III SA/Wa 2783/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] określił dla Skarżącej S. Sp. z o.o. (dalej także jako "Spółka" lub "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: II kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, III kwartał 2013r. w wraz z odsetkami za zwłokę, IV kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania oraz zabezpieczył na majątku Skarżącej ww. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: II kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, III kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, IV kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w odwołaniu wniesionym 8 maja 2015. zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej jako "O.p.") poprzez błędne przyjęcie wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych oraz wydanie decyzji przez niewłaściwy organ, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do działania organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego i opierania się wyłącznie na wybiórczych ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), decyzją z [...] lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS za kwestię sporną uznał rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: II kwartał 2013r. w wysokości 3.050.096,00 zł, III kwartał 2013r. w wysokości 6.588.376,00 zł oraz IV kwartał 2013r. w wysokości 6.613.545,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązań, o zabezpieczeniu których orzekł NUS. DIS wskazał, że w sprawie uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wywiedziono z faktu, że w przedmiotowej sprawie Spółka mogła brać udział w transakcjach mających na celu zniwelowanie podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towaru nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów poprzez deklarowanie fikcyjnych zakupów krajowych oraz z braku majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej jako "DUKS") postępowaniem kontrolnym wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: I, II i III kwartał 2013r. Zdaniem DIS, analiza deklaracji podatkowych VAT-7D, dokonana w toku prowadzonej kontroli za II, III i IV kwartał 2013r., wykazała znaczny wzrost obrotów w badanym okresie. Spółka w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć kupowała towary m.in. od podmiotu słowackiego S. s r.o. Podmiot ten w 2013 r. był dostawcą towaru jedynie do S. sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. S.K.A. Wspólnikami słowackiej spółki byli obywatele polscy posiadający spółki na terenie Polski. DUKS wskazał, że deklarowane nabycia towarów i usług przewyższające dwukrotnie deklarowany obrót mogą świadczyć, że Strona dokonuje zakupów na tzw. magazyn. Działanie takie może mieć na celu zniwelowanie podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towaru nabytego w ramach WNT poprzez deklarowanie fikcyjnych zakupów krajowych. Ponadto organ kontrolujący ustalił, że w składanych deklaracjach brak jest również informacji o nabywaniu środków trwałych. Tym samym podmiot prawdopodobnie nie posiada żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej o takich rozmiarach. Stąd wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji przez Spółkę, gdyż podmiot zmuszony byłby do utrzymywania wielomilionowych zapasów towarów nie posiadając żadnego zaplecza co nie ma ekonomicznego uzasadnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. DIS wskazał, że Spółkę wezwano do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej za okres objęty kontrolą (pisma z 18 czerwca 2014 r., 21 lipca 2014 r., 5 września 2014 r., 2 października 2014 r., 22 października 2014 r., 17 listopada 2014 r.). W odpowiedzi na powyższe wezwania do DUKS wpłynęły wyszczególnione w treści decyzji dokumenty. DIS uznał, że w związku z nieprzedłożeniem przez Skarżącą faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług bądź ich duplikatów, brak jest podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć w kraju towarów i usług pozostałych za II, III, IV kwartał 2013r. Zatem zgodnie z ustaleniami DUKS szacowane zobowiązanie podatkowe Spółki za okres kwiecień - grudzień 2013r. z tytułu podatku od towarów i usług wynosi co najmniej 16.252.017,00 zł. W ocenie DIS, w sprawie zachodzi potrzeba dokonania zabezpieczenia zobowiązań Spółki w trybie art. 33 § 1 O.p., ponieważ podatnik nie wylegitymował się prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do kwoty nie mającej odzwierciedlenia w fakturach otrzymanych przy nabyciu towarów i usług. W ocenie DIS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca brała udział w transakcjach mających na celu zniwelowanie podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towaru nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez deklarowanie fikcyjnych zakupów krajowych. Upoważnia to do stwierdzenia, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.. Zdaniem DIS, NUS słusznie też uznał, że Skarżąca nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania ewentualnych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do kwestii wydania zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy organ, DIS wskazał, że warunkiem zabezpieczenia o którym mowa w art. 32 § 2 O.p. jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Warunek ten jest spełniony także w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie to łączy w sobie procedurę postępowania podatkowego oraz procedurę kontroli podatkowej w rozumieniu O.p. W tym jednak przypadku uprawnionym do dokonania zabezpieczenia nie jest organ kontroli skarbowej, który prowadzi to postępowanie, ale na wniosek tego organu właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organ kontroli skarbowej. Warunek prowadzenia kontroli podatkowej został spełniony, ponieważ jak wynika z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nr [...] z dnia [...] marca 2014r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r. Zdaniem DIS, nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a wskazane wyżej okoliczności całkowicie uzasadniały zastosowanie instytucji zabezpieczenia na majątku Strony. Skarżący, w skardze do Sądu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 33 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien on mieć zastosowania ponieważ nie zachodziły przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącej, albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, który był niewyczerpujący i nieadekwatny do przedmiotu postępowania, nie sposób w jakikolwiek sposób przyjąć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, 2) art. 33 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien on mieć zastosowania ponieważ organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji nie wykazał w sposób należyty i przekonywujący istnienia ani wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego, a zatem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób nawet w przybliżeniu ustalić potencjalną wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej; 3) art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystarczającą przesłanką uzasadniającą zaistnienie "obawy" stanowiącej podstawę do wydania decyzji zabezpieczającego może być sama wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu wystąpienia uzasadnionej obawy nie można ograniczyć wyłącznie do wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego, ale wymaga również przeprowadzenia dogłębnej analizy aktualnego stanu majątku podatnika nieograniczającej się wyłącznie do pobieżnej analizy bilansu i powiązania go z wysokością potencjalnego zobowiązania podatkowego, które objęte jest ryzykiem niespełnienia. Nadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 122 O.p., art. 180 O.p. art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady prawdy obiektywnej przejawiające się niepodjęciem wystarczającej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącej, co pozwoliłoby w sposób obiektywny i zgodny ze stanem rzeczywistym ocenić, czy sytuacja Skarżącej uzasadnia obawę nieuiszczenia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 o.p., które przejawiało się m.in. tym, że organ dokonał ustalenia stanu majątku Skarżącej wyłącznie w oparciu o jej bilanse i zeznania podatkowe w podatku dochodowym, które przedstawiają wyłącznie stan historyczny majątku podatnika i nie podjął jakichkolwiek czynności w celu ustalenia obecnego, tj. na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, stanu majątku Skarżącej i zestawienia go ze stanem historycznym; 2) art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiający się tym, że organ uzupełniając materiał dowodowy poprzez dołączenie sprawozdania finansowego Skarżącej za rok 2014 oraz zeznania podatkowego CIT-8 Skarżącej za rok 2014 dokonał wyłącznie ustaleń w zakresie wysokości kapitału własnego oraz wyniku bilansowego i podatkowego Skarżącej, co jest oczywiście niewystarczające w celu ustalenia rzeczywistej wartości majątku spółki, a ponadto organ II instancji bezrefleksyjnie przyjął za organem I instancji, że Skarżąca nie nabywała żadnych środków trwałych pomimo, że z przedłożonej dokumentacji w toku postępowania kontrolnego znajdują się dowody potwierdzające m.in., zakup przez Skarżącą samochodów osobowych, co doprowadziło organ do błędnego przekonania o słabej kondycji finansowej Skarżącej oraz nieposiadania przez Skarżącą jakiegokolwiek majątku; 3) art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.. poprzez niepodjęcie wystarczających działań w celu ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej i przedwczesne zakończenie postępowania w sprawie, co przejawiało się tym, że organ w zaskarżonej decyzji ograniczył się wyłącznie do ustalenia, że w trakcie postępowania kontrolnego (wyłącznie na jego początkowym etapie) Skarżąca nie przedstawiła Urzędowi Kontroli Skarbowej faktur dokumentujących zakupy krajowe, na podstawie których Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy organ w postępowaniu zabezpieczającym w trybie art. 33 § 1 O.p. miał możliwość i obowiązek podjąć we własnym zakresie wszelkie czynności mające na celu zebranie odpowiedniego materiału dowodowego, w tym m.in. uzyskać niezbędną dokumentację od strony postępowania, która ostatecznie została przedstawiona organowi kontroli; 4) art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. oraz 197 O.p.. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, które polegało na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów przekazanych przez Skarżącą Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego pomimo, że Skarżąca sukcesywnie przekazywała organowi kontroli żądane przez niego dokumenty w tym faktury i potwierdzenia dokonywania dostaw uprawniające Skarżącą do obniżania podatku należnego o podatek naliczony co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r.; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p.. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. podczas, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które przejawiały się w szczególności brakiem podjęcia wystarczającej inicjatywy dowodowej i zebraniem niekompletnego i uniemożliwiającego wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia materiału dowodowego, które uzasadniały jej uchylenie i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.  Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w całości, o uchylenie również decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu Skarżący wskazał w szczególności, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i umożliwiający mu przekonywująco uzasadnić powstałą u niego obawę niewykonania zobowiązania. W szczególności, z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zabezpieczającym oraz postępowaniu kontrolnym wynika, że Skarżąca dokonywała obrotu towarem (wyrobami sztucznymi) o wartości rzędu kilkudziesięciu milionów złotych. Przy zachowaniu dotychczasowego profilu działalności, co jest znacznie utrudnione przez dokonane przez organ zajęcia zabezpieczające, Skarżąca byłaby w stanie uzyskiwać środki na poziomie znacznie przewyższającym potencjalną wysokość rzekomego zobowiązania podatkowego wykreowanego przez organy w niniejszej sprawie. W konsekwencji, przyjmując nawet, ze wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego określona przez organy w niniejszej sprawie została ustalona w sposób prawidłowy, z czym Skarżąca się nie zgadza, to umożliwienie prowadzenia przez Skarżącą działalności na dotychczasowych zasadach i poziomie zdecydowanie umożliwiałaby uregulowanie ewentualnych zaległości podatkowych. DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jako podstawę skargi Skarżąca wskazała naruszenie art. 33 § 1 O.p. (poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędna wykładnię), oraz naruszenie procedury, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zarzucając naruszenie art. 33 § 1 O.p. Skarżąca z jednej strony wskazuje, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania (ponieważ nie zachodziły przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącej), a organy podatkowe obu instancji nie wykazały w sposób należyty i przekonywujący istnienia ani wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego, natomiast z drugiej strony twierdzi, że błędem jest przyjęcie, że "(....) wystarczającą przesłanką uzasadniającą zaistnienie "obawy" stanowiącej podstawę do wydania decyzji zabezpieczającego może być sama wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego" (por. skarga z 11 września 2015 r., w szczególności s. 1 i 5 skargi, k. 3 i 7 akt sądowych). Przede wszystkim należy zauważyć, że z najnowszego orzecznictwa wynika, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok z 8 września 2016 r., I FSK 349/15, CBOSA). Instytucja prawna z art. 33 O.p., będącego podstawą prawna rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów podatkowych jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Interpretacje zarysowanej przesłanki ułatwia ustawodawca podając przykłady sytuacji, w których zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co ustawodawca wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Sad podziela pogląd, z którego wynika, że wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Dlatego organy podatkowe mogą korzystać ze wszelkich dowodów, czy dokonywać ustaleń faktycznych, uzasadniających istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. I FSK 1423/13, LEX nr 1569229). Dlatego uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I FSK 761/12 - publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, poglądy Skarżącej dotyczące wysokości zobowiązania jako przesłanki dokonania zabezpieczenia nie znajdują pełnego potwierdzenia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 29 stycznia 2015 r., II FSK 1871/13 LEX nr 1768931 Sąd jednoznacznie określił, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego będzie możliwe nie tylko w odniesieniu do podatników znajdujących się w złej sytuacji finansowej i majątkowej, lecz będzie możliwe - niezależnie od sytuacji finansowej podatnika - jeśli zajdą dwie szczególne okoliczności wskazane w art. 33 § 1 O.p., t.j., gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Będzie ono także możliwe w innych przypadkach - gdy pomimo dobrej sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, wysokość zobowiązań podatkowych, istniejące obciążenia majątku, spory co do jego stanu itp. wskazywać będą, że zaspokojenie zobowiązania podatkowego z tego majątku może być zagrożone. W ocenie Sądu, z tego powodu są tak istotne dla wyniku sprawy ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że Spółka nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej mogą zostać określone decyzją wymiarową. Z powyższym stwierdzeniem zgadza się również DIS, który dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego ustalił dodatkowo, że w dniu 1 czerwca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014r. Spółki S., w którym wykazano następujące wartości: -przychód: 73.146.118,72 zł; koszty uzyskania przychodu: 73.864.958,42 zł; - dochód: 0,00zł, - stratę: 718.839,70 zł. Zdaniem Sądu, trafne są spostrzeżenia, zgodnie z którymi z treści sprawozdania finansowego Spółki S. za 2014r. (dokładniej na dzień 31 grudnia 2014 r.) wraz z rachunkiem zysków i strat, które wpłynęło do NUS 18 czerwca 2015 r. wynika, że kapitał własny Spółki wynosi minus 714,00 zł, natomiast zgodnie z rachunkiem zysków i strat Spółka poniosła stratę w wysokości 719,00 zł. W ocenie Sądu, skoro wysokość szacowanego zobowiązania podatkowego, zgodnie z ustaleniami kontroli w samej kwocie głównej przekracza 16 mln zł (wartość przedmiotu zaskarżenia została oznaczona w odpowiedzi na skargę na kwotę 18377754 zł), to uzasadnione mogą być obawy, że w razie określenia faktycznych zobowiązań nie zostaną one wykonane. Brak jest bowiem środków na wykonanie wspomnianych zobowiązań. Obawy organów podatkowych dotyczące wykonania zobowiązania podatkowego mogą być uzasadnione także z tego powodu, że Skarżąca nie przedłożyła faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług bądź ich duplikatów. Skutkuje to koniecznością stwierdzenia, że brak jest podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć w kraju towarów i usług pozostałych za II, III, IV kwartał 2013r. Wzmiankowany brak dokumentacji fakturowej już u źródła nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik w momencie składnia deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem faktury, dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Skarżąca przy tym w sposób jaskrawy nie dochowała obowiązku dokumentacyjnego i obciąża ją, w następstwie, ryzyko braku dokumentacji. Utrwalone bowiem w orzecznictwie jest, że obowiązek uzyskania duplikatów w przypadku utraty oryginałów faktur ciąży na podatniku (por. wyrok z 18 lutego 2014 r., I FSK 245/13, wyrok z 26 września 2014 r., I FSK 249/13, z 22 listopada 2010 r. I SA/Kr 933/10, CBOSA). Z tego też powodu nietrafne są twierdzenia Skarżącej, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały w sposób należyty i przekonywujący istnienia, ani wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje, podobnie jak prawo do odliczenia podatku z mocy prawa. Wskazują na to wyniki analizy deklaracji podatkowych VAT-7D, dokonanej w toku prowadzonej kontroli za II, III i IV kwartał 2013r., wynikał znaczny wzrost obrotów w badanym okresie (wewnątrzwspólnotowe dostawy do Spółki S. wystąpiły w II, III i IV kwartale 2013 r. na łączną kwotę 77.994.15 1 zł), przy czym Strona w deklaracjach VAT- 7D za analizowany okres wykazuje wielomilionowe nabycia towarów i usług pozostałych (w wysokości 148.655.095 zł), znacznie przewyższające dokonywaną sprzedaż (70.562.860 zł) a w II i III kwartale deklarowała niewielkie kwoty podatku do zapłaty (odpowiednio 5.624,00 zł i 5.719,00 zł), natomiast za IV kwartał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.436,00 zł. Rację ma DIS sygnalizując, że deklarowane nabycia towarów i usług przewyższające dwukrotnie deklarowany obrót mogą świadczyć, że Strona dokonuje zakupów na tzw. Magazyn, a działanie takie może mieć na celu zniwelowanie podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towaru nabytego w ramach WNT poprzez deklarowanie fikcyjnych zakupów krajowych. W ocenie Sądu, jeżeli uwzględnić dodatkowo okoliczność, że Skarżąca nie posiada żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej o zakreślonych w decyzji rozmiarach (w składanych deklaracjach brak jest również informacji o nabywaniu środków trwałych), to uzasadnione mogą być wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji przez Spółkę, gdyż, jak wskazał DIS – "podmiot zmuszony byłby do utrzymywania wielomilionowych zapasów towarów nie posiadając żadnego zaplecza co nie ma ekonomicznego uzasadnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej". Spółka, jak wynika z uzasadnienia decyzji i z odpowiedzi na skargę, nie zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 233 § 1 O.p. Nie uzasadnia też poglądu o naruszeniu przepisów procedury, inna niż przedstawiona przez Skarżącą ocena materiału dowodowego. W szczególności, nietrafne są poglądy Skarżącej, co do skutków niepodjęcia wystarczającej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącej, brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przedwczesne zakończenie postępowania w sprawie. Trafne są poglądy organów podatkowych o tym, że w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrano i rozpatrzono istotny materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres II, III i IV kwartał 2013r. zostały podane w uzasadnieniu decyzji - wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. Uzasadnienia decyzji obu instancji są zgodne z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, DIS podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego i tym samym zrealizował warunek poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Spółki, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W myśl tego przepisu (art. 191 O.p.) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując oceny materiału dowodowego organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ przy tym może określonym dowodom odmówić wiarygodności, albo ocenić w sposób odmienny od oczekiwań Strony, lecz nie jest to przyczyna stwierdzenia naruszenia art. 191 O.p., jeśli ocena jest uzasadniona i racjonalna. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie zawarte jest w art. 187 § 1 O.p. na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Strona może też występować z inicjatywą dowodową, co wynika z treści art. 188 O.p. - jednakże przedmiotem dowodu powinny być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści skargi nie wynika, by strona zgłaszała dowody na tezy przeciwne, ani wpływu nieuwzględnienia wniosków dowodowych na wynik sprawy. W sytuacji zatem, gdy w skardze Strona nie wskazuje konkretnie materiałów, z których możnaby wywieść korzystne dla niej skutki, ani nie wykazuje, że pominięcie tych materiałów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy uznać zarzuty naruszenia procedury za polemikę jedynie z poglądami organów podatkowych: dopuszczalną, lecz bezskuteczna. Sąd zauważa jedynie, że sytuacja finansowa Spółki została przeanalizowana na podstawie danych możliwych do uzyskania w dacie wydania zakwestionowanej decyzji DIS. Sprawozdanie finansowe za 2013r. w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu było jedynym źródłem danych dotyczących sytuacji finansowej oraz majątkowej Spółki, będącym w posiadaniu organu podatkowego. W mocy pozostaje także przedstawiona powyżej ocena, co do zdolności magazynowania przez Stronę towarów i skutki tej oceny dla zastosowania instytucji z art. 33 § 1 O.p. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 197 O.p., ponieważ do rozstrzygnięcia sprawy nie były niezbędne "wiadomości specjalne", Skarżąca nie składała stosownego wniosku, zatem zbędne było powoływanie biegłego (osoby dysponującymi takimi wiadomościami), w celu wydania opinii. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz 718), był zobowiązany orzec jak w sentencji.