III SA/Wa 278/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 3.467 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej "DUKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. określił W.S. (zwanemu dalej "Skarżącym") kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za miesiące od lutego do sierpnia 2007r. i od października do grudnia 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i wrzesień 2007r. DUKS wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S.", ustalono, że dokonywał on usług transportowych na terenie kraju opodatkowanych stawką 22% VAT oraz wewnątrzwspólnotowych usług transportowych na rzecz podmiotów krajowych opodatkowanych stawką 22% VAT. Według organu I instancji w kontrolowanym okresie Skarżący nieprawidłowo ustalał moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie podatku należnego w styczniu 2007r. o kwotę 5.016zł, w maju 2007r. o kwotę 675zł, w czerwcu 2007r. o kwotę 5.564zł, w październiku 2007r. o kwotę 5.188 zł, w listopadzie 2007r. o kwotę 2.229zł i w grudniu 2007r. o kwotę 322 zł, oraz zawyżenie podatku należnego w lutym 2007r. o kwotę 602zł, w marcu 2007r. o kwotę 61zł, w kwietniu 2007r. o kwotę 3.432zł, w lipcu 2007r. o kwotę 634zł, w sierpniu 2007r. o kwotę 2.220zł i we wrześniu 2007r. o kwotę 7.182 zł. DUKS stwierdził ponadto zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały zakupu oleju napędowego, a których wystawcą była firma P. sp. z o.o. W ocenie organu I instancji zakupy towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że firma P. nie mogła dokonać przedmiotowych dostaw na rzecz Skarżącego, gdyż faktury VAT wystawione w 2007r. jako pochodzące z firm P.H. O. oraz A., ujęte w ewidencji VAT zakupów P., nie dokumentowały faktycznych czynności wykonanych przez te podmioty na rzecz P. i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne, poprzez które wprowadzano do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Z ewidencji VAT zakupów P. wynikało zaś, że w 2007r. P.H. O. i A. w 98,53% były rzekomymi dostawcami oleju napędowego do P. Zdaniem DUKS firma P. pełniła w łańcuchu podmiotów powiązanych, legalizujących fikcyjne faktury VAT, rolę podobną do P.H. O. i A. DUKS wskazał, że powyższe ustalenia wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci: - dokumentów źródłowych oraz ewidencji VAT zakupu i sprzedaży Skarżącego za 2007r., - zeznań w charakterze świadka Szymona Sawickiego (właściciela P.H. O. S. S.) z dnia 1 marca 2012r., - zeznań w charakterze świadka M.K. (prezesa zarządu A. sp. z o.o.) z dnia [...] marca 2012r. i [...] marca 2012r., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 sierpnia 2011r. zawierającego informacje o rejestracji A. sp. z o. o. w zakresie VAT oraz o wykreśleniu tego podmiotu z rejestru podatników VAT, - pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2011r. zawierającego informacje o rejestracji P. sp. z o.o. w zakresie VAT oraz braku możliwości przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2011r. zawierającego informacje m.in. o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w P. sp. z o. o. z uwagi na nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby ww. spółki oraz o wykreśleniu tego podmiotu z rejestru podatników VAT, - dokumentów pochodzących z akt śledztwa sygn. VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., włączonych jako dowód do postępowania postanowieniami DUKS z dnia [...] lipca 2011r. i z dnia [...] lutego 2012r., - pisma Biura Rachunkowego F.S. w L. z dnia 11 października 2011r., - protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, w tym w firmie "M." M. M. z B. z dnia 8 listopada 2011r. oraz ich pisemnych wyjaśnień złożonych na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), - protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 kwietnia 2012r. przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie VAT za 2006r. Organ I instancji podniósł także, że Skarżący nie zachował należytej staranności "sumiennego kupca" przez sprawdzenie rzetelności źródeł dostawy towarów, a w szczególności tego, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, doprowadzając w ten sposób do nabywania paliwa z niewiadomego źródła. W konsekwencji DUKS nie uznał za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT za styczeń - grudzień 2007r. w części zawierającej podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego oraz ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb VAT za okresy styczeń - marzec, maj - sierpień oraz październik - grudzień 2007r., w części zawierającej wartości nabycia materiałów (oleju napędowego) oraz kwoty podatku naliczonego, zewidencjonowanych na podstawie faktur jako wystawione przez P. Końcowo DUKS stwierdził, że pomimo nierzetelności ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie kwot podatku należnego oraz naliczonego bez konieczności określania tych wielkości w drodze oszacowania. Przy określaniu podstaw opodatkowania VAT za okresy od stycznia do grudnia 2007r. wartości sprzedaży usług oraz kwoty podatku należnego przyjęto na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego, z uwzględnieniem rzeczywistych momentów powstania obowiązku podatkowego, określonych zgodnie z art. 19 ust 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wartości nabycia towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego przyjęto na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. z pominięciem faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych w 2008r., 2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżący poniósł zakwestionowane wydatki, 3) art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części zebranego materiału dowodowego, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Według Skarżącego, DUKS ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się do oszustw podatkowych kontrahentów Skarżącego. W żaden sposób nie zakwestionowano zakupu paliwa, ani też zapłaty za zakupione paliwa gotówką, co było okolicznością jak najbardziej zgodną z obowiązującym prawem. Zdaniem Skarżącego, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego organy podatkowe miały obowiązek wykazać, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i wiedział, że transakcja taka wiąże się przestępstwem podatkowym. Natomiast DUKS nie zdołał udowodnić, że Skarżący dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy. W ocenie Skarżącego DUKS świadomie pominął te elementy materiału dowodowego, które świadczyły na korzyść Skarżącego. W szczególności w sprawie dopuszczono niepełny odpis pisma F.S., stanowiący załącznik do protokołu nr 6. W opinii Skarżącego załączniki stanowiły integralną część ww. pisma i ich brak w aktach sprawy stanowił świadomą manipulację organu I instancji. Zdaniem Skarżącego P. posiadała środki potrzebne do przewozu paliwa w postaci cysterny i na tę okoliczność należało przesłuchać F.S. Skarżący wniósł ponadto o dokonanie przesłuchania funkcjonariusza CBŚ K.K. Według Skarżącego P. była podmiotem istniejącym i dokonującym zakupów paliwa od legalnie działających firm, była podatnikiem VAT, posiadała nr NIP, REGON oraz koncesję na obrót paliwami. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., stanowiącego załącznik nr 10 do protokołu kontroli wynikało, że kontrahent P. - PH O. zajmował się zakupem i sprzedażą oleju opałowego lekkiego ciężkiego oraz oleju napędowego. Natomiast DUKS nie wyjaśnił kwestii istniejących sprzeczności pomiędzy zeznaniami S.S., a faktem dokonywania zakupów przez O. od firm M. B.K., D. sp. z o.o., PPHU R. B.R. Zatem twierdzenie, że O. nie prowadziła żadnej działalności nie miało potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W konkluzji, zdaniem Skarżącego, za co najmniej przedwczesne należy uznać wszelkie ustalenia dotyczące rzetelności lub nierzetelności zdarzeń gospodarczych związanych z zakwestionowanymi fakturami, co obejmuje również ustalenia w zakresie podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. DIS podkreślił, że jednym z ograniczeń jakich doznaje zasada neutralności VAT jest to, które wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem DIS ww. przepis u.p.t.u. wskazuje, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W konsekwencji tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Według DIS organ I instancji zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności danych zebranych w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego, zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania Skarżącego i świadków oraz ustaleń dokonanych przez organy ścigania. W ocenie organu odwoławczego uzyskane informacje potwierdziły jednoznacznie, że P. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów powiązanych, jako firma wystawiająca puste faktury. DUKS ustalił bowiem, że faktury wystawione przez O. S.S. i A. sp. z o.o. na rzecz P. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W konsekwencji DIS podzielił stanowisko DUKS, że faktury, których wystawcą była P. są fakturami nie odzwierciedlającymi dostawy oleju napędowego przez jego wystawcę. W ocenie DIS, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, dopuszczając wszystkie konieczne dowody, przeprowadzając postępowanie kontrolne i przesłuchując świadków. DUKS włączył postanowieniami w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. protokoły z przesłuchania stron i świadków, materiały z przesłuchań dokonanych przez organy ścigania. W konkluzji, zdaniem DIS, organ I instancji zasadnie zastosował wobec Skarżącego normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniem Skarżącego, zaistniałe w sprawie okoliczności wskazywały na jego świadomy udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Dokonywanie płatności w gotówce oraz kontaktowanie się z kontrahentem jedynie telefonicznie, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, nie jest bowiem zachowaniem typowym dla przedsiębiorcy prowadzącego rzetelnie i starannie działalność gospodarczą. Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności, nie podjął również żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawcy paliwa są kontrahentami wiarygodnymi i rzetelnymi. Według organu odwoławczego również zarzut pominięcia przez DUKS materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącego był bezzasadny, gdyż jak wynikało z ustaleń DUKS, firma P.H. O. dokonywała co prawda zakupów od kontrahentów wymienionych odwołaniu, ale przedmiotem transakcji był zakup oleju opałowego, a nie oleju napędowego. Ponadto S.S. w tracie postępowania kontrolnego nie dysponował żadną dokumentacją księgową firmy, a powyższych ustaleń dokonano na podstawie kontroli przeprowadzonej u ww. podmiotów. Natomiast z zeznań części pozostałych świadków wynikało jednoznacznie, że P.H. O. pełniła rolę tzw. "słupa", służącego do wystawiania pustych faktur. W ocenie DIS bez znaczenia był fakt posiadania przez P. numeru NIP, numeru REGON i koncesji na obrót paliwami. Zdaniem organu odwoławczego P. uczestnicząc w łańcuchu firm legalizujących fikcyjne faktury VAT, pełniła rolę podobną do O. i A. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie figurował pod wskazanym adresem, nie posiadał i nie dzierżawił żadnych środków transportu. Ponadto, jak wynikało z oświadczenia F.S., dostawcami oleju do P. w kontrolowanym okresie były wyłącznie firmy "słupy": O. i A. S.S. nie figurował także jako płatnik podatku akcyzowego oraz utrudniał przeprowadzenie kontroli podatkowej. W ocenie DIS, w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie doszło także do zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego. DUKS dopuścił szereg dowodów między innymi w postaci zeznań świadków, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Organ I instancji dokonał także wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko. Odniósł się także do wszelkich wyjaśnień Skarżącego składanych w trakcie postępowania, oceniając je na tle zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji DIS nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007r., 2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, że Skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, 3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie – w konsekwencji naruszenia wymienionych wyżej przepisów o charakterze procesowym. Według Skarżącego zakupił on paliwo od faktycznie istniejących podmiotów gospodarczych i opłacił wystawione na jego firmę faktury. Podkreślił, że zgodnie z wyrokiem TSUE w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11 firma, która chce odliczyć VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów lub usług nie ma obowiązku sprawdzać czy kontrahent wywiązuje się ze swoich powinności wobec fiskusa. Jest to bowiem obowiązek organów podatkowych, gdyż jak zaznaczył TSUE, organy podatkowe nie mają prawa w sposób generalny przerzucać na podatnika obowiązku badania uczciwości kontrahenta. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i dlatego nie może ponosić on konsekwencji wynikających z faktu, że jego kontrahenci byli nierzetelni. W ocenie Skarżącego DIS przeprowadził postępowanie z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącego. Z materiału dowodowego wynikało zaś, że PH O. prowadziła działalność gospodarczą nabywając m. in. olej od M. B.K, D. sp. z o.o. oraz PPHU R. B.R. Organy podatkowe nie zbadały ponadto okoliczności wskazanych przez świadków D.P. oraz A.G., tj. kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. Zatem ustalenia co do rzetelności faktur wystawionych przez PH O. S.S. oraz A. były zdaniem Skarżącego przedwczesne. Ponadto zarówno DUKS jak i DIS pominęły fakt, że kontrahentem P. była także firma M. M. M.co do której nie można twierdzić, że prowadziła fikcyjną działalność. