktyczne nabycie nieruchomości (podpisanie aktu notarialnego) w dniu 28 października 2011 r. - spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, nie ma znaczenia, że część środków (uzyskana w ramach zadatku) wydatkowanych na cele mieszkaniowe (nabycie działek budowlanych) została przelana na konto Urzędu Miasta M. w ramach wadium przed datą ostatecznego zbycia nieruchomości (przeniesienia własności w ramach umowy przyrzeczonej, która nastąpiła 7 października 2011 r.) bowiem faktyczne wydatkowanie pieniędzy (przeznaczenie na cele mieszkaniowe) nastąpiło w sensie formalno-prawnym dopiero w dniu podpisania aktu notarialnego tj. 28 października 2011 r. Wpłata wadium w procesie przetargu stanowi swego rodzaju depozyt, wymagany do wzięcia udziału w przetargu. Nie jest to czynność która powoduje przeniesienie własności, nie można więc jej traktować jako nabycie nieruchomości lub jej części. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ wyjaśnił, że w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Istotne jest to, że zwolnienie może obejmować jedynie ten dochód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia (np. sprzedaży). To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem, moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje dochód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Organ wskazał, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty- mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Dyrektor KIS wyjaśnił, że rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., posługuje się terminem "zbycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Oznacza to, że umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości - nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana. W ocenie Dyrektora KIS początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki, które zostaną uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawcę umowa sprzedaży nieruchomości, tj. 7 października 2011 r. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży nie przenosi praw a własności nieruchomości. Prawdo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 7 października 2011 r., to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawca mógł ponosić wydatki, które zostają uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, dokonał wydatkowania części środków pochodzących z otrzymanego zadatku. Jednakże, wydatki te w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora KIS, przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 7 października 2011 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Zaś kwota otrzymanego zadatku tytułem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w części jaką Wnioskodawca wydatkował na wpłatę wadium przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości w formie aktu notarialnego, tj. przed dniem 7 października 2011 r., nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 czerwca 2017 r. Dyrektor KIS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu wnosząc o uchylenie interpretacji. W skardze zwrócił uwagę na to, że w wydanej interpretacji Dyrektor KIS skupił się na udowodnieniu, że umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Zaś Wnioskodawca nie negował faktu, że umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości i wskazywał, że jakikolwiek skutek prawnopodatkowy może mieć miejsce dopiero gdy nastąpi przeniesienie prawa własności, a więc podpisana zostanie umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Skarżący zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie należy brać pod uwagę jedynie daty podpisania aktów notarialnych, a więc zbycia pierwszej nieruchomości tj. 7 października 2011 r. oraz nabycia z tych środków drugiej tj. 28 października 2011 r., które w sposób oczywisty następują po sobie co jest zgodne z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że wpłacenie wadium nie przenosi własności nieruchomości, ani jej części - nieruchomość w wyniku wpłacenia wadium nie zostaje sprzedana. Nie można zatem w żaden sposób twierdzić, że nastąpiło wydatkowanie pieniędzy na nieruchomość. 6. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przedmiotem sporu jest kwestia czy część dochodu uzyskana ze zbycia nieruchomości przez Skarżącego wraz z małżonką w części w jakiej została wydatkowana na zapłatę wadium korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 8. Skarżący stoi na stanowisku, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma znaczenia, że część środków (uzyskana w ramach zadatku) wydatkowanych na cele mieszkaniowe (nabycie działek budowlanych) została przelana na konto Urzędu Miasta M. w ramach wadium przed datą ostatecznego zbycia nieruchomości (przeniesienia własności w ramach umowy przyrzeczonej, która nastąpiła 7 października 2011 r.), bowiem faktyczne wydatkowanie pieniędzy (przeznaczenie na cele mieszkaniowe) nastąpiło w sensie formalno-prawnym dopiero w dniu podpisania aktu notarialnego tj. 28 października 2011 r. 9. Zaś w ocenie Dyrektora KIS Skarżący nie może skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie kwoty zadatku przeznaczonej na pokrycie wadium, bowiem wydatkowanie tej kwoty nastąpiło przed ostatecznym zbyciem nieruchomości. 10. Podkreślić należy, że w świetle art. 704 Kodeksu cywilnego termin "wadium" należy rozumieć jako określoną sumę, którą uczestnik ma obowiązek wpłacić organizatorowi albo której zapłatę ma obowiązek zabezpieczyć, co stanowi przesłankę uczestniczenia w aukcji albo przetargu. Nie stanowi ono obligatoryjnego elementu tych postępowań. Obowiązek wniesienia wadium może zostać wprowadzony z woli organizatora w warunkach aukcji albo przetargu. Powoduje to, że obowiązek jego wniesienia staje się elementem treści stosunku zobowiązaniowego łączącego organizatora z każdym z uczestników. Obowiązek uczestnika wniesienia wadium powstaje jednocześnie z chwilą złożenia przez niego oferty. (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska – Pieczniak K., Niezbicak E., Sikołowski T. Kodeks cywilny. Część Ogólna. Tom I. WKP. 2012). W komentarzu do ustawy o zamówieniach publicznych (Bazan A., Nowicki J. E. Prawo zamówień publicznych. Komentarz. LEX 2014) wskazuje się, że wadium jest formą zabezpieczenia interesu prawnego zamawiającego, w związku z zawarciem umowy w sprawie udzielenia zamówienia publicznego z wykonawcą, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza (wzmocnienie obowiązku zawarcia umowy przez wykonawcę, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza). Wadium zabezpiecza przed odmową zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie, przez wykonawcę, którego ofertę wybrano, niewniesienia przez tego wykonawcę wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy lub gdy zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie wykonawcy (art. 46 ust. 5). Ponadto zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 26 ust. 3, nie złożył dokumentów lub oświadczeń, o których mowa w art. 25 ust. 1, lub pełnomocnictw, chyba że udowodni, że wynika to z przyczyn nieleżących po jego stronie (art. 46 ust. 4a). Przez wadium należy zatem rozumieć sumę pieniężną, którą zatrzyma zamawiający w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 46 ust. 4a i 5. Wadium nie stanowi treści oferty, a jedynie jej finansowe zabezpieczenie w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 46 ust. 4a i 5. Celem wadium jest zabezpieczenie zapłaty określonej sumy (przez wykonawcę lub podmiot trzeci na rzecz zamawiającego) przez cały okres związania ofertą. Bieg terminu związania ofertą rozpoczyna się wraz z upływem terminu składania ofert. Niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania zamawiający jest obowiązany zwrócić wadium wszystkim wykonawcom, z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza. Powyższe oznacza, że do momentu podpisania umowy, wadium ciągle pełni funkcję zabezpieczającą, ponieważ dopiero od tego momentu kwota wniesiona w ramach wadium podlega zaliczeniu na poczet zapłaty za usługę lub dostawę. Zatem do momentu podpisania umowy nie wiadomo, czy wadium zostanie zatrzymane jako odszkodowanie za nieprzystąpienie do umowy przez oferenta, który wygrał przetarg, czyli pozostanie bez związku z czynnością opodatkowaną, czy też w związku z podpisaniem umowy będzie stanowiło pokrycie (w części) kwoty należnej z tytułu zapłaty. W niniejszej sprawie rację ma Skarżący, że faktyczne wydatkowanie (przeznaczenie na cele mieszkaniowe) pieniędzy otrzymanych jako zadatek nastąpiło w sensie formalno-prawnym dopiero w dniu podpisania aktu notarialnego tj. 28 października 2011 r. Bowiem dopiero wtedy kwota wadium stała się częścią zapłaty za działki uzyskane w ramach przetargu od Urzędu Miasta M. Zatem nie można uznać, jak przyjął to organ, że kwota wadium już w chwili jej uiszczenia była wydatkowaniem na cele mieszkaniowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, do momentu zakończenia przetargu nie jest wiadomym w co przekształci się wadium. W niniejszej sprawie w sytuacji wygrania przetargu przez Skarżącego, w dacie podpisania aktu notarialnego tj. 28 października 2011 r. wadium przekształciło się w kwotę należną z tytułu zapłaty za kupione działki. 11. Część przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zbytej odpłatnie przez podatnika przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia uzyskanego tytułem zadatku przeznaczonego na wpłacenie wadium jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której w ramach zorganizowanego przetargu podatnik nabywa następnie na własne cele mieszkaniowe nieruchomość a po jej nabyciu podejmie decyzję o zaliczeniu na poczet ceny nieruchomości wpłaconego uprzednio wadium. Brak jest podstaw prawnych do uznania, że wydatkowanie kwoty zadatku przeznaczonej na wpłacenie sumy zabezpieczenia aukcji albo przetargu (wadium) nie było przeznaczone na własne cele mieszkaniowe z uwagi na to, że nastąpiło przed ostatecznym zbyciem nieruchomości. 12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 13. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł).