III SA/Wa 2784/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R.P. S.A., określana dalej jako Skarżąca, decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr. [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233, art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) odmówił zmiany postanowienia z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w dniu 22 grudnia 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingowych. W tym także zawiera umowy leasingu z konsumentami w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim( Dz. U. nr 100, poz. 1881 ze zm. – powoływanej dalej jako u.o.k.k.). Przedmiotem tego typu umów są rzeczy ruchome, których wartość jednostkowa nie przekracza 80.000 zł. Na podstawie zawartych umów rzeczy te są oddawane do użytkowania lub używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony w celu bezpośrednio niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się w w/w wniosku z zapytaniem: - jakie są skutki podatkowe tego rodzaju umów w rozumieniu art. 17 f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54,poz. 654 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.), - czy w przypadku skorzystania przez konsumenta z prawa wynikającego z art. 8 u.o.k.k. Skarżąca jest zobowiązana do skorygowania wartości należnego jej wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i czy jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej VAT w zakresie sumy należności, ze zmniejszeniem o wartość oprocentowania, którego konsument nie uiścił, - czy przewidziane w art. 8 u.o.k.k. uprawnienie konsumenta modyfikuje treść art. 17c u.p.d.o.p. poprzez odstąpienie w takim przypadku od konieczności wykonania umowy leasingu w jej podstawowym okresie jako warunku, od którego zależy prawo zakupu przedmiotu leasingu za cenę niższą od rynkowej. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym, umowy leasingu zawierane z konsumentami można tak samo traktować jak umowy zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, pomimo faktu, iż konsumenci nie maja prawa, zgodnie z prawem podatkowym dokonywać amortyzacji. Skarżąca uważa, iż jest zobowiązana do skorygowania wartości należnego jej wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej VAT w zakresie sumy należności ze zmniejszeniem o wartość oprocentowania którego konsument nie uiścił. W ocenie Skarżącej konsument korzystając z przysługującego mu prawa wyrażonego w art. 8 u.o.k.k. nie traci prawa do zakupu przedmiotu leasingu za cenę niższą od rynkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] stwierdził, iż stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą w w/w wniosku jest nieprawidłowe. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżącej zgodnie z datą widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru 27 marca 2006 r. Na w/w postanowienia Skarżąca pismem z dnia 1 kwietnia 2006 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. odmówił zmiany powołanego wyżej postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca niezadowolona z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodów innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu mimo, że na przykład, Strona wnosiła o jego uchylenie. W rozpoznawanej sprawie, kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej 4- miesięcznego terminu), wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej informacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw." milczącej interpretacji" odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie), oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie ("interpretacja milcząca"), co z kolei wynika z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. "milczącej interpretacji" może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw." milczącej interpretacji". Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. "milcząca interpretacja", a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość, może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej informacji podatkowej, żadnych skutków prawnych, a poddanie zawartego w nim stanowiska merytorycznej ocenie przez Sąd, prowadzić może wyłącznie do prostego przełożenia stanowiska wyrażonego przez Sąd, do decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli do wyręczenia organu odwoławczego w podjęciu rozstrzygnięcia, co z kolei jest sprzeczne z kognicją sądu administracyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł wydać postanowienia z dnia [...] marca 2006r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie to zostało bowiem wydane po upływie 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem, decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również w uchwale z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 Naczelny Sąd Administracyjny utożsamił pojęcie "wydanie decyzji" z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. W ocenie Sądu oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana ( w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację. Strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało jak wyżej wspomniano w art. 210 § 1 pkt 2 ) Ordynacji podatkowej , gdzie "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. W drugim znaczeniu natomiast, pojęcie wydanie decyzji pojawi się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego , co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu, rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę. W rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] grudnia 2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. datowane [...] marca 2006r. zostało doręczone podatniczce w dniu 27 marca 2006r. pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie został przez organ podatkowy dochowany. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła bowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Oznacza, jak już wcześniej powiedziano, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez Skarżącą, zaś postanowienie organu I instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy, o czym była już mowa. Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie uiszczonego przez nią wpisu oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).