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów. Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w ocenie Skarżącego polegało na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i "merytorycznie niepoprawny", co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2006r. oraz niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik poniósł zakwestionowane wydatki. Zdaniem Skarżącego organ naruszył także przepisy art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń, znajdujących potwierdzenie "jedynie w części materiału dowodowego". Uzasadniając powyższe podniósł, że przeprowadzone postępowanie kontrolne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność dokonywania zakupów przez jednego z kontrahentów Skarżącego, tj. firmę O., która – wbrew twierdzeniom organów – prowadziła działalność gospodarczą, a o czym świadczą dokonane zakupy "różnego rodzaju towarów, w tym oleju napędowego, między innymi od firm M. B.K., od firmy D. Sp. z o.o. oraz PPHU R. B.R.". W ocenie Skarżącego "identyczna sytuacja dotyczy również firmy A. Sp. z o.o.". Skarżący wskazuje również, że "samo uzasadnienie, jak i przedstawione wnioski" w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych "zawierają logiczne sprzeczności wykluczające się nawzajem", podkreślając w szczególności, że organy nie zakwestionowały faktu, iż firma P. Sp. z o.o. dokonała zakupu paliwa między innymi od firmy "M. M. M." w okresie od maja do lipca 2007r. za łączną kwotę 132.440 zł, a jednocześnie stwierdził, że "nawet jeśli strona otrzymała jakieś paliwo, to nie otrzymała go od P., ponieważ podmiot ten nie otrzymał go od swoich kontrahentów, tj. PH O. i A. sp. z o.o.". Skarżący podkreśla przy tym, że nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności było wynikiem oddalenia przez organy części wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym przesłuchania P.C. na okoliczność prowadzonej działalności przez wskazane firmy O. S.S. i A. oraz F.S. – księgowej firmy P. sp. z o.o., która "wobec śmierci Prezesa tejże Spółki jest jedyną osobą mogącą się wypowiedzieć co do działalności firmy (...)". Zdaniem Skarżącego, bezpodstawne przyjęcie przez organy tezy, że Spółka P. była firmą "fikcyjną", (tj. nie dysponującą paliwem, które zostało wskazane na spornych fakturach) oraz uznania, że "fikcyjnymi" firmami byli także główni dostawcy paliwa do tejże spółki (tj. firmy: A. i P.H. O.) doprowadziło do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek. Druga grupa zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się do tego, że – w ocenie Skarżącego – wskutek naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania organy bezpodstawnie przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym Skarżący nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w spornych 11 fakturach VAT, których wystawcą była Spółka P. – za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w łącznej kwocie 17.287,59 zł (wymienionych na str. 6 i 7 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012r.). W konsekwencji naruszenia wskazanych zasad postępowania podatkowego, zdaniem Skarżącego, doszło także do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżący wskazał, że aby zastosować powyższy przepis w stosunku do podatnika, organy podatkowe "kwestionując odliczenie VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności", co wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności jednego z ostatnich wyroków Trybunału tj. z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter Dawid (C-142/11), z którego wynika wprost, że firma, która chce odliczyć VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów lub usług, nie ma obowiązku sprawdzać czy wywiązuje się on ze swoich powinności fiskusa, gdyż jest to obowiązek władz podatkowych, zaś w stosunku do Skarżącego organy nie udowodniły, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochował należytej staranności. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci Skarżącego byli oszustami, o czym kontrolowany nie wiedział i dlatego "nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy". Przy tak zakreślonych ramach sporu zadaniem Sądu jest, w pierwszej kolejności, dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia prawa materialnego który był podstawą zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a oraz – w szczególności – art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. powstało na skutek odliczenia podatku naliczonego od wskazanych już wcześniej 11 faktur firmy P. sp. z o.o. w W., szczegółowo wymienionych i opisanych w tabeli na str. 6 i 7 przedmiotowej decyzji z dnia [...] czerwca 2012r., które "zostały opłacone w formie gotówkowej" lecz nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ, w szczególności przyjął, że dostawcami paliwa do spółki P. były firmy: P.H. O. S.S. oraz A. sp. z o.o. w W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i de facto zajmowały się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D.P., tj. przez jedną z osób, które zarejestrowały spółkę A. W konsekwencji, skoro firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły sprzedać spółce P. oleju napędowego. Jednocześnie organ na str. 8 uzasadnienia decyzji podaje, że oprócz wskazanych wyżej firm dostawcą oleju napędowego do firmy Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2007r. do 30 października 2007r. była także firma "M." M. M., która "w prowadzonej ewidencji VAT sprzedaży zaewidencjonowała 4 faktury sprzedaży oleju napędowego do P. z dni: 7 maja 2007r., 18 maja 2007r., 22 czerwca 2007r. oraz 6 lipca 2007r.". Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie (nie kwestionuje tego faktu również organ), że - jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji - "faktury te zostały opłacone przelewami bankowymi". Mimo powyższego organ uznał, że ponieważ z porównania dat dostaw z firmy "M." do P. z datami sprzedaży paliwa wskazanymi na fakturach wystawionych przez firmę P. dla S. wynika, że są to różne daty, to należy wyprowadzić wniosek, że "dostawy oleju napędowego do tego podmiotu mogłyby pochodzić jedynie z firm P.H. O. S.S. oraz z A. Sp. z o.o.", który to wniosek dodatkowo wzmacnia "brak własnych środków transportu przez P. oraz brak wynajmu takich środków". Już w tym miejscu zauważyć należy, że przedstawione wyżej wywody organu są niespójne, a wręcz logicznie ze sobą sprzeczne. Skoro bowiem organ sam przyznał, że firma [...] M. M. (której, co istotne w sprawie, "rzeczywistej" działalności gospodarczej organ nie zakwestionował) dokonała na rzecz firmy P. czterech transakcji sprzedaży oleju napędowego, to tym samym jako co najmniej nieudowodniony w świetle powyższych okoliczności uznać należy wniosek organu, że "brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez Spółkę P." na rzecz Skarżącego – przynajmniej w części dokonanej przez firmę [...] M. M.. Sąd zauważa przy tym, że – jak to wynika z protokołu czynności sprawdzających z dnia 8 listopada 2011r. wobec firmy M. oraz oświadczenia właściciela firmy M.M. - firma ta posiadała dwie cysterny do przewozu paliw: Scania [...] o pojemności 17.5000 tys. litrów oraz naczepę cysternę LDS o pojemności 36.000 tys. litrów oraz dwa ciągniki siodłowe, którymi realizowano przedmiotowe dostawy do Skarżącego (por. k. 57/2 t. 1 akt sprawy). Powyższe wskazuje zatem, że firma M. miała możliwości techniczne i faktycznie dostarczyła firmie P. olej napędowy. Tym samym, skoro firma P. zakupiła olej napędowy od firmy [...] M.M. o wartości brutto na kwotę 161.614,52 zł, to tym samym można przyjąć za Skarżącym, że firma P. mogła także dalej "odsprzedać" zakupione paliwo Skarżącemu i - co najistotniejsze – wbrew twierdzeniom organów o "fikcyjnej działalności tej spółki", prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przedmiotem działalności firmy P. było właśnie prowadzenie pośrednictwa w sprzedaży oleju napędowego. Podkreślenia wymaga, że dostawa paliwa od firmy [...] M. M. na rzecz P. znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w wyjaśnieniach właściciela firmy [...] M. M. z dnia 8 listopada 2011r., jak i załączonych do nich faktur dokumentujących dostawę paliwa na rzecz Spółki P., potwierdzonych przelewach zapłaty za dostarczony towar, jak i dokumentów przewozowych oraz protokołów odbioru paliwa (k. 57/4 – 57/31 t. 1 akt adm. sprawy). Dalej Sąd zauważa, że niekwestionowane przez organy powyższe cztery transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonane w okresie od maja do lipca 2007r. na rzecz firmy P. nie zostały w żaden sposób przez organy zweryfikowane pod kątem ich dostaw do Skarżącego. Organy nie tylko nie wyjaśniły powodów swojej decyzji w tym zakresie, ale w ogóle nad tym faktem przeszły do porządku dziennego uznając, że skoro daty dostaw paliwa z firmy M. do firmy P. różnią się w stosunku do dat wynikających z faktur wystawionych przez firmę P. na rzecz S. oraz, że firma P. nie posiadała własnych środków transportu, to tym samym dostawy oleju napędowego do firmy Skarżącego mogły pochodzić jedynie z P.H. O. oraz A. Organy nie wzięły także pod uwagę okoliczności, że - wbrew przyjętym założeniom – firma P. posiadała jednak środek transportu w postaci naczepy – cysterny zakupionej w dniu 18 maja 2007r. W konsekwencji powyższego, dostawa paliwa wynikająca z zakwestionowanych faktur co najmniej począwszy od 26 maja 2007r. mogła odbywać się również środkami transportu tejże firmy. Wskazując na powyższe rozbieżności i sprzeczności w ocenie stanu faktycznego Sąd pragnie podkreślić, że organy nie tylko nie ustaliły stanu faktycznego w tym zakresie, ale poprzez brak odniesienia się do tych okoliczności uniemożliwiły Sądowi ich obiektywną weryfikację. Rekapitulując dotychczasowe rozważania, już choćby w świetle wskazanych uchybień podzielić należy zarzuty Skarżącego, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie, a wnioski o "fikcyjnym" charakterze firmy P. sp. z o.o., choćby w świetle wskazanych wyżej okoliczności bezspornego zakupu paliwa od firmy [...] M. M. uznać trzeba za dowolne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, co z kolei ma wpływ na ustalenia możliwości zakupu spornego paliwa od firmy P. przez Skarżącą. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu swoich decyzji organy podatkowe obu instancji nie odniosły się również do tego czy w dokumentacji księgowej Spółki P. znajdowały się sporne faktury VAT wystawione przez w/w Spółkę, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Skarżącego oraz czy faktury te zostały przez Skarżącego zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7 oraz zapłacony. Sąd zauważa także, że organy nie ustaliły także czy wobec Spółki P. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i jakie jego są efekty. Tych okoliczności nie ustalił również organ odwoławczy. Sąd zwraca również uwagę na fakt, że podstawowymi, a praktycznie biorąc, jedynymi informacjami w zakresie działalności Spółki P. Sp. z o.o. są dokumenty i informacje o Spółce, pochodzące od F.S., która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki i która podała, że "dostawcami paliwa do spółki P. były firmy P.H. O. S.S. i spółka A. oraz [...] M. M." (k. 50/1 t. 1 akt adm. sprawy). Na tej podstawie organy przyjęły założenie, że skoro firmy P.H. O. S.S. i spółka A. były podmiotami fikcyjnymi, zarejestrowanymi przez osoby trzecie, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły dostarczyć paliwa firmie P. Jak jednakże Sąd wskazał wcześniej, że taki wniosek organów w świetle niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z zakupami paliwa od firmy P. jest przedwczesny. Dalej Sąd wskazuje, że organy opierając się na informacji o spółce P. sp. z o.o. przekazach przez doradcę podatkowego F.S. w piśmie z dnia 11 października 2011r. w ogóle zignorowały podane tam dane dotyczące środków trwałych w postaci środków transportu. Tymczasem z pisma tego wynika, że (jak już wspomniano wcześniej) w dniu 18 maja 2007r. firma ta nabyła przyczepę – cysternę, co świadczy o tym, że – wbrew twierdzeniom organów – firma ta jednak posiadała sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami. W tym miejscu Sąd zauważa i podkreśla, że organy podatkowe pozbawiając Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. oparły się w znacznej mierze na informacjach o Spółce, pochodzących od F.S. - doradcy podatkowego, która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki do 14 października 2008r. (z tym dniem, wg oświadczenia F.S. i załączonego protokołu, który podpisał ówczesny Prezes Spółki K.U. - umowa na prowadzenie księgowości tej firmy została rozwiązana) i "zachowanych na nośnikach pamięci danych (...)". Powyższe "informacje" oraz wyjaśnienia złożone do organu pierwszej instancji przez tę osobę są jednakże bardzo lakoniczne i nie zawierają szczegółów związanych z przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w tej sprawie. Zdaniem Sądu, osoba ta z racji roli, jaką pełniła w działalności Spółki powinna być potraktowana jako świadek w sprawie, aby wyjaśnić choćby zakres prowadzonej działalności, w świetle ujawnionych faktur zakupowych oleju napędowego od firmy M., rodzaj zatrudnienia i ilość zatrudnionych osób czy też posiadany przez Spółkę inny sprzęt, niż wymieniony w informacji. Organ tych czynności jednak zaniechał przyjmując założenie, że z pozostałych materiałów bezspornie wynika, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd zauważa również, że w sprawie w ogóle nie podjęto czynności aby ustalić czy po śmierci K.U. – Prezesa Zarządu Spółki P. został wyznaczony nowy zarząd spółki, kto ją reprezentował, czy był powołany prokurent Spółki - choćby w celu przesłuchania takiej/takich osób na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS oraz wzmianki na temat likwidacji Spółki. Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, która – jak już podniesiono na wstępie rozważań Sądu - ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, z której wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". W świetle wskazanych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w ten sposób niepełnego stanu faktycznego oraz wyprowadzonego przez organy wniosku o braku podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę P. w odniesieniu do paliwa otrzymanego od firmy M., zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej aspekcie naruszają także, zdaniem Sądu, art. 191 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd przypomina - za wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969) - że swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", gdyż swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy. Okoliczności te na podstawie powołanych w decyzjach organów przepisów ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na rzecz Skarżącego przez spółkę P., z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku (tj. w odniesieniu do paliwa dostarczanego przez firmę M. oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku zweryfikowania działalności gospodarczej przez firmę P.). Dodatkowo Sąd wskazuje, że w przypadku powołania przez organ w charakterze świadka F.S. w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany jest uwzględnić zakazy dowodowe dotyczące tej osoby związane z wykonywaniem przez nią zawodu doradcy podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (ust.1). Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (ust. 1a). Doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami (ust. 2). Z przedstawionych przepisów wynika jednoznacznie, że doradca podatkowy nie może być źródłem informacji o kontrahencie strony postępowania, o ile nie posiada on stosownego pełnomocnictwa tego kontrahenta do udzielenia informacji o nim lub nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w trybie określonym w odrębnymi przepisami Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tymczasem, organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wskazanych przez Sąd sprzeczności w dokonanych przez organ I instancji ustaleniach, ale w ogóle nie przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania, zaś swoje rozstrzygnięcie ograniczył tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków. Ponieważ część swojego uzasadnienia organ odwoławczy poświęcił kwestii nienależytej staranności Strony w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupów paliwa, wskazując w szczególności, że "staranność ta wymaga sprawdzenia czy dostarczają towar zgodnie z prawem", Sąd końcowo zauważa, że odnośnie możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W świetle szeroko przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "braku należytej staranności" Skarżącego, a zwłaszcza tezy, iż "wręcz ułatwił P. popełnienie oszustwa podatkowego, ponieważ nie weryfikował otrzymanych od tego podmiotu dokumentów, kontaktował się wyłącznie z kierowcami, którzy przywozili paliwo, a wszelkie płatności uiszczał gotówką" uznać należy za nieuprawnione. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem ustaleń organów podatkowych czy Skarżący, jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na fikcyjności działalności firm P.H. O. I A. dostarczających paliwa firmie P., będącej zarazem wystawcą zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Trybunał wskazał na zasięgnięcie informacji na temat podmiotu mającego zostać kontrahentem podatnika w celu sprawdzenia jego wiarygodności, zatem na środki niewspółmiernie mniejszej wagi niż podane w zaskarżonej decyzji. Poza tym TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zatem organ będzie ponownie rozpoznawał niniejszą sprawę, zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przywołanych wyroków TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, który jest zwieńczeniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie objętym jego tezami. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